近十几年来，民众对个税改革的热切关注从来就没有消减过，不论是对免征额高低的在意，还是对个税累进税率的质疑，等等。前不久，由于财政部部长楼继伟接受采访时提出：个人所得税改革要“实行综合与分类相结合的个人所得税制；适当降低个人所得税边际税率，减少累进级距；规范征税范围，适当扩大税基；努力创造征管条件，加大对高收入者的税收监管力度。”从而再次点燃了社会各界对个税改革围观的新热情。

其实，各界对个税改革持续不断的围观本身，就意味着个税改革的现实难度与复杂。或许因为太计较，所以障碍也重重。深究主因，或有三点：

第一，个税的直接税属性。众所周知，区别直接税与间接税的主要特征是，直接税税负是不可转嫁的，纳税人即负税人。但间接税就不同，税负是可以转嫁的，即纳税人与负税人可以分离。因此，在同样税负下，直接税的税痛感就相对敏感，纳税者也就十分计较税款的多少，以及去向和效果。而且对征税的理由，也就喜欢刨根问底。因此，以直接税为主体税种的税制，通常有助于纳税者对国家征税权的监督和问责，也有助于唤醒和培养纳税人的权利意识，有助于公民社会的构建。

正因如此，马克思一再强调：“如果需要在两种征税制度间进行选择，我们则建议完全废除间接税而普遍代之以直接税；”因为“间接税使每个纳税人都不知道他向国家究竟交纳了多少钱，而直接税则什么也隐瞒不了，它是公开征收的，甚至最无知的人也能一目了然。所以，直接税促使每个人监督政府，而间接税则压制人们对自治的任何企求。”对此道理，日本当代著名税法学家北野弘久教授也多次指出：在间接税制下，“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的宪政理念“几乎不可能存在”，并说：“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人们不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态。”

换句话说，个人所得税的直接税属性注定了它最易被纳税人者放在心上。但这对以聚财为主要价值导向的当下税制而言，无疑会增添征收和协调的难度与成本。一方面要聚财，另一方面又要注意把握分寸，不至于因为过度刺激而引发纳税者的普遍税痛，进而酿成大规模的纳税者心理失衡与行为失范。或许这就是个税改革难以迈开大步，决策者如履薄冰，谨小慎微，仅仅局限于免征额提高、累进税率的调节等技术性要素，并逐步优化的真正困难所在。就这次楼继伟部长提出的“综合与分类相结合”个税改革方向，以及将按揭贷款等情况记入抵扣因素等举措而言，所走之路，无疑还是技术性修正之选择。因此，对这样的个税改革，其突破性的变化也就不可过于期待。固然，这种导向的个税改革，也不能全面否定其价值。

第二，个税去向不透明及其效能低下的现实尴尬。毋庸讳言，当下中国税收治理面临的主要问题在于：税收“取之于民用之于民”的原则尚未实现制度性的“嵌入”。具体说，就是征纳税人之间权利与义务分配不公正不平等的现象大量存在。不仅纳税者之间的税负轻重不等，比如，借用社会公共财富和资源发财致富者未必交纳了应交的个税。相反，借用社会公共财富和资源尚未发财致富者却交纳了较多的个税。比如，从当下中国个税纳税人的构成看，主要还是以工薪阶层为主。而那些真正的富裕者，却因为现行支付制度的缺陷和滞后，轻轻松松地逃避了个税纳税义务。结果，也就不断加剧全社会的贫富两极分化，而且还在继续积累新的转型风险。

导致这种境遇的原因可能很多，但财税权力缺乏有效的制衡监督机制却是最为关键的因素。坦率地说，看似全面健全的各种内外监督机制，却因未形成实质性的财税权力“闭环”式监督，致使最高税权缺乏有效制衡。而且，由于实际监督过程中的“选择性”监督，也大多失效。这样，由于权力本身的贪婪性和自私性，财税权力对国民的伤害也就不可规避。阿克顿说：“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败。” 财税权力亦然。问题或更在于，正如亚当• 斯密所说：“财富就是权力……财产直接且即刻赋予所有者的权力，是购买力，是对于市场上各种劳动或劳动产品的某种支配权。这种支配权的大小与他的财产的多少恰成比例；或者说，他能够购买和支配的他人劳动量或他人劳动产品量的大小，与他的财产的多少恰成比例。”或者如拉斯基所说：“占有巨大的财富就意味着掌握了统治男人、女人和物质的权力。”财税权力也就逐渐被进一步垄断，开始对国民权利肆无忌惮的侵害和剥夺。

毋庸讳言，长期被民众诟病的“三公消费”问题，至今尚未得到有效遏制；秘密财政问题一直没有走向透明与公开，还在继续加剧全社会对政府的猜忌与不信任，等等，无不是因为财税权力掩护下的各种权力傲慢与偏见。可想而知，日积月累，就会异化征纳税人之间的本真关系，把“人民当家作主”偷换成“为人民当家作主”。逻辑上，在用税方面，在提供公共产品和服务方面，失控的财税权力便会忘记或无视纳税者的真实意志与需求，“供”非所“求”，或“求”非所“供”。财税决策也就只会遵照少数官员们的偏好和意志做出，从而消减而不是增进全社会和每个国民的福祉总量。在巨大的财政资金强力推动下，市场要素的扭曲也就成为一种必然的宿命。或许难以想象，2012年全国财政收入117210亿元，如果再加上三项非税收入——政府性基金、国有企业收入、社会保障就有86493．9亿元。就是说，2012年中国政府“取之于民”的总收入大约为203703．9亿，占当年519322亿GDP的39．22％。问题更在于，真正“用之于民”的究竟有多少？而且，就是“用之于民”的，是否正是民之所需？现实是，2012年全国教育支出21165亿元，占16．84%；医疗卫生支出7199亿元，占5．73%；社会保障和就业支出12542亿元，占9．98%；住房保障支出4446亿元，占3．53%，四项合计仅占33．58%，远低于世界发达国家。

因此，要在这种现实财税治理状况下，要全面推行聚财导向的个税改革，其本身难度和困难就不可小觑。

第三，个税征收协调机制的历史性缺位。个税作为直接税，其突出的“税痛”敏感度决定了个税征收必须依赖有效的协调机制。特别是在缺乏民主制的基本涉税意愿汇总机制条件下，权宜性的个税征收民主协调机制尤显重要和紧迫。

毋庸置疑，如果民主宪政制建立了，财税权力的民意基础问题也就基本解决了，“取之于民、用之于民”的财税体制基础也就基本奠定。自然，税负的轻重，包括个税税负的轻重等问题，也就变得相对次要。试想，如果“未经纳税人同意不得征税”的文明治税理念实现令人制度性的“嵌入”，如果“把纳税人当人看”、“使纳税人成为人” 原则实现令人制度性的“嵌入”，相对而言，作为个体的纳税者的税负之轻重，免征额之高低，边际税率之多少，等等，又算得了什么？！谁不知晓“有钱难买愿意”的古训！

当然，这并不是说财税协调机制不重要。事实上，即使建立了民主宪政的财税体制，有效的民主财税协调机制也是不可或缺。只是说在民主宪政财税体制下需要协调的大问题、根本问题相对少了，更多会关注一些细节、枝节性的问题而已。

这岂不意味着，当民主宪政财税体制尚未建立时，一方面，个税的民主征收协调机制的建立特别急需。另一方面，个税改革的难度与困难也确实很大。既需要立足当下，建立有效的民主征收协调机制，也要放眼未来，为民主宪政财税体制建设而努力。道理在于，母系统会从总体上决定子系统的实际运行状况，母系统的优劣会从总体上决定子系统的优劣。优化母系统难，优化子系统也不容易。

简而言之，专注于枝节性要素的个税改革虽不应全面否认其价值和意义，但上述三大要素确实是阻碍个税改革实现根本性突破的最大障碍，也是个税改革真正的难点与瓶颈。就顶层设计而言，三大基础性、一般性问题如不解决，技术性个税改革就不可能增进全社会和每个国民的福祉总量。就总体税制改革而言，技术性税制改革的重点应在于——大幅降低间接税，诸如增值税、消费税等税种在财政收入中的比重，逐步建立“直接税为主，间接税为辅”的税制，及其公开透明的财政体制。就税制建设的根本而言，及时切实地扩大财税权力的民意基础、强化对财税权力的“闭环式”监督机制建设，进而建立“纳税人导向”的税制，应是重点和关键。而舍此的一切努力，都可能事倍功半，无端错失历史性的税改机遇。

需要特别指出的是，就个税具体征管而言，税务部门对个人所得信息的收集和交叉稽核系统，以及银行对个人收支的结算系统都应先期建立，并实现收入监控和数据处理的电子化。其次，应该建立个人收入档案和代扣代缴明细管理制度。同时还应该建立个人财产登记和储蓄实名制度。关键是居民固定账号信用卡或支票结算制度等等是否真正建立。上述要素，无疑都是技术性个税改革无法绕过的“门槛”，也是全面推进综合和分类相结合的个人所得税制的前提条件。可能遭遇的深层问题在于——谁能保证这些围绕个税征管建立起来的制度，以及要素优化的举措，在财税权力缺乏有效监督的现实境遇下，不会对纳税人的权利构成致命性的威胁和侵害。