正如我们看不到两片完全相同的树叶一样，我们也看不到完全相同的两种税制。但是，树叶之所以叫树叶，税制之所以叫税制，必定有其本来就相同的属性。前者告诉我们，每一片树叶、每一种税制，都具有其特殊性、相对性和主观性，因之才有了丰富性、多样性，后者则提示我们，每一片树叶、每一种税制，也同时具有普遍性、绝对性和客观性，因之才有了一元性。就税制而言，因此有了优劣高下与先进落后之别。所以，一切税制改革，应该是指通过税收治理主体有目的的推动和变革，进而从恶劣进入优良，从落后进入先进税制的过程。每一个国家的税制改革，都会因为面临具体问题的不同，有自己特定的主要目标。但是，无论如何，一切税制改革都应该是趋于相对择优，而不是逐恶。

一、税制改革要义探本

税制改革无疑是指一种税制从极恶进入“次恶”，从“次恶”进入“次优”，再从“次优”进入最优，或者从落后进入先进税制的过程。问题是，何谓优劣？或者说评价税制优劣的标准是什么？对此问题的不同回答，事实上也就决定了一种税制改革的优劣及先进与落后。

笔者以为，和人类一切制度一样，税制创建的终极目的只能是增进全社会和每个纳税人的利益总量。因此，是否“增进全社会和每个纳税人的利益总量”就成为判定一种税制优劣的终极评价标准，自然也就成为评价一种税制改革得失成败的终极评价标准。这意味着，凡是有助于“增进全社会和每个纳税人的利益总量”的税制或税制改革，就是优良的、善的，应该追求和推进的；反之，凡是无助于“增进全社会和每个纳税人的利益总量”的税制或税制改革，就是恶劣的、恶的，落后的，就是应该尽量回避和远离的。

当然，这一税制优劣的终极评价标准，在具体使用时会表现为两大分标准：

一是在征纳双方利益尚未发生根本性冲突、可以两全的情境下，判定一种税制或税制改革优劣的终极标准是“不伤一人地增进所有人的利益总量”原则，也就是帕累托最优标准。帕累托说：“我们看到，要取得一个集体的福利最大化，有两个问题待解决。如某些分配的标准为既定，我们就可以根据这些标准去考察哪些状态将给集体的各个人带来最大可能的福利。让我们来考虑任何一种特定状态，并设想做出一个与各种关系不相矛盾抵触的极小变动。假如这样做了，所有各个人的福利均增加了，显然这种新状态对他们每个人更为有利；相反的，如各个人的福利均减少了，这就是不利。有些人的福利仍旧不变亦不影响这些结论。但是，另一方面，如这个小变动使一些人的福利增加，并使别人的福利减少，这就不能再说作此变动对整个社会为有利的。因此，我们把最大效用状态定义为：做出任何微小的变动不可能使一切人的效用，全都增加或全都减少的状态(除那些效用仍然不变者外)。”即所谓“行一不义，杀一无辜，而得天下，皆不为也。”的标准， 也就是中国古代先哲为何主张“与其杀不辜，宁失不经”的道理所在。

二是在征纳双方利益发生根本性冲突、不可以两全的情境下，判定一种税制或税制改革优劣的终极标准是“最大利益净余额”原则，即所谓“最大多数人的最大利益”的功利主义原则。“所谓功利主义，乃是指这样的伦理学理论：在任何环境下，客观的正当的行为是将产生最大量的全体幸福的行为。”这也是中国古代“利之中取大，害之中取小”的权变原则。

因此，就税制的终极目的而言，一切税制改革，无疑都应该追求优良的税制，在不同的境遇中，力争追求最大限度地增进全社会和每个纳税人利益总量的税制。事实上，这是一切税制改革都应该追求的终极境界和理想目标，也是一切税制改革的终极要义。

如果从税制是征纳税人之间权利与义务的规范看，税制改革的核心要义在于，税权的合法性，即税权的民意基础如何？因为，税制既是征纳税人之间的道德权利与义务规范，也是征纳税人之间的法定权利与义务规范。因此，就“权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献”的定义而言，税制是指税权保障下的征纳税人之间权利与义务的利益索取与奉献的规范体系。毋庸讳言，税权的合法性，即税权的民意基础就成为税制改革的核心要义。

众所周知，税权的合法性和一切权力的合法性一样，取决于被管理者的同意。迪韦尔热说：“一种权力的存在意味着一个集体的文化体制建立起了正式的不平等关系，把统治他人的权力赋予某些人，并强迫被领导者必须服从后者。”又说：“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”这意味着，纳税人同意的人数和规模越大，则税权的合法性越大，税权的民意基础也就越坚实。这种税制及其改革，就越能最大限度地反映和体现纳税人的税收意志，也就越可能最大限度地增进全社会和每个纳税人的利益总量。毋庸置疑，税权是政治权力的重要组成部分，因此，纳税人同意的人数和规模取决于一个社会实施的是什么政体。以君主专制政体为基础的税制及其改革，反映和体现的只能是君主一个人的税收意志；以寡头政体为基础的税制，反映和体现的只能是少数寡头的税收意志；以共和政体为基础的税制，反映和体现的是大多数公民的税收意志。如此看，税制改革的关键在于优化税权的性质，扩大税权的民意基础。对于处在落后政体的社会来说，税制改革的成败在于政体的优化，在于税权性质的优化。也只有在税权合法性问题得到彻底解决的前提下，征纳税人之间权利与义务的分配才可能是公正平等的，税制改革的价值趋向才可能是人道自由的，才可能有助于增进全社会和每个纳税人的利益总量。

然而，从税制规范结构、税制基本结构、完整结构和深层结构看，税制改革的基本要义则在于：

一是从税制是“税收”与“制度”的简称，是一种征纳税人之间涉税行为应该和应该且必须如何的非权力与权力规范体系而言，优良税制改革，应该是优良“税德”与税法的共创、共融、共享的税制改革。就是主体税种与辅助税种、直接税与间接税、单一税与复合税、税率高低等搭配合理的税制，即所谓最适课税税制。这种税制改革论的理论基础就是基于对税制结构的下述流行性理解：“税制结构是指国家根据集中收入和调节经济的要求，合理设置各个税种从而形成的相互协调和补充的税收体系。是指整个税收体系中，主体税、辅助税和补充税。”著名税收学教授安体富先生也持此论。然而，必须特别指出的是，这种税制结构仅仅是指税制规范的构成要素，诸如，纳税人、税率、税目等具体要素。固然，优良的税制改革也有一个税种、税率、税目等具体要素的优化组合问题，甚至十分重要。笔者认为，由于这不是真正意义上的税制结构，也就不能构成优良税制改革的基本要义，只是优良税制改革的具体要义而已。

二是从税制是由“内容”与“形式”，也就是税制规范与税制价值的基本结构看，税制改革的基本要义在于，这种税制改革必须是符合税制价值的，也就是“征纳两利”价值。作为税制规范的具体要素可以千差万别，税制改革的具体措施或途径也可以各种各样，但是，无论如何都不应背离税制“征纳两利”的基本价值。凡是背离“征纳两利”基本价值的税制改革，从长期看，注定是要失败的，是要遭遇征纳价值规律惩罚的。因为，优良税制规范制定的根据就是税制价值，而背离税制价值的税制改革就是落后的，就不是人类社会真正期待的税制改革。

三是从税制是由“价值”“价值判断”和“税制规范”的完整结构看，税制改革的基本要义在于，这种税制改革不仅要符合税制“征纳两利”的基本价值，而且只有经过税制价值判断这个中介，才可能制定成一定的税制规范。就是说，税制价值判断是税制价值的思想形式，税制规范是税制价值的规范形式。优良税制规范的制定，必须通过税制价值判断正确这个中介才能完成。也就是说，如果税制价值判断错误，据此制定的税制规范，注定会恶劣落后。比如，如果税制价值判断认为只有有利于征税人的税制价值才是真的，那么，税制规范注定会向征税人倾斜，征税人的权利就会大于纳税人的义务，这种税制改革因此也就不是公正的，无助于增进全社会和每个纳税人利益总量。可见，优良税制或税制改革的规律在于如何准确把握税制价值判断的真假。

四是从税制是由“征纳税行为事实如何的规律”“税制的终极目的”“价值”“价值判断”“税制规范”的深层结构看，税制改革的基本要义在于，我们关于“征纳税人行为事实如何的规律”与“税制的终极目的”的认识是否是科学的、正确的。因为，价值是客体固有属性与主体需要、目的、兴趣发生关系时产生的效用性。如果对“征纳税人行为事实如何的规律”与“税制的终极目的”的认识是科学的、正确的，那么由此得到的税制价值也就可能是客观正确的。自然，基于此制定的税制规范也就是优良的、善的。反之，如果对“征纳税人行为事实如何的规律”与“税制的终极目的”的认识不符合客观事实，由此得出的税制价值及其价值判断就可能错误，自然基于此制定的税制规范也就不可能是优良的，税制改革也不可能增进全社会和每个纳税人的利益总量。“税制的终极目的”不再赘述，就“征纳税人行为事实如何的规律”而言，税制改革的基本要义在于，我们对征纳税人行为事实如何的规律的认识是否是客观科学的？一方面，必须彻底弄清楚征纳税人之间的主次关系，即谁是决定性的，谁是派生的？另一方面，就“利益”而言，征纳税人之间的关系呈现为一种怎样的规律性？即根据利害征纳税人的行为目的与手段，征纳税人之间的行为关系呈现的基本规律是怎样的？对此，笔者受王海明教授对人际利害行为规律研究成果的启发，认为利害征纳税人的行为目的与手段规律如下：任何一个社会，就其征纳行为总和来说，亦即就绝大多数纳税人的涉税行为来说，为己利他必定是恒久的，而其他一切涉税行为——亦即损人利己、无私利他、单纯利己、纯粹害人、纯粹害己——之和，也只能是偶尔的。换句话说，不论是纳税人还是征税人，其涉税行为，必定目的恒久为己，手段恒久为他，而其他涉税行为，诸如，“损人利己、无私利他、单纯利己、纯粹害人、纯粹害己”之和只能是偶尔的涉税行为。也就是说，优良税制不仅应该基于弄清楚征纳税人之间关系的主次，更应该正确把握征纳税人之间利害行为的基本规律。而且，征纳税人之间利害行为的基本规律是税制价值得以产生的根据，税制终极目的及其二者之间的关系，则是税制价值产生的条件。

二、税制改革的中国问题

上述关于税制改革要义的探寻，无疑给我们提供了一个评价中国税制及其改革优劣的终极评价标准与根本评价标准，由此我们可以分析当前中国税制改革面临的主要问题，清楚中国税制改革的特定目标、任务及未来方向，进而实现税制改革的终极目的，增进全社会和每个纳税人的利益总量。

首先，从税制优劣的终极评价标准看，中国税制改革面临的第一个问题是：税制改革的聚财价值取向太重，税收GDP在财政收入中的比重不断提高，重在促进经济发展和“两个转变”，弱于调节收入分配不公问题。坦率地说，聚财，与民争利，正在成为目前各方，特别是官方推进税制改革的最大动力或税制改革的主要特征。事实上，从1994年分税制改革以来，看到更多的是国家税收收入不可遏制的连年超速增长。1994年全国税收收入5 071亿元， 1999年全国税收收入达到11 444.08亿元，2001年全国税收收入达到了16 386.04亿元，而这种“万亿元”的突破情节，进入新世纪后，突然间加速，只要等两三年都可以撞上。1999年，全国税收收入首次突破了10 000亿元大关；2003年，全国税收收入突破了20 000亿元大关；2005年，全国税收收入首次突破了30 000亿元；2006年，全国税收收入37 636亿元，2007年，全国税收收入突破40 000亿元，完成税收收入49 442.73亿元，2008年，全国税收收入突破50 000亿元，完成税收收入54 219.62亿元，2009年，全国税收收入突破60 000亿元，完成税收收入63 104亿元，2010年，全国税收收入突破70 000亿元，完成税收收入77 390亿元。

与此同时，税收收入占GDP的比重也在不断提高。1999年为12.99%，2000年为14.1%，2001年为15.8%，2002年为16.6%，2003年为17.53%，2004年为18.84%，2005年为19.5%，2006年为18%，2007年为20%，2008年为18.03%，2009年为18.8%，2010年为21%。据有关专家推算：1995—2004年这10年内，我国GDP平均年递增8.55%，增长最快的1995年为10.2%，增长最慢的1999年为7.1%。而税收收入的增长，1995—2004年这10年间，平均年递增17.72%，增长最快的2005年为25.66%，增长最慢的1998年为10.55%。从这些逐年增长的平均数看，税收收入增长比例是GDP增长比例的2.07倍。

或许，在政府看来，税收促进了中国经济的高速发展，GDP已经跃居世界第二，“中国模式”似乎正在为世界所“称道”。但是，屡屡以调节收入分配不公，在税制改革名义下开征的一些新税种，事实上根本没有起到缩小贫富差距的作用，相反，是在不断扩大着贫富差距。

这些无不说明，中国税制或税制改革已背离了税制改革增进全社会和每个纳税人利益总量的终极目的，异化为与民争利的税制改革。“不伤一人地增进所有人的利益总量”的帕累托最优原则，早已在“效率优先，兼顾公平”的指导思想簇拥下抛到九霄云外了。我们随时看到的只是所谓的“最大多数人的最大利益”，而且，正是在这一冲突情境中方可使用的终极分标准，竟然成为指导中国税制改革的唯一原则。岂不知“最大多数人的最大利益”原则，仅仅适用于征纳税人之间利益发生根本性冲突、不可两全的条件。如果失去这个真实的前提，“最大多数人的最大利益”原则很可能异化为一些人公开掠夺一部分人利益的理论借口。事实上，不少地方政府振振有词的所谓城市运营性的“拆迁”，对农民土地的大肆掠夺，都是在这一歪理的支持下进行的。笔者曾遇到一位前县委书记，他在酒桌上屡屡津津乐道的是，他曾经为某县40万人的发展，慷慨牺牲了5%的农民利益。试问，这5%的农民凭什么要为其他38万人做出牺牲？如果这个理论能够成立，如果杀人可以致富的话，那么逻辑上就可以杀掉5%的农民，因为这也符合最大多数人的最大利益原则。

其次，从税制是征纳税人之间权利与义务的规范看，税制改革面临的核心问题是“税权的合法性”问题。直言之，就是说中国税制改革最大的软肋在于税权的民意基础不广泛、不牢靠，根本说来是由于政治体制改革的滞后，中国税制改革的民意基础才如此不坚实，无法反映和体现全体纳税人的税收意志，自然也就无法增进全社会和每个纳税人的利益总量。因此，尽管税制改革可以促进政治体制改革，甚至是推进政制体治改革的最佳切入点，但是，真正的税制改革必须有待于政治体制改革的实质性启动，目前正在推进的中国税制改革，从税权的民意基础看，正在从“极恶”向“次恶”转变，或者说，正在从“落后”向“比较落后”转变。坦率地说，还谈不上从“次恶”向“次优”或“最优”转变，从“落后”向“比较先进”和“先进”转变。一句话，是在由“恶劣税制”向“优良税制”转化。事实上，只有在税权合法性问题得到彻底解决之后，所谓的征纳税人之间权利与义务分配的公正问题才有可能得到有效的保证，否则，严格说来，都不过是利益的调整而已，谈不上权利与义务的公正平等分配。

再次，从税制是一种征纳税人之间涉税行为应该和应该且必须如何的非权力与权力规范体系看，中国税制改革无疑也面临一个优良“税德”与税法的共创、共融、共享的问题，诸如，主体税种与辅助税种、直接税与间接税、单一税与复合税、税率高低等具体要素的合理搭配问题，特别是直接税与间接税的搭配问题。因为当前中国税制格局是以增值税、消费税、营业税、关税等间接税为主，企业所得税、个人所得税等为辅，间接税收入占到70%左右，而直接税收入不到30%。关于直接税与间接税的优劣，马克思有过精辟的论述，马克思指出：“间接税使每个纳税人都不知道他向国家究竟交纳了多少钱，而直接税则什么也隐瞒不了，它是公开征收的，甚至最无知的人也能一目了然。所以，直接税促使每个人监督政府，而间接税则压制人们对自治的任何企求。”

最后，从税制的基本结构、完整结构与深层结构看，中国税制面临的基本问题在于：

一是重形式轻内容，仅仅把税制改革的重点放在税率的高低，税负的“谁负”与轻重，以及税制的分合，税制的单一与复合等具体要素优化方面，自觉不自觉地忽视了税制形式对税制价值的遵从，也就是对“征纳两利”税制价值的遵从方面。其结果就是仅仅满足于税制直接要素、表层要素的调整与优化，无视税制根本要素的优化，丧失税制改革的历史大机遇，无助于税制增进全社会和每个纳税人利益总量的终极目的。

二是从税制的完整结构看，由于仅仅重视税制的形式要素，在忽视税制征纳两利价值的同时，也忽视税制价值判断，把税制改革锁定在税制规范要素方面。其危害在于，由于忽视税制价值及税制价值判断，就完全把税制规范要素的优化看成是主观随意性的东西，根据所谓的现实需要，随时赋予税制改革以具体目的，并以此为指针制定税制改革的方案，其结果是在政府主导下的税制改革，实际上就成为在政府官员主导下的税制改革，大多举措也就只能反映和体现官员的税收偏好和意志，最终背离税制增进全社会和每个纳税人利益总量的终极目的。

三是从税制的深层结构看，中国税制改革面临的主要问题是：无视“征纳税人行为事实如何的规律”。一方面无视征纳税人之间纳税人的主体地位，倒因为果，以征税人的税收意志为主导。另一方面无视“征纳税人行为事实如何的人性客观规律”，无视“为己利他”的基本规律，企图让“河水倒流”，把征纳税人之间偶尔可能的涉税行为，诸如，“无私利他、单纯利己、纯粹害人、纯粹害己”等涉税行为当作税制规范的基本依据。结果必然是，每一次税制改革都是在挑战征纳税人行为的人性规律，都是围绕政府的利益展开，都是在强化义务导向型的税制改革，重纳税人的义务，轻纳税人的权利，缺乏对纳税人权利的基本尊重。与此同时，就是征税人权利的不断强化，义务的相对减弱。

三、中国税制改革的未来走向与抉择

探讨中国税制改革的问题，目的在于确立未来中国税制改革的基本走向和目标。在全球化的时代大背景下，任何国家的税制改革，尽管可以根据自己国情有所差异，但从其长远发展方向看，在基本结构方面应该是逐渐趋同的。一元并不意味着可以违背税制增进全社会和每个纳税人利益总量的终极目的，也不意味着可以无视征纳税人行为事实如何的规律，优良税制必须经由“征纳税人行为事实如何的规律”，从“税制终极目的”推导出来，优良的税制改革应该以此为圭臬逐步抵达。具体地说，中国税制改革的未来走向与抉择要点如下：

第一，必须始终瞄准税制“增进全社会和每个纳税人利益总量这个终极目的”，任何时候、任何地方的税制改革都要以此作为税制优劣与税制改革得失的终极评判标准。就是说，凡是有助于“增进全社会和每个纳税人利益总量”这个终极目的实现的税制或税制改革，都是优良、先进的；凡是无助于“增进全社会和每个纳税人利益总量”这个终极目的实现的税制或税制改革举措，都是落后、恶劣的。换句话说，凡是有助于“增进全社会和每个纳税人利益总量”这个终极目的实现的税制或税制改革，不论其具体细节方面存在多少缺陷，其大方向都是没有问题的，差别仅在于实现终极目的速度的快慢。相反，凡是无助于“增进全社会和每个纳税人利益总量”这个终极目的实现的税制或税制改革举措，不论其在具体要素方面多么完善和精致，都要高度警惕，因为它很可能已背离了“增进全社会和每个纳税人利益总量”这个终极目的。

当然，具体运用这一终极评判标准时，必须认真区别实际情境。既不能在征纳双方利益尚未发生根本性冲突、可以两全的情境下，为了“特定目的”奉行“最大多数人的最大利益原则”，也不能在征纳双方利益已经发生根本性冲突、不可以两全的情境下，奉行“不伤一人地增进所有人利益”的“帕累托最优标准”。

第二，要志在彻底解决税权的合法性问题，扩大税权的民意基础。虽然税权民意基础问题的彻底解决有赖于政治体制改革的实质性启动，但也不能无所作为，至少应该在现行政治体制框架内，尝试探索税权使用过程中纳税人利益表达机制，以及税权监督与制约机制的新路子，以税制改革为切入点，努力推进政治体制改革，最终扩大税权的民意基础，实现中国税制由“劣”向“优”，由“落后”向“先进”的飞跃。

第三，不能忽视税制规范诸要素的优化问题，近期应重点促进直接税与间接税比重结构性失调问题的解决，建立以“直接税为主，间接税为辅”的税制形式格局。

第四，要重视税制基本价值问题的研究，克服既往重形式轻内容的现象。既要注意税率高低，税负“谁负”与轻重，税制分合等具体要素的优化问题，也要突出“征纳两利”税制价值这个重点，把“征纳两利”税制价值作为税制规范要素优化的根据。既不能主观臆断，纵容长官意志主导一切，也不能随心所欲，视税制改革为玩泥巴，无视纳税人真正的税收意志。

第五，要特别重视“征纳税人行为事实如何的规律”的研究，并以此作为税制价值的根据。重点在于尊重纳税人在税收治理中的主体地位，还权于纳税人，一切都要以全体纳税人的税收意志与偏好作为判定税制改革成败的最高标准。同时，要遵从征纳税人现实的觉悟实际，遵从征纳税人“为己利他”的基本行为规律，或者说“人性规律”。只有这样，优良税制才可能获取坚实稳定的人性基础。同样，在这种基础上建立的税制，才是最接近广大征纳税人行为实际的税制，也是广大纳税人最容易遵从和乐于接受的税制改革，更是最有助于增进征纳税人利益总量的税制改革。

总之，中国税制改革的问题研究告诉我们，在税制改革的大概念下，中国税制改革面临着与世界其他国家不同的问题主要有六个：税制终极目的共识的缺乏、税权民意基础的薄弱、“直接税为主，间接税为辅”税制形式格局的缺位、对“征纳两利”税制价值的无视、纳税人主体地位的缺失以及对“为己利他”人性基本规律的藐视等。无疑，对这些税制改革主要问题的认定和确立，直接关系着未来中国税制改革的大方向。这些根本问题不解决，税制改革就可能差之毫厘，谬以千里，甚至南辕北辙，而且，任何税制改革都是一项系统工程，不可能一蹴而就，需要长期坚持不懈的努力。

中国税制改革最犯不起的错误就是方向性的错误。

本文源自姚轩鸽教授所著《税道德观》一书（西北大学出版社2017年版）。