以40年财税改革作为一个评价时段，或许从中能总结出一些有价值的经验与教训，有助未来中国财税改革目标与重点的确定，最大限度地满足人民不断增长的美好生活需求。从伦理视域观察，根据社会主义核心价值观倡导的治国理念检视40年中国财税改革之得失，梳理和提炼可资中国财税改革借鉴的价值提醒与告诫，无疑具有不可忽视的价值和意义。
40年财税改革之历史功德
从伦理视域观之，40年中国财税改革确实取得了一定的成就。笔者认为，主要如下：
第一，40年财税改革逐步明确了财税改革的终极目的。如果说1981年十一届六中全会通过的《关于建国以来党的若干历史问题的决议》，确立了财税体制等各项改革终极目的是“社会主义改造基本完成以后，我国所要解决的主要矛盾，是人民日益增长的物质文化需要同落后的社会生产之间的矛盾”。那么到十九大报告，则进一步明确为：“我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。”其重要性在于，终极目的是判定财税体制等改革得失成败的终极标准，也是处理各项财税改革原则之间发生冲突与矛盾时可担当最后裁定重任的标准。
第二，为中国社会的现代化转型奠定了坚实的物质基础。在 1978-2014 年间，中国政府的财政收入规模从1132亿元增长到14037亿元 ，2015年全国一般公共预算收入为152217亿元，2016年又增加到了159552亿，2017年全国一般公共预算收入则为172567亿元。这为中国政府提供高性价比的公共产品，保障社会的存在与发展，满足人民日益增长的美好生活需求，奠定了坚实的物质基础。道理一如美国税收政治学者玛格丽特﹒利瓦伊所言，“统治的一个主要限制条件是岁入，即政府的收入。国家的岁入越多，统治就可能延伸得越广。”也如英国政治思想家埃德蒙?柏克所言：“国家的岁入就是国家”。
第三，能始终围绕经济自由道德原则展开，集中服务市场经济体制的构建和运转。40年财税体制改革过程，其实就是不断提供市场经济类公共产品，围绕市场经济体制构建和运转逐步推进和完善的过程，也是日渐告别计划经济财税体制桎梏的过程。对此，马海涛教授从财权监督角度做了梳理与概括，他认为：1978 年-1992年之间中国财税改革重在通过“放权让利”助推；1994 年-1998 年之间重在通过“分税制”下财政监督的健全与发展助推；1998 年-2013 年之间重在通过“公共财政框架”下财政监督的优化与完善促进；2013年至今则重在通过现代化财政监督机制的建立督促，即通过财政监督全面化、法治化、绩效化捍卫和支持。
第四，能遵从自由的一般原则——法治道德原则逐步推进。法治道德原则意味着，财税法治应该是财税良法之治，应尽量避免或规避财税恶法之治。财税良法意味着，所有财税法律创建的终极目的有助于增进全社会和每个国民的福祉总量，而且是经过全体国民或纳税人同意的。特别是制定的所有财税法律必须是公正的，即征纳税人、国民与国家之间权利与义务的分配和交换必须符合平等原则——基本权利与义务的交换符合完全平等原则，非基本权利与义务交换符合比例平等原则。
第五，能敬畏人道原则，关怀弱势群体。人道原则意味着，财税改革“应该且必须”遵从“把人当人看”的原则，关注弱势群体。一方面在征税环节注意落实人道原则，不对影响纳税人基本生活部分强征，比如《征管法》第四十二条就有规定。另一方面则在财政预算环节关怀老、少、边、穷等弱势群体的基本生活，注意通过转移支付等财政手段扶贫帮困，消减城乡、区域等领域存在的分配不公、贫富不均现象。而在个人所得税法中确定“免征额”、纳税人基本生活保障类扣除等规定，同样属于人道原则的具体体现。
第六，比较注重纳税人、国民与国民之间权利与义务的公正分配。纳税人之间、国民与国民之间权利与义务分配的公正，都属于财税公正的重要内容。前者意味着必须注重税负的“谁负”问题，也就是“税负”的公正分配问题。而且比较注重，基本税负的分配遵从完全平等原则，非基本税负的分配注意比例平等分配。应该说，在纳税人之间权利与义务分配方面，诸如不同区域、行业、所有制等纳税人之间“税负”分配方面，40年间通过税收立法等途径和举措，政府做了不少努力。后者则意味着，全体国民之间基本公共产品的分配遵从完全平等原则，非基本公共产品的分配择要遵照比例平等原则。
40年财税改革之缺憾
毋庸讳言，40年中国财税改革也存在诸多缺憾与不足，亟待未来通过有效的财税改革给予弥补和完善，这些缺憾和不足如下：
第一，40年财税改革尽管对终极目的的认识逐渐清晰，但由于缺乏对具体情境中终极标准运用问题的深究，致使终极目的或标准对实际财税改革的指导意义大打折扣，至今并未充分发挥终极价值对财税改革的导向与定位作用，最大限度地满足“人民日益增长的美好生活需要”。具体说，更多时候，有意无意地悬置和忽视了“不伤一人地增进所有人利益”的“帕雷托最优道德原则”，而将“最大多数人的最大利益道德原则”奉为财税改革的唯一原则。
第二，40年财税改革的聚财价值导向存在潜在风险。税收作为公共产品的生产资金，理论上，聚财规模与公共产品供给数量呈正相关。但长期看，在强烈“聚财”价值导向下之财税改革，难以最大化地满足人民不断增长的美好生活需求。逻辑上，基于经济资源的有限性、征管能力的局限性等理由，税收收入的增长总有一个限度在那里，根本不可能永远持续增长下去。与此同时，中国财政预算支出方面存在的结构性问题，诸如土地财政的畸形短期性问题，预算支出的不透明问题、公正与效率欠缺问题等，都与至今尚未进行深度反思的聚财价值导向有关。
第三，40年财税改革服务对象相对集中而单一，主要是围绕市场经济体制的构建和运转展开的。坦率地说，在中国经济从计划经济向市场经济转型的初期，财税围绕市场经济体系构建这个中心而集中服务的理由或比较充分，但在市场经济体系构建任务基本完成之后，如果还固守老一套做法，继续围绕市场经济运转提供超额的公共产品，忽视社会其它要素之间的和谐发展，甚至用公共资金介入和干扰经济资源配置活动的话，理由不再充分，或将适得其反。固然，财税服务创获财富活动——经济——是其主要功能，但就财税的全部功能而言，还有通过制度类公共产品的供给，调节人际活动、政治、法律、德治、道德以及人类与非人类存在物之间关系等功能。
第四，40年财税改革重“法定”、轻法治。40年中国财税改革重“法定”价值导向与追求毋庸置疑。毋庸讳言，由于税收“入宪”滞后，《税收基本法》搁浅，高位阶的税法缺位，高、中、低“税法”之位阶格局搭配不合理现象是不争的事实。而整个预算法治体系，目前仅有《预算法》是经过全国人民代表大会常务委员会通过的，其预算法治方面的薄弱环节同样显而易见。事实上，财税法定不过是财税法治的基本要求，仅仅是财税法治浅表层次的要求。财税法治的根本要求在于，财税法律“应该且必须”经过纳税人或全体国民的同意，而且在财税法律面前，每个纳税人或国民都是完全平等的。同时，征纳税人之间、国民与国家之间权利与义务交换必须公正。
第五，40年财税改革重人道原则、轻自由原则。40年财税改革重人道原则的历史功德毋庸抹杀。但如果仅仅满足于人道的浅层次要求——把人当人看，关怀弱势群体，则与财税改革的终极目标有悖，需要进一步深化，全面贯彻人道深层次原则——自由道德原则，即“使人成为人”原则，即“使纳税人成为纳税人”的原则。问题在于，40年间财税改革在自由道德原则落实方面，至少存在两大致命缺陷：一是纳税人在税收治理中的权利主体地位缺位。二是国民在预算管理中的权利主体地位缺位。同时，财税法治、财税平等、财税限度之一般自由原则精神，也未实现财税制度的实质性“嵌入”。而财税具体自由原则，诸如政治、经济、思想自由原则也没有实现财税制度性的“嵌入”。
第六，40年财政改革忽视征纳税人之间、国民与国家之间权利与义务分配的平等交换。财税公正不仅要求纳税人之间权利与义务分配的平等交换，同时要求征税人之间权利与义务分配的平等交换，更要求征纳税人之间权利与义务的平等交换。但唯有征纳税人、国民与国家之间权利与义务平等交换的财税公正，才是财税治理和改革的根本目标，是优良财税治理的基石。问题是，40年间中国财税改革在财税公正方面虽有作为，但却有意无意地忽视了财税公正根本目标的追求。这意味着征税者的权利既大于纳税者的义务，也大于征税者自己应尽的义务，即“取之于民”者多，“用之于民”者少，“高税负、低福利”成为中国财税改革最受各界诟病的核心问题。
未来财税改革展望
对40年财税改革进行“一般、抽象、总体”之伦理省察，旨在总结经验，寻找不足，不断优化财税体制规范体系，以资未来中国财税改革走得更加稳健、坚定，更有效率，能够最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量，满足人民不断增长的美好生活需求。
逻辑上，40年中国财税改革历史一再提醒和告诫我们，未来中国财税改革的主攻目标与重点如下：
第一，必须真诚遵从社会主义核心价值观倡导的道德价值理念，加速这些文明财税治理理念的制度化“嵌入”，真正助推人道自由、法治限度、公正平等、民主市场化财税体制的建立。唯有构建成优良财税体制，才可能最大限度地发挥财税在国家治理中的“重要基础与支柱作用”，全面提升公共产品的供给质量与数量，增进全社会和每个国民的福祉总量，满足人民不断增长的美好生活需求。
第二，必须以预算公开透明为突破口，将财税改革的重点放在如何高效提供高性价比的公共产品，优化公共产品结构方面。40年间中国财税改革在聚财能力提升方面成果巨大，固然需要进一步优化和完善税制，但未来中国财税改革面临的最大挑战或在于：如何以预算公开透明为突破口，全面提高“用税”效率，能给全社会提供结构合理、层次丰富、高性价比的公共产品方面。
就税制改革而言，未来中国税制改革的短期目标在于：总量减税，总体减速；中期目标在于：整体简税，全面监税，改革“间接税为主，直接税为辅”的税制，构建“直接税为主，间接税为辅”的税制。同时要建立有效的“闭环式”税权监督制衡机制，在税收公正领域实现实质性突破；长期目标在于：建立纳税人主导的税制，彻底解决税权合法性与合意性欠缺的问题，即全面扩大税权的民意基础，优化税权，建立制度性“闭环式”的税权监督制衡机制。
就预算支出改革而言，短期目标在于：减少预算总量，降低预算增速，落实“预算公开透明”原则，“实施全面规范、公开透明的预算制度。”回归预算重在提供高性价比公共产品的本分。中期目标在于：建立清晰明确的中央、地方财权与事权责任落实机制，“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。”在预算公正方面实现新的实质性突破，注重基本公共产品的完全平等分配，非基本公共产品的比例平等分配。长期目标在于：建立“全体国民主导的预算体制”，建立“闭环式”预算权监督制衡机制，全面提升公共产品供给的合意性，真正满足人们不断增长的美好生活需求。
第二，必须以“闭环式”财税权力（税权与预算权）监督机制建设为核心目标，有效遏制财权的滥用和寻租现象，奠定财税公正的基础，全面优化财税权利与义务平等交换的体制。这是因为，财税权力及其有效制约是财税权利与义务平等分配的前提，特别是根本财税公正——征纳税人之间、国民与国家之间财税权利与义务的平等交换，完全有赖于财税权力民意基础的扩大以及“闭环式”监督制约机制的建立。
第四，必须重视实质性财税法治建设，从财税法定的“形式追求”转变到“实质追求”。实质性财税法治建设意味着，在未来财税改革中，必须自觉扩大财税立法的民意基础，在财税立法的“权利主体同意”方面多下功夫，追求财税根本公正，即征纳税人之间、国民与国家之间权利与义务的平等交换，主要是财税基本权利与义务的完全平等交换，财税非基本权利与义务的比例平等交换。
第五，必须全面构建纳税人主导的税制和全体国民主导的财政预算体制，这是未来中国财政体制改革的理想目标。唯有建立起这样的税制和预算体制，才可能真正解决财权的合意性与合法性问题，才能做到财税公正，做到征纳税人之间、国民与国家之间财税权利与义务的平等交换，做到“取之于民，用之于民”，特别是“用之于之所需”，最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量。
第六，在抵达财税改革理想目标之前，权宜性的选择或可借助大数据技术，通过建立纳税人和国民财税利益表达机制和平台来过渡，通过收集和汇聚民间的财税意愿，弥补民意基础欠坚实的缺陷，保证财税改革目标的设定能有的放矢。
结语
总之，40年中国财税改革发展史告诉我们，财税改革既有成就，也有不足，但成绩主要表现在聚财等一些浅表要素的优化方面，而不足主要存留在一些深层次要素优化的严重滞后方面。因此，未来中国财税改革注定任重道远，不可一蹴而就。正如道格拉斯?C.诺斯所言：“历史是重要的。其重要性不仅在于我们可以从历史中获取知识，还在于种种社会制度的连续性把现在、未来与过去连续在了一起。”可见，真正重要的是，40年中国财税改革给予未来中国财税改革的价值提醒与告诫，或在警示我们，必须主动寻找和掌握40年财税改革发展史中那些“超时间道德真理”，从而促进中国财税现代化转型伟大事业的早日实现。
