[内容提要] 本文认为，税收风险、税收现代化、现代化三者之间具有紧密的相关性，是双向互动的，也呈现十分复杂的表现形态。国家现代化母系统的完备与优劣，总体决定税收现代化子系统的完备与优劣，进而影响系统性税收风险发生的概率大小；税制、税收现代化体系的优劣与完备程度，则从总体上决定系统性税收风险爆发概率的大小，只是相对于国家治理体系的优劣与完备程度，权重相对较小而已。而且，税收风险作为偶然的因素，也会因其性质、大小、类型、损害程度等等因素，反作用于税收现代化与国家现代化，进而影响其现实进程的快慢与方式的选择等等。

[关键词]税收；风险；现代化；系统性。

古今中外的社会发展实践证明，税收风险与现代化具有紧密的相关性。因此，税收风险管理的得失，特别是在税收现代治理形态的转型过程时，由于内、外原因的耦合与互动，最易催生和引发系统性的税收风险，进而反作用于社会大系统，给大多数国民带来灾难性的生命、财产等损害。不论是英、法、美，还是俄罗斯、荷兰等等国家的现代化转型，都是因“税”而出现社会治理系统的剧烈震荡，不是有序、渐进的完成，而是伴随着大面积的系统性风险——血腥与倒退，付出了沉重的代价之后才完成的。

问题或在于，税收风险与现代化之间的这种紧密相关性，其内在机理如何？怎样才能科学地认识和把握？从而能为有效防范系统性税收风险提供理论的指导，减少现代化转型过程中的代价与动荡，最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量。

一、国家现代化母系统的完备与优劣，总体决定税收现代化子系统的完备与优劣，进而直接影响系统性税收风险发生的概率大小

毋庸置疑，国家现代化母系统越是完备和优良，税收现代化系统便越完备与优良，系统性税收风险发生的可能性或概率就越小。因此，国家现代化、税收现代化的进程就越顺利，成本就越低，越有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。反之，如果国家现代化母系统越是不完备和落后，税收现代化子系统就越不完备和落后，系统性税收风险发生的可能性和概率就越大。同理亦然。

道理在于，“国家是拥有最高权力的社会”，因此，最高权力越是合法，税权的合法性也就越大，权力的民意基础就越广泛和扎实，越能够反映和体现最大多数国民的意志。而且，在此最高权力保障下的权利与义务分配，不论是国家与国民之间，还是国民之间，以及政府各部门之间权利与义务的分配就越公正平等，这个社会的基础与结构就越是牢固。正如亚当斯密所言，因为“社会存在的基础与其说是仁慈，毋宁说是公正。没有仁慈，社会固然处于一种令人不快的状态，却仍然能够存在;但是，不公正的盛行则必定使社会完全崩溃。”[1]也如罗尔斯所言:“我们可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”[2]就是说，在这种权力保障下的国民与国家之间就公共产品交换价款缔结的契约（税法）就越公正和平等，国民的税法遵从度就大，征收成本就低，国民与国家之间、国民之间、国家与国家之间，以及国家内部各政府机构之间的权利与义务分配也就于是符合公正原则，既符合基本权利与义务分配的完全平等原则，也符合非基本权利与义务分配的比例平等原则。无疑，在这种税制下的征纳税人之间、国民与国家之间，以及国家与国家之间、国家内部各政府机构之间权利与义务的冲突与矛盾就少，发生系统性税收风险，进而引发国家层面社会治理危机的概率就会少。

进一步说，由于社会由“经济、文化产业、人际交往、政治、德治、法和道德”7类活动构成[3]。因此，这七项活动治理系统与机制的完备与优劣，自然会决定税收现代化的完备与否以及优劣，从而影响系统性税收风险发生的概率。这是因为：1.经济体制的优良与完备意味着，一方面，市场在资源配置中发挥主导的作用。因为，即就是没有政府的指挥与命令，市场完全可以自行协调千百万人创获财富的活动。在亚当·斯密看来，就是因为这支“看不见的手”[4]。而这支“看不见的手”，就是“价值规律”。另一方面，政府的干预，只能限于确立和保障市场经济规范，诸如“市场不能有效处理的外部不经济”、“市场无法自动消除的垄断”、“市场不能完全实现的收入分配” 等问题。对此，弗里德曼曾精辟地指出：“自由市场的存在当然并不排除对政府的需要。相反地，政府的必要性在于，它是‘竞赛规则’的制定者，又是解释和强制执行这些已被决定的规则的裁判者。”[5]就是说，政府仅仅应该做那些市场机制不能有效发挥作用，或者政府不做就根本不会做的极少量的经济活动。一言以蔽之，因为“不论如何，禁止大众制造他们自己能够制造的东西，不准他们把资财与劳动投放到他们认为对自己最有利的地方，这是对神圣人权的公然侵犯。”[6]

2.文化产业机制的运行质量与效率，即精神财富创造机制的完备程度。文化产业机制的运行质量与效率越高，创造机制越完备，这个社会能够获得的真理就越多，反之则越少。而真理越少意味着，这个社会的科学与艺术便会萧条荒芜，精神财富创造的动力便越少。因此，阿克顿说：“自由是真理得以诞生的条件。”[7]而且，文化体制的完备与优劣，尽管不如经济体制更为基本，但却是，正如穆勒所言，它是“人类一切福利都有赖于精神福利。”[8]所以密尔顿说：“让我有自由来认识、发抒己见、并根据良心作自由的讨论，这才是一切自由中最重要的自由。”[9]

3.人际交往活动尽管与财富没有必然的、不可分离的关系，属于完全不创造财富的活动。但是，和谐的人际关系，却是人类共同体生存与发展的必要条件。而且，唯有在和谐的人际关系环境下，社会大面积的日常的冲突与矛盾才可能减少，国民生存与发展的成本才低，社会风险爆发的可能性才小。反之，如果一个社会的人际关系紧张，充满摩擦和仇恨，这个社会发生系统性社会风险的几率就大，包括爆发系统性税收风险的几率就大。

4.政治，正如孙中山先生所言：“政治两字的意思，浅而言之，政就是众人的事，治就是管理，管理众人的事便是政治。”[10]而且，因为政治是一种权力性管理，是一种强制性的管理，主要依靠暴力强制（收监、强杀等）与行政强制（体制降薪等）来管理。政治体制越是完备与优良，越是符合民意，越有助于增进大多数国民的福祉总量。毋庸讳言，民主制是迄今为止人类找到的最不错的政体。只有在这种体制下，人道自由公正平等的文明精神才可能实现制度性的“嵌入”，才具有把权力真正装进制度之“笼”的可操作性，实现“闭环式”监督与制衡，进而政治才可能清明，腐败现象才可能得到有效地控制，权力才不可能大面积“任性”作恶。道理就在于，民主是自由社会的必要条件。马克思就说：“在民主制中，国家制度本身就是一个规定，即人民的自我规定。在君主制中是国家制度的人民；在民主制中则是人民的国家制度。民主制是国家制度一切形式的猜破了的哑谜”[11]。 而且认为，只有实现真正的民主，人类才能获得彻底的解放。而马克思所要实现的共产主义理想社会，就是一种“自由人的联合体”：“代替那存在着阶级和阶级对立的资产阶级旧社会的，将是这样一个联合体，在那里，每个人的自由发展是一切人的自由发展的条件。”[12]事实上，只有在这个社会中，代表才能成为真正代表民众利益的代表，选举才能成为真选举，社会才能获得更大的自由与解放，充满创造力，民众才能实质性的参与政治，表达自己的诉求，捍卫自己的权利，对权力进行真正的监督，获得一个廉洁、廉价的政府[13]，进而保障全社会和每个国民的福祉总量才可能最大化。

5.德治优良意味着，其所依靠的道德体系是科学优良的。这个社会的道德规范体系，是从人际利害行为事实如何的规律出发，是经由增进全社会和每个国民的福祉总量这个终极目的推导出来的，是符合道德价值的。而且，这个道德价值是接近真理的。唯有在这种的德治体系下，这个社会的价值导向系统才是科学优良、客观理性。自然，这个社会的冲突与矛盾、摩擦与仇恨就较少，就充满和谐，而大面积的社会风险，包括系统性税收风险爆发的概率就小。相反，系统性税收风险爆发的概率就大。

6.法作为一种“必须且应该”的权力性规范，它是一个社会对重要人际利害行为的调节，凭借的是两大强制力量（暴力与行政）。毋庸置疑，科学优良的法律制度与规范体系，本是一个社会生存与发展所必须的基本条件，肩负着守卫社会“底线”的重任。因为，“法律者，依社会力即公权力之强制而为社会生活之规范也。”[14] “法是一种权威性的行为规则。”[15]质言之，法律制度与规范体系的完备与优劣，会从总体上影响一个社会的现代化，以及税收现代化的进程与水平，决定一个社会系统性税收等风险爆发的概率大小。

7.道德作为调节一个社会人际利害行为“应该如何”的非权力规范体系，其优劣与完备程度，同样对一个社会的系统性税收等风险爆发的概率影响较大。道理在于，道德规范的优劣直接决定一个社会总体品德的大小，决定一个社会人际利害关系的和谐与否，进而关系一个社会日常矛盾与冲突、爱与恨、同情报恩与嫉妒报复行为的多少，是系统性税收等风险爆发的社会心理基础。优良道德意味着，这种道德有助于增进全社会和每个国民的福祉总量，而且这种道德体系，因为遵从人际行为心理的一般规律，大多数国民能够相对容易地做到。因此，系统性税收等风险被化解的社会心理基础就坚实广泛，风险爆发的概率就小；反之，系统性风险爆发的概率就大。

二、税制、税收现代化体系的优劣与完备程度，也是总体决定系统性税收风险爆发概率大小的主要因素，只是权重相对于国家治理体系的优劣与完备程度相对小一些而已

问题在于，虽然税负的轻重、税种的结构等要素也是影响税收风险的重要因素，但笔者以为，就税制的根本结构而言，税权的合法性与合意性才是关键。因为“税权”的优化程度直接关涉征纳税人之间、征税人之间、纳税人之间权利与义务分配的公正性。权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。如果权力的合法性经不起追问，在这种权力保障下的征纳税人之间、征税人之间、纳税人之间权利与义务分配的公正性就缺乏前提性的保障。更何况，税收的最终用途在于——纳税人能否从国家那里交换到高性价比的公共产品与服务？具体说：

1.税权的合法性与合意性，也即税权的优化程度，直接影响税制改革、税收现代化体系的优劣与完备程度。同最高权力的合法性一样，税权的合法性与合意性取决于纳税人认可、同意的程度。用迪韦尔热的话说，社会的普遍同意是权力之为权力的根本特征[16]，也是税权之为税权的根本特征。因此，税权越是合法，征纳税人之间、征税人之间、纳税人之间的权利与义务分配越是公正平等，一个社会、一个税制的基本结构越是稳定和结实，系统性税收风险产生的概率越是小。相反，系统性税收风险产生的概率越使大。

2.税权监督与制衡的有效性，也直接影响税制、税收现代化的优劣与完备程度，进而影响系统性税收风险发生的概率大小。因为，正如孟德斯鸠所说：“一条永恒的经验是：任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如此行事，直到受到限制。”[17]因此，必须高度警惕税收权力的滥用。而且，即就是偶尔错了，伤害了“最诚实最公正的人”，也必须对其进行限制。道理在于：“虽然恶人在数量上少于正派人，但是由于我们无法区别他们，于是便有怀疑、提防、抑制和自卫的必要，即使这偶尔会针对最诚实最公正的人。”[18]更何况，即就是在民主制度下，公民通过民主制授予了政府的征税权力，由于现实利益的驱动，同样会在征税权力的实际运用过程中，在某些范围和场合偏离公众的需求。

3.税收法治优劣直接影响系统性税收风险的概率大小。因为法治是对一个社会重大人际利害行为的协调与管理活动。因此，法治体系的优劣，会直接影响一个社会系统性风险产生的概率大小。这是因为：（1）税收法治的目的决定税收价值接近真理的程度，进而决定税收现代化的优劣与完备程度。因此，优良税收法治一定是以增进全社会和每个国民福祉总量为终极目的。（2）凡优良税收法治都追求善的价值。亚里士多德说：“善的定义揭示的是，具有自身由于自身而值得向往的这类性质的东西，都是一般的善。”[19]就是说，一切税收法治都应该征纳两利，最忌讳的是，损不足而济有余。（3）凡优良税收法治要有民主制的保障。因为，民主是法治的核心价值追求，税收民主是税收法治的核心价值追求。只有民主才是法治区别于人治最根本的价值追求；只有税收民主才是税收法治区别于税收人治最根本的价值追求。正如洛克所说：“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[20]（4）凡优良税收法治一定符合公正平等原则。因为公正平等是税收法治的根本。（5）凡优良税收法治都有宪法之根。因为“对于普通公民来说，征税的权力是其最熟知的政府强制力的表现。征税的权力涉及强迫个人和私人机构交费（charges）的权力，这种收费只能通过向政府转移经济资源来进行，或涉及对这些资源的财政索取权（financial claims）――这种收费伴随有在严格的征税权意义上的有效实施权。”[21]因此，就更加迫切需要做出宪法的安排，以便规避政治机会主义的弊端[22]。

事实上，税收法治的人道精神、限度、生态意识，等等，也都关系系统性税收风险爆发概率的大小。一个充满人道关怀，力求满足每个纳税人的基本福利需求，关注税收增进全社会和每个纳税人福祉总量的终极目的的实现，拒绝一切非人道的税收桎梏，不断提升税收法治境界和整体水平的税制与税收现代化，系统性税收风险产生的概率注定很小。反之，则很大。同样，一个有着强烈生态意识，有助于人类生命意识与生态意识熏陶与培养的税制与税收现代化，系统性税收风险产生的概率就小。反之，则很大。同理，一个税收法治恰当适度的税制与税收现代化，既能“把纳税人当人看”作为税收法治的重要原则，又能把“使纳税人成为人”作为税收法治的最高原则，其系统性税收风险产生的概率就小。反之，则很大[23]。

三、税收风险作为偶然的因素，也会因其性质、大小、类型、损害程度等等因素，反作用于税收现代化与国家现代化，进而影响其现实进程的快慢与方式的选择等等

固然，国家现代化系统的完备与优劣，总体上决定税收现代化系统的完备与优劣，决定税收系统风险发生的可能性大小。但这并不是说，税收风险、税收现代化不可能影响国家现代化，不会影响经济、文化产业、人际关系、政治、德治、法律、道德等活动的现代化。事实上，偶尔的、具体的税收风险，也会反作用于税收与社会，从而影响税收现代化与国家现代化进程的方向、快慢，以及方式的选择，最终影响国民福祉总量的大小与多少。道理就在于，“‘社会’是广义的社会体系，由政治体系、经济体系、社会体系三个子系统构构成，三者相互作用。财政（包括税收——笔者注）是调节三者的媒介，因此，财政成为‘体制改革’的核心议题。”[24]而且，“政治体系通过财政渠道筹措货币，以此来维持社会秩序，同时又通过财政渠道提供公共服务，保护所有权，进而通过财政渠道向社会体系提供公共服务，借以维系共同体式的关系。这样做的目的是获取社会体系的‘忠诚’拥护。”[25]一句话，因为财税是构成“社会”的三个子系统之“媒介”，因此，一旦系统性税收风险发生，也就是“社会整体”危机的结果和翻样。或者说，财税体系的优劣与完备程度，一定反作用于税收现代化与国家现代化，进而影响其现实进程的快慢与方式选择等等。

至于这种影响是正向的、积极的，还是反向的、消极的，或是另一回事，但这种影响是必然的，千万不可忽视。具体而言，究竟是正向的、积极的，还是反向的、消极的？关键要看这种税收风险属于何种性质？哪种类型？是否可控？在何种境遇下？等等。

如果税收风险是可控的，非系统性的，是形式技术层面的，局部的，可控的，等等，那对税制改革、税收现代化的推进，以及对国家现代化的推进可能就是正向的、积极的。反之，如果税收风险是不可控的，系统性的、内容型的、全局性的，等等，向好里说，可能“倒逼”税制改革、税收现代化和国家现代化。悲观地说，则完全有可能干扰，甚至阻滞税制改革、税收现代化和国家现代化。至少会打断渐进式税制改革、现代化转型的自然节奏，走上剧烈大动荡之路，付出巨大的社会成本，造成社会财富的巨量浪费。法国大革命、美国南北战争，等等，就是血的教训。毋庸讳言，从古今中外已经发生的系统性税收风险看，一旦一个社会走上激烈的剧变之路，不论是税收现代化，还是国家现代化，代价都是惨痛的，大多会以牺牲普通社会成员的生命与财产为代价。因此，任何一个理性文明的国家，都应尽量避免这种系统性的税收风险。

质言之，系统性税收风险主要是指由于税制落后与不完备，以及具体的立法、执法、司法体系运行不当所引发的总体性、大面积的不确定性与损失。相对于税制之优劣及其完备程度（极差、较差、次优、最优），系统性税收风险发生的概率就可分为极大、较大、较小、极小四个类型，从而可对此类系统性税收风险进行相应的预警和防范。道理在于，“覆巢之下，安有完卵”。

需要强调的是，系统性税收风险对税制改革、税收现代化与国家现代化的影响，完全不同于税收现代化与国家现代化对税收风险的影响。如果说税收现代化与国家现代化对税收系统风险的影响是总体的、面上的、诱发性与聚集性的，那系统性税收风险对税制改革、税收现代化与国家现代化的影响，则主要表现为：点式突破蔓延，迅速诱发次生风险，进而耦合共振，导致母系统的快速瘫痪与运转失常。或许这就是历史学家朱学勤教授在读完托克维尔《旧制度与大革命》书后发出“税务官是比蒸汽机危险千倍的革命家。”“我一直讲，税务部门是给政府收钱的部门，但同时，也可能是给政府埋炸药包的部门。触发革命的往往是税务部门。”[26]感叹的原因所在。坦率地说，系统性税收风险的预警与防范，首在母系统——国家现代化、税收现代化系统的优化。其次才是具体的税收立法、执法、司法层面的预警与管理。

四、税收风险与税收现代化、国家现代化之间的关系是双向互动的，而且呈现一种十分复杂的表现形态

系统性税收风险与税收现代化、国家现代化之间的关系是双向互动的，而且呈现一种十分复杂的表现形态。这是因为，一方面，国家现代化、税收现代化的结构与类型本身就十分复杂。既有基本的结构：内容与形式，也有完整结构：德价值、道德价值判断和道德规范；还有深层结构：道德价值规范、道德价值判断、道德目的、行为事实。另一方面，税收现代化、国家现代化的类型，既有普遍性的与特殊性的，也有共同性的与特定性的，还有相对性的与绝对性的，优良的与恶劣的。因此，仅就税收现代化、国家现代化的结构与类型而言，系统性税收风险的影响就已经十分纷繁复杂。且不说，国家最高权力、社会的政治、经济、文化、人际、法治、德治、法律、道德等活动，以及全球化世界大背景诸多要素的影响。因此，三者之间相互影响的不可预见性、不确定、不可控性与必然性等特征，也就毋庸置疑。

因此，税收风险何时何地，以何种形式具体发生，也就难以确定，充满偶然性。比如，到底是因为税收子系统运行不当引发了税收风险，还是因为社会母系统的先天性缺陷催生了税收风险，或者是因为二者的共振与耦合共同引发了大面积的税收风险，等等。这不仅使得税收风险的研究本身充满不确定型，也使税收风险防范难度加剧，成本加大。

当然，税收风险之复杂性并不是我们无视税收风险研究，放弃防范预警系统性税收风险的借口。因为所有风险，必定还具有客观性、普遍性、可测性等特征，是可以有限把握和防范的。

注释：

[1]（英）亚当·斯密.道德情操论[M].北京：商务印书馆，1998.106.

[2]（美）约翰·罗尔斯. 正义论[M]. 北京: 中国社会科学出版社, 1998.5.

[3]王海明.新伦理学[M]. 北京：商务印书馆，2008.748.

[4] Adam Smith：An Inquiry into The Nature And Causes of The Wealth of Nations, volume 1 ,Fifth Edition, Methuen & Co. Ltd.London,1930,P421。

[5]弗里德曼.资本主义与自由[M].北京：商务印书馆，1986.16.

[6] Adam Smith：An Inquiry into The Nature And Causes of The Wealth of Nations, volume 2 ,Clarendon Press.Oxford,1979.582.

[7]阿克顿.自由与权力[M].北京：商务印书馆，2001.309.

[8]Robert Maynard Hutchins：Great Books of The Western World,Volume.43.On Liberty, by, John StuartMill, Encyclop Aedia Britannica,Inc,1980,P.292.

[9]密尔顿.论出版自由[M].北京：商务印书馆，1996.44.

[10] 马起华.政治学论[M].台湾：台湾商务印书馆（台湾），民国66（1977）.

[11]马克思恩格斯全集（第1 卷）[C].北京：人民出版社，1971.281 .

[12]马克思恩格斯全集（第37卷）[C].北京：人民出版社，1971.189.

[13]俞可平.马克思论民主的普遍性[N].学习时报（北京）. 2007.09.19.

[14]欧阳谷.法学通论[M].上海：上海法学编译社，民国35（1946）. 102.

[15]罗·庞德.通过法律的社会控制·法律的任务[M].北京：商务印书馆，1984. 102.

[16] (法)莫里斯·迪韦尔热.政治社会学[M].北京：华夏出版社，1987. 117.

[17] 孟德斯鸠.论法的精神[M] .北京：商务印书馆，1961.

[18][21][43]詹姆斯·M.布坎南.宪政经济学[M].冯克利、秋风、王代、魏志梅 译，北京：中国社会科学出版社，2004.6.

[19]亚里士多德全集（第八卷）[M].苗力田等译，北京：中国人民大学出版社，1992.244.

[20]（英）洛克.政府论（下篇）[M].叶启芳、瞿菊农译，北京：商务印书馆，1964.88.

[22]云南.正义报[A].转引自新华日报（延安）.1944-07 -20.

[23]姚轩鸽. 税收法治的基本特征与要求略论[J].西安税务研究（西安）.2015（7）.

[24][25]神野直彦.体制改革的政治经济学[M]北京：社会科学出版社，2013.8.9.

[26]朱学勤.家、思凡、大还俗——朱学勤谈《旧制度与大革命》[N]. 南方周末（广州），2012-12-13.

原载《西安税务研究》2015（9）