内容提要：税收和财政对于国家治理起着关键性的作用，是国家治理的重要基石，因此国家治理现代化也必然意味着税收体制的现代化。改革开放以来尤其是分税制改革以来，我国的税收体制改革很大程度上是加强征收机构的自主性和提高征收管理的理性化水平。进一步完善我国的税收体制，一方面，要通过进一步改进税收征收组织和征收技术，更好地利用包括“金税三期”在内的信息技术，提高渗透能力和信息登记能力；另一方面，通过行政体制改革和流程重组等，进行包括不同政府部门、银行、用人单位在内的信息共享，在保障个人隐私和信息安全的前提下，利用大数据提高信息登记和监控能力。通过提高税收征收能力，更好地提供公共服务，改进国家治理。
关 键 词：税收 国家治理 嵌入型自主性
作为财政体制的两大内容之一，税收是国家治理的重要基础和支柱，对一个国家的政治经济社会发展产生重要影响。党的十八届三中全会把财税体制提高到一个新的高度：“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”在学术界，税收和财政体制及其对一国的国家治理和政治经济发展的影响很早就受到一些著名学者的高度重视。马克思和恩格斯提出“赋税是政府机器的经济基础”，[1]认为税收影响国家的政治经济发展，是革命及王朝颠覆的主要原因。
税收为何能扮演如此重要的角色呢?从本质上看，税收是国家和民众之间的一种交换关系或者强制关系：政府强制收税并提供不同程度的公共服务作为回报——极端情况是不提供，而作为纳税人的民众则根据政府提供的公共服务的质量和数量“准自愿”或被强制地纳税。[2]税收是统治者和被统治者，或者说国家和民众接触最为深刻、直接的地方。因此税收体制的变化，对重塑国家社会关系、国家市场关系乃至国家自身结构，都起着重要的作用。对于现代国家而言，税收是其主要财政收入来源而至关重要。因此，现代国家的形成也是现代税收体系建立和不断改革的过程，并且深受后者的影响。韦伯提出，现代国家的核心要素是现代官僚体制，而税收对现代官僚制的形成至关重要。[3]熊彼特认为，从领主型国家(domain state)向税收国家(tax state)的转型也是民主形成的时候。[4]
本文试图通过对一些已有文献的批判性回顾，结合中国税收制度的改革，建立起一个分析框架，讨论税收与国家治理能力现代化的几个方面：税收对国家治理的重要性何在?如何衡量国家征税能力?理想的税收制度具备什么特征且如何建成?良好的税收制度如何和良好的国家治理体系相互促进?
二、税收对国家治理的重要性
为何税收对国家治理能力至关重要呢?正如熊彼特所言，税收不仅影响经济增长和分配，也直接影响到政府公共服务的提供、治理水平乃至于政权的维系(长治久安)，乃至影响一国的文化发展和人民精神等等。本文不拟面面俱到，而是集中重点阐释下面几个问题。
税收制度对一国的经济发展至关重要。除了新古典综合学派所认为的作为政府宏观经济调控的两个主要经济手段之一之外，新制度经济学认为良好的私有产权保护制度是一国经济持续增长的制度基础——这个制度可以是横向分权的宪政、也可能是纵向分权的联邦制，其关键是有效限制住政府的掠夺性行为。而掠夺性行为不外乎两大类：一是直接攫取财产，二是掠夺性征税。现代社会第一类掠夺性行为虽偶有发生但已经越来越少，第二类行为却是更为普遍的问题。掠夺性的税收会造成经济停滞乃至衰退、社会动荡乃至革命，这在人类历史上屡见不鲜。[5]因此，如何防止掠夺性税收的产生和发展是一个重大问题。
进一步讲，一个非掠夺性的税制也需要精心设计，以更好地促进经济增长、市场的形成、产业的升级、国家治理的现代化，以及国家社会关系的良性发展。以中国的经济改革与市场转型为例，20世纪80年代以财政分权为主的分灶吃饭改革给地方政府官员提供了发展区域经济的剩余索取权，从而使得乡镇企业兴起，推动了经济的发展。[6]但是分灶吃饭造成了很多负面效应，如地方保护主义盛行、政企不分、税收占GDP和中央政府税收占全国税收的“两个比重”的大幅下降等问题，从而迫使中央政府推出分税制改革，重新集中财权。1994年的分税制改革集中了财权，在有效地提高“两个比重”的同时，改变了地方政府的激励机制，地方政府也从直接创办和经营乡镇企业转向了建立开发区进行招商引资的新发展策略。[7]这一定程度上促进了全国范围的市场体制的形成。但同时，分税制造成的地方政府财力不足问题则导致了地方政府债台高筑、公共服务提供不足、过度依赖土地财政等消极后果，也在倒逼财税体制，尤其是税收体制的进一步改革。这样才能为经济的可持续增长提供制度性动力。
税收制度还影响到一国的社会公平。库茨涅茨在其著名的收入分配历史演变的研究中提出，随着工业化和经济发展，一个国家的收入分配不均状况会经历一个先变差再变好的过程(如著名的库茨涅茨曲线所揭示)，而后期收入分配变得更为平均的关键性因素是具有再分配效应的税收：财产税、收入所得税和遗产税等累进性税种。而如果缺乏税收的调节，只由资产和劳动力对比等市场性因素调节，那么，在经济全球化的今天，一国的收入差距只会越来越大。而高度的不平等会造成社会矛盾突出乃至社会动荡，也影响经济的可持续发展。政府必须承担起收入再分配的责任，而政府的主要手段在于累进性税收和社会保障支出。而我国目前无论是税收的累进性和社会福利的再分配性上都存在严重的局限，亟需改革。当然，高税收高福利模式也存在诸如降低工作努力的动机、养懒人等“福利病”问题，是我们在设计社会福利政策时需要预防的。
一个国家的税收能力是衡量该国政府其他各种治理能力[8]的关键指标：一方面因为税收能够为其他治理能力提供财力基础；另一方面因为建立强大的征税能力这一制度建设过程会对其他治理能力产生很强的溢出效应，韦伯认为现代官僚体系的形成是和税收制度的演进不可分离的。正如斯莱特和芬妮提出的税收的“基础性权力机制”那样：要建立强大的现代化的官僚体系，并能够登记掌握企业和个体的经济信息。[9]而这种渗透能力和信息登记能力，也是其他治理能力的基础。在分析当代非洲国家的国家建构时，研究者们发现因为二战后缺乏战争和外敌入侵的威胁，以及大量外援资金的存在或者自然资源带来的横财，[10]大部分非洲国家都没有经历过西欧意义上的国家建构过程，税收提取能力和官僚体系落后，多数成为“弱国家”“失败的国家”。也有一些个案证明，资源富足的国家能通过一系列努力走出诅咒，成为可持续发展的正常国家。[11]但是建立现代官僚体系和税收是一个相互因果的关系，我们将在下文进一步分析。
三、国家征税能力的衡量
国家的征税能力可以用税收占GDP比重衡量。然而，国家的收入来源不局限于税收，因此我们需要界定狭义的税收和广义的税收——当然后者因为口径问题比较难统计。尤其在进行国际比较的时候要注意口径的一致。以我国为例，2010年底，狭义税收占GDP的比重为20.2%，加上预算外收入，根据楼继伟的估算，“我国财政收入占GDP比重应该在26%～30%”。[12]
然而，我们不能静态地看税收能力，或者说并不是短期的征税能力越强越好，好的税收体制是一个“有效的、公平的、可持续的”，而这正是包括中国在内的多数发展中国家政府面临的挑战。[13]譬如，短期的掠夺性税收能够大大提高税收总量，但却是竭泽而渔，影响长期的税收。
为此，我们不仅需要考察税收的绝对量和相对量，还得考察其构成(如直接税和间接税比、税费构成等等)及其相关的征管能力、效率、再分配能力。间接税为主、直接税为辅导致税收实际是累退的，政府的再分配能力低下。具有再分配性质的个人所得税占全部税收的比重一直低于6%，而且因为监管力度不足，高收入阶层偷税漏税严重，工薪阶层承担了大部分的个人所得税。因此个人所得税对收入分配调节的力度也很有限，而再分配能力更强的财产税(如房产税)则充满合法性的争议和操作性的障碍，遗产税则还在议程之外。这些因素很大程度上解释了改革开放以来我国收入分配状况大幅度恶化的问题，而近年来收入分配状况的好转也和税收方面的改进有关。
那么，什么样的税收体制才是一个征税能力强且可持续的体制呢，如何才能建成这样一个体制呢?我们在分析的时候，有三大要素需要注意：一是统治者征税的意愿及税率的确定。二是征税的管理，或征税机构的组织及其技术手段。三是纳税人的税收遵从程度。关于第一个要素，理性选择理论研究者认为，统治者试图最大化税收收入，其主观上的限制因素主要局限在贴现率上，贴现率一方面受统治者任期的影响，任期越长贴现率越低(低税率促进经济增长，从而长期获得更多税收)；另一方面受国际(战争威胁)和国内环境(如内战、骚乱等)的影响，威胁越大，贴现率越高而税率越高。下一节主要围绕第二第三个要素展开：从征税的管理开始，然后结合纳税人的税收遵从展开讨论。
四、税收体制的理想类型及其建构
人类历史上出现过什么样的税制，什么样的税收体制又是理想的税制呢?从不同的标准出发，我们可以提出不同的类型。张长东借用埃文斯(Evans)的嵌入型自主性(embedded autonomy)理论的嵌入和自主两个维度构建了一个征税的类型学。在此，嵌入型自主性是(以促进产业升级为代表的)国家能力的制度性基础，包含自主性和嵌入性两个层面：自主性本身又有两层含义——国家内部机构的高度凝聚力和相对于社会力量的独立性，嵌入性则意味着联系国家社会以及二者间进行政策和政策目标的协商的具体社会联系。[14]并进一步讨论了强自主性和强嵌入性类型产生的前提条件(表1)。
在现代国家出现之前，盛行的方式是包税制，与此税收体制相伴生的则是世袭制的官僚行政体系。根据杜赞奇的分析，套用本文的框架，包税制可以是弱自主性强嵌入性(良绅治理)，也可以是强自主性弱嵌入性的(劣绅)。在税率相对较低且稳定的时候，作为包税人的良绅往往能够代表社区民众和国家谈判，维护社区利益(抵制苛捐杂税)(杜赞奇称其为保护型经纪)且提供各种公共服务。然而，一旦因为战争或者国家建构的原因，国家加强了提取的力度，良绅被劣绅取代，从而从Ⅲ型转入了Ⅳ型(杜赞奇称之为赢利型经纪)。Ⅳ型包税制的问题是因为官僚自主性不强导致代理成本过高，包税人短期利益导向且贪污中饱，采取掠夺性税收从而破坏经济增长而影响税收可持续性增长；同时，因为嵌入关系太强而造成偷税漏税非常普遍，尤其是那些占据大量土地有权有势的地主阶层逃避了税负而将主要负担转嫁给小农和佃农，造成民不聊生，最后揭竿而起。杜赞奇将这种税收增加而效益降低的现象称之为内卷化：“国家财政每增加一分，都伴随着非正式机构收入的增加，而国家对这些机构缺乏控制力。换句话说，内卷化的国家政权无能力建立有效的官僚机构从而取缔非正式机构的贪污中饱。”[15]这种掠夺性的征税很容易制造各种社会矛盾，引发农民起义乃至革命，从而使得这一体制不能持久。根据对中国历史的研究，研究者们发现中国历代王朝往往都经历这么一个周期：新王朝的君主励精图治，休养生息，而达到某种盛世。之后官僚体系扩张且奢靡之风愈演愈烈，从而苛捐杂税大幅度增加。虽然可能有“明主能臣”试图通过税收制度改革减轻百姓税负，但正如黄宗羲定律所揭示的那样，即使短期内改革生效，很快税负就会反弹。[16]
在近代欧洲，战争技术发展后，因为大规模战争的兴起，之前盛行的低效率的包税制开始无法满足统治者对税收的需要，税制改革成为必需，世袭制的行政管理体系也被历史所淘汰。而现代国家的官僚体系和其税收则是相辅相成的。(官僚机构的)自主性的加强是现代国家建构的关键性因素，埃特曼研究了世袭制和官僚制这两大国家基础结构的特征在不同国家形成的原因，他发现随着国家事务的增加，国家建设的进程——建构一种更为广泛的行政管理体系——就开始了。这个过程包含两方面内容：一方面社会中各团体需要向国家交纳资源以促进行政管理和财政的扩张；另一方面，“这些团体也寻求协商或者设法谋取各方面的服务”以“获得保护，和/或扩展他们的特权、地位和收入”。[17]然而，埃特曼却发现以私人占有官职和包税制为基础的(精英集团的)世袭制在欧洲大陆盛行，而能够建立起官僚制的国家往往是那些后发的国家：在1450年后开始建立官僚体系从而能够获得新的行政和财政技能、大量职业化人士供给(得益于大学的蓬勃发展、商业和金融市场的壮大和军事技术的更新)使得统治者不必依赖贵族，以及能吸取先行者的经验和教训。埃特曼进而认为，在英国，代议制还促成了世袭制的衰败和官僚制的形成。当然，在波兰，代议制却成功地保留了世袭制。[18]
就我国而言，改革开放以来尤其是分税制改革以来，我国的税收体制改革很大程度上是加强征收机构的自主性和提高征收管理的理性化水平。改革开放以前，一方面，在计划经济和国有制的结合下，城市地区实行的是统收统支，税收的地位被边缘化；另一方面，农村实行了集体经济和统购统销，税收几乎并不存在。这样的体制缺乏政府和市场、国家与社会的分野，作为连接政府与市场、国家与社会的税收也因此不彰。但改革开放中兴起的各种集体和个体经济却使得税收对政府收入非常重要，而推动国企改革也需要推进以“利改税”为主线的税收改革，这些都使得税收对于政府的重要性日益增加。但是正如前文提到的那样，分灶吃饭的财税改革一方面促进了经济发展，另一方面却削弱了政府的自主性：地方政府截留了大部分税收使得中央政府财力不足、地方政府各自为政使得诸侯经济主导而无法形成一个全国共同市场，等等。同时，因为“分灶吃饭”体制下，各个官僚机构都得不到上级政府足够的财政拨款而需要“自食其力”，除了兴办企业之外，乱收费乱罚款乱摊派之风盛行。某种程度上，分灶吃饭的财政体制更接近于前文讲到的西欧的封建制。虽然经济快速发展，但是一系列的问题随之产生，这一点前文已有论述，此处不再赘述。
中央政府于1994年推行的分税制改革建立了国税局和地税局两套垂直管理的税收系统，将税收权力从地方政府手中收回，极大提高了税收体系的理性化水平和税收体系的自主性。1998年以来包括收支两条线、国库统一支付、政府采购、部门预算和绩效预算改革等为主要内容的“静悄悄的革命”，很大程度上缓解了乱收费问题，并加强了各级政府对下属机构的控制，使得这些官僚机构更接近于韦伯定义的现代官僚机构：从法律上和实践上看，行政职位的拥有者要和该职位的服务能带来的收入(无论是寻租所得还是服务收费)严格分开。[19]这也很大程度上提高了政府部门的自主性。
对于各个现代国家而言，一个主要挑战就是建立起强自主强嵌入的合作型税收(I型)。从这个标准来看，虽然通过几轮改革取得了巨大的进步，但是当前中国的税收体制面临自主性不足和嵌入性较弱等两大挑战。改革的任务还很艰巨。
那么，发达国家是如何建立起强嵌入型模式的税收体系的呢?正如俗语“无代表不纳税”所揭示的那样，某种程度的代表制和代议制对建立起制度化的嵌入性非常重要。因为政府征税是需要成本的，在特定条件下，如财富和收入很难衡量或很方便隐藏、具有高度流动性、社区组织强大从而对抗政府的能力很强等等，征税成本会非常之高。如果一味依赖强制来获取税收，不仅成本高，而且容易激起民众反抗乃至革命。因此，为了降低征税成本，纳税人的某种“准自愿服从”非常重要：一方面，纳税人认为政府是公正的、会将税收用之于民，而且其他纳税人也在依法纳税而非偷税漏税；另一方面，政府存在惩罚措施，对违法者进行严惩。但是要做到这两点，对政府的要求很高：政府应该是可靠的、透明的、公正的——这些都是建立在公民参与和监督基础之上的，这进一步要求以下几个条件：首先，预算改革，尤其是加强地方人大在预算过程中的重要性及民众对预算的多渠道监督，是建设强自主性强嵌入性的关键因素。其次，合理的嵌入性的前提条件是强自主性——现代化的官僚体系，否则，正如历史经验一再揭示的那样，“嵌入”会蜕化为庇护关系。而强自主性的形成，也需要外界，包括代议机构和社会，对官僚体系的监督。因此，嵌入性和自主性其实是并生的，共同演进的。嵌入型自主性的第三个前提是存在国家和社会(企业以及纳税人)间存在共同利益(是一个正和博弈)：纳税人纳税，得到政府提供的比市场提供更好的公共服务。而这又要求前两个条件得到满足。
税收和财政对于国家治理起着关键性的作用，是国家治理的重要基石。因此，国家治理现代化也必然意味着税收体制的现代化：较强的征收能力和再分配能力，同时能促进经济可持续发展。本文进而通过对税收体制的分类，结合中外的历史和现实情况，提出了一个理想型的税收体制——嵌入型自主性的税收体制，并讨论了如何能建成这样一个体制。
对于我国的税收体制进一步完善而言，一方面，要通过进一步改进税收征收组织和征收技术，更好地利用包括“金税三期”在内的信息技术，提高渗透能力和信息登记能力。另一方面，通过行政体制改革和流程重组等，进行包括不同政府部门、银行、用人单位在内的信息共享，在保障个人隐私和信息安全的前提下，利用大数据提高信息登记和监控能力。通过提高税收征收能力，更好地提供公共服务，改进国家治理。
但正如前文所言，进一步提高税收能力，尤其是通过提高直接税占比而实现税收能力的提高，还需要我们进行国家治理体系的改革。通过公共预算制度改革及其背后的人民代表大会制度的改革，通过加强民众的有序政治参与，从而提高政府的回应性和公共服务提供的有效性，提高纳税人的准自愿服从度。这样，税收现代化和国家治理现代化相互促进。
