内容提要：本文在研究分析十八届三中全会、十九大、中央政治局和2018年中央经济工作会议关于房地产税立法与改革定位的基础上，对社会关切的几个问题(是否有悖法理、如何理解重复征税、影响房价的基本因素等)作了正面回应，对开征房地产税的基本原则、路线图与时间表以及美国减税方案的影响作了简要分析，最后结论是，房地产税立法与改革应当有突破、应当能落地。
关键词 改革定位 社会关切 基本原则 路线图与时间表
党的十八届三中提出加快房地产税立法，特别是十九大明确提出房子是用来住的、不是用来炒的定位以来，有关房地产税的争议不断。由于正面宣传不多，负面声音不少甚至达到危言耸听的地步。本文根据作者2017年12月份的四个专题讲座，即凤凰卫视中文台(房地产税离我们多远?)、发改委的中国宏观经济学会(当前财税改革几个热点问题)、苏州2017房地产税高层论坛(十九大的房地产税立法与改革)、经济观察研究院的微信讲座(十问房地产税)，整理以下内容与诸君商榷，以期推进房地产税在“十三五”时期能够完成立法程序。
一、 中央有关房地产税立法与改革的定位
中央对重大改革与立法事项的定位，决定了该项重大改革与立法事项的顶层设计以及路线图与时间表，房地产税的改革与立法当然也不例外。因此，应当首先厘清中央有关房地产税立法与改革的定位。
(一) 十八届三中全会的定位
习近平总书记指出，对十八大尚未推出的改革要加快突破推进，对已经推出的改革要加快落实落地。显然，分折十九大房地产税立法与改革的定位应当从十八届三中全会开始。
十八届三中全会对房地产税改革与立法的定位明确了二个问题：第一，关于房地产税立法与改革的定位。定位包括两个方面，一是完善地方税体系，这是有关房地产税改革的性质定位，即房地产税改革的目的是完善地方税体系，这一定位决定了房地产税在地方税体系中的地位与作用;二是逐步提高直接税比重，这是有关房地产税改革的方向定位，即房地产税改革是增量的结构性改革，这一定位决定了房地产税的立法与改革的路线图，即房地产税的立法与改革不可能一步到位，应当分步实施与推进。第二，关于房地产税改革与立法的关系定位。十八届三中全会明确指出，加快房地产税立法且适时推进改革。这就明确了房地产税改革与立法的关系与步骤，即先立法后改革，这是落实税收法定原则的必然要求。
(二) 十九大关于住房制度的明确定位
税收是落实国家经济发展战略的政策工具。因此，房地产税的立法与改革应当服从、服务于住房制度的改革。
对于住房制度改革，十九大作了两项原则性的定位：第一，住房制度改革的定位，即坚持房子是用来住的、不是用来炒的。这一定位明确了房地产税的立法与改革的目标是，应当解决有利满足人民日益增长的住房需求和住房供给结构发展不平衡不充分的矛盾。具体讲，房地产税立法与改革一方面应当有利于满足住房的刚性需求与改善性需求，另一方面应当有利于遏制投机性炒房需求。第二，住房制度改革内容，即加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的“两多一并”的住房制度。我国住房制度历经了单一福利分配到单一市场分配的过程，单一商品房供给是我国房地产市场价格疯长、泡沫积聚的制度性根源。十九大提出的“两多一并”的住房制度改革对高房价将会起到釜底抽薪的作用，这就是有些预言家不敢再预测房价上涨的制度根源。
总之，住房制度改革的定位决定了房地产税立法与改革的定位。
(三)十九大定位的落实
12月8日中央政治局会议指出：要深化供给侧结构性改革，激发各类市场主体活力，提高保障和改善民生水平，要加快住房制度改革和长效机制建设。政治局会议进一步明确了房地产改革的两个关键：一是强调市场多主体的作用。市场多主体活力，一是投资主体的多元性;二是市场产品的多样性。这对调节房地产市场商品房一房独大、从制度供给层面调整市场产品结构提供了制度保障。二是强调制度建设的长期性而非短期调控。只有改革有序、连续，制度科学、稳定才能稳定市场预期，最终实现长效机制建设。
2019中央经济工作会议进一步落实了十九大提出加快建立多主体供应、多渠道保障、租购并举的住房制度，提出了四项具体措施：第一、建立“两多一并”住房制度的方向。要发展住房租赁市场特别是长期租赁，保护租赁利益相关方合法权益。租赁市场特别是长期租赁市场是调整房地产市场产品结构的重要举措，也是改变房地产市场中商品房一房独大的重要举措，更是实现让全体人民住有所居的重要举措。第二、住房租赁企业是建立“两多一并”住房制度的关键。支持专业化、机构化住房租赁企业发展，使之纳入规范化、法治化的运行轨道。要明确租赁企业具有经营性与政策性双重职能性质，明确税收扶持政策，促进其健康、平稳发展。第三、房地产市场政策的连续性与稳定性是完善促进房地产市场平稳健康发展的长效机制特别是促进长期租赁市场与租赁企业发展的保障。第三、分清中央和地方事权，实行差别化调控是建立“两多一并”住房制度的前提。应当通过完善分税制改革明确中央与地方事权与支出责任，充分调动地方政府推进“两多一并”住房制度改革的积极性。
二、 厘清和统一几个认识问题
加快房地产税立法与改革应当首先厘清几个是事而非的认识问题，达不成共识则难以加快推进。
(一) 开征房地产税有悖法理吗?
有人认为，中国城镇土地都是国有的，对国有土地征税，是不是有悖法理?换句话说，国外是在土地私有情况下征收的，我国对没有土地所有权的房产业主征税，是不是有悖法理?
首先，国外并不都是一律土地私有，比如英国不是所有的土地都私有，既有私有土地，也有公有土地。公有土地里面还有不同层级政府所有、公共团体所有的区别。再比如香港，没有私有土地，土地全都是公有的，但是香港征了多少年的差饷(即住房保有环节的房地产税)且从来没断过。
其次，这个问题必须从国家具有所有者与管理者双重身份来考量：作为所有者身份的国家，出让土地使用权时必然要收取地租，而不论土地受让者的身份(国有、股份、私有等)，也不论土地受让者的用途(盖厂房、商品房或其地用途);作为管理者身份的国家，出让土地使用权收取相关管理费用，是维护国家职能的需要，而无论是否己缴地租。
最后，需要讨论的是，如何协调国家所有者与管理者这一双重身份的关系即土地与附着在土地上建筑物的关系。目前世界各地大致存在一体化和适度分离两种模式，中国当前的改革方向是将目前的分离模式(即分别开征房产税与城镇土地使用税)改为一体化模式(即房地产税)，至于房地产税中土地与房屋适用单一税率还是差别税率则应当根据国情作具体分析。
总之，以有悖法理来否定开征房地产税的观点难以成立。
(二)如何理解重复征税吗?
另一种质疑声音是，支付了70年土地出让金后再征收房地产税是重复征税。首先，税收是国家为达某种目的征收的纳税人的一种给付，国家征税目的的多样性决定了税种的多样性。现代税制是复合税制，现代复合税制表现为税种的多样性、环节的多层性，从这个意义上讲重复征税不可避免，世界上很少有哪个国家只征一种税、只在一个环节且只征一道税的先例。
其次，整合房地产税一是国家以双重身份筹集到的不同性质(一个是租、一个是税，)的财政收入，而这种收入取之于民、用之于民。二是征收的环节不同、作用不同。房地产税主要在持有环节征收。
最后，租与税不是取舍关系而是并存关系。所以，现代房地产税收制度(法)的核心问题之一是要协调二者关系，但这涉及到分税制(土地财政)、土地制度、住房制度等一系列体制、制度的深化改革。
(三) 房地产税对市场商品房价格的影响是有限的
有人担心，开征房地产税会引发市场价格的巨大波动，这无论从理论与实践都是毫无根据的。
首先，经济学基本原理告诉人们，市场商品价格由企业综合成本、供求关系等综合因素决定的。财政部科学研究院的一项公开调研报告指出，企业税收成本、人工成本、能源成本、物流成本、融资成本和制度性成本等六大综合成本中税收成本占比不到7%。而从2003年实行单一的货币分房制度以来的十几年间，由于市场产品供给结构单一，商品房的供求关系一再失衡，以至商品房价格成倍的疯涨，一切行政手段的调控包括税收调控是如此苍白无力。十几年商品房市场价格的每一次报复性暴涨的实践，已经证实了税收对商品房价格的调控作用是有限的，是治标不治本之策，正因为如此，有人才敢大胆预测“越调越涨”。
其次，从理论上讲引起市场商品房房价疯涨的重要因素，是市场产品结构失衡导致的供求关系失衡。但历史证明，住房制度决定房地产市场供求、从而影响房地产市场产品价格。
分析住房制度和市场房地产价格关系之前，我们不妨做一个理论抽象，房地产市场有商品房(包括改善性住房、奢侈性住房以及投资性、投机性等非自住房)和民生房(包括公租房、经适房、共有产权房等自住房)两大类。上个世纪90年代以前，当住房制度以福利分房为主甚至是唯一的住房制度时，几乎没有房地产市场及商品房，当然也不存市场房价及其波动问题。本世纪初特别是2003年实行单一的市场货币化住房制度改革以来，房地产市场产品由无商品房迅速变为无民生房，正是这种单一的商品房市场引发了市场供求关系的严重失衡，失衡就会形成垄断价格。十九大提出建立“两多一并”的住房制度改革，其实质就是从供给侧结构性改革入手，调整商品房和民生房的结构并使之基本达到两类产品的供求平衡，从而使房地产市场健康稳定地发展。
因此，住房制度改革包括住房的基本制度和配套性改革是影响房地产市场价格的决定性因素。
最后，除住房制度、供求关系的影响以外，投资渠道、资金供给、流动人口和城市规模、传统文化等因素也会影响市场房价。其中，住房制度是基础性、政策性影响因素。十多年以来国内投资渠道单一、流动性宽泛、加快推进城镇化、中西方文化差异等因素综合影响了市场的供求关系，而市场房地产品的严重结构性失衡加剧了这种供求关系的不平衡，这是房价10多年爆涨的原因，实践证明，税收调控作用具有较大局限性。因此，开征房地产税不会对房地产市场价格特别是商品房价格产生冲击性影响，而影响最大、最根本的因素是住房制度及其配套制度的改革。
可以相信，十九大提出的以治本为主、标本兼治的住房制度改革方略，必将根治房地产市场产品供给单一这一弊端，但这需要时间。房地产市场两大类产品与供求给构基本平衡之时，就是房地产市场平稳健康发展之日，也是房地产市场商品房价格理性波动之日。
三、开征房地产税的基本原则
十八大明确提出了现代税收制度改革的总目标、总原则是“结构优化、社会公平”。十九大也重申以供给侧结构性改革为主线，在发展中保障和改善民生，让全体人民住有所居。
房地产税结构优化包括二层涵义：第一，房地产的税费结构优化。目前在涉及房地产建设、交易、持有三个环节的税收和各种收费的比重大致是45：55，应当改变这一结构。优化税费结构有两种基本途径：一是费改税，即将具有税收性质的收费改成房地产税。二是减费或取消不合理的行政性收费。优化税费结构的最终目的是改变目前费大于税的结构。第二，房地产三个环节的税负结构优化。目前房地产税三个环节的税负比重大致是35：55：10，显然持有环节税负比重过低是引发投机性炒房的原因之一。十九大提出的房子是用来住的，不是用来炒的的定位，决定了房地产税立法时要调整这一税负结构，肖捷部长在解读十九大报告相关内容时就明确指出，适当减少建设、交易两个环节的税负，为增加持有环节税负提供空间。
房地产税的社会公平包括三层涵义：第一，多占资源多交税。马克思的绝对地租理论告诉我们，根据占有土地资源多寡上交的地租是绝对地租，绝对地租是普遍存在的一种土地所有权收益。第二，占好资源多交税。马克思的极差地租理论告诉我们，根据占有土地资源的质量包括肥沃程度、地理交通位置等优越条件上交的地租是极差地租，极差地租是在绝对地租基础上因土地资源质量条件优越的增加额，所以，极差地租要根据土地资源价值评估后才能确定。无论绝对地租还是极差地租都是土地资源使有权让渡时的一种补偿，即土地使用权与地租的交换。第三，民生自住房免纳税。现行《房产税暂行条例》第五条(税收优惠)第四款规定，个人所有非营业用的房产免纳房产税。由于该条例是30年前出台的，目前的住房制度、房地产市场、民众的收入水平等情况与30年前不可同日而语，因此，对该项优惠条款肯定会作调整，由于中国地域广阔，各地区差异较大，全国人大常委会应当会授权各地自行调整。
财税法学界有学者认为量能课税应当是房地产税的基本原则之一，作者并不反对。但量能中的“能”如何“量”是关键，用一地平均职工收入总额与一地区平均房价?还是其他可操作性的指标来“量能”?这是必须解决的技术问题。
四、 房地产税立法与改革的路线图与时间表
房地产税涉及面广、触动各方利益格局调整的神经，各种利益主体的诉求与立法与改革的宗旨存在一定差异、个别问题差异还较大，达成共识尚需时日。因此，房地产税的立法与改革不可能一步到位，应当先易后难，分步推进。肖捷部长在十九大报告辅导读本中提出的立法先行、充分授权、分步推进的部署释放了房地产税立法与改革的重要信息。
(一)立法先行。这是十八届三中、四中全会确定的改革与立法关系原则即重大改革于法有据的具体落实，也是税收法定原则的具体体现。立法先行意味着立法前不能开征房地产税。2011年沪渝两市推行的房产税改革，是在没有启动修订现行《房产税暂行条例》程序的前提下施行的，因此，财税法学界普遍认为有悖税收法定原则。立法先行正是落实十八届三中全会明确提出的“加快房地产税立法并适时推进改革”的重要举措，是落实法定原则、处理立法与改革关系的典范。
(二)充分授权。《立法法》明确规定，税收基本制度只能制定法律，当制定法律的条件不成熟时可先行授权国务院制定行政法规，这就是所谓的“授权立法”，但这种授权仅限于国务院。十八届三中全会指出，直接面向基层、量大面广、由地方管理更方便有效的经济社会事项，一律下放地方和基层管理，房地产税就是这种经济社会事项。另外，2016年总理在《政府工作报告》中也明确指出应当赋予省级地方政府适当税政管理权(税政管理权包括税收立法权、税收收入分配权和税收管辖权)。显然，《立法法》仅限于授权国务院是不充分的，应当追加授予省人大常委会制定房地产税实施细则的权限。几年前，作者曾提出“一立两授”的观点，“一立”指成熟的、达成共识的基本制度事项由全国人大立法;“两授”指未成熟的、尚未达成共识的基本制度事项授权国务院制定行政法规，其他事项直接授权省级人大制定地方行政法规。
充分授权应当至少包括授权国务院制定行政法规和授权省人大常委会制定地方性行政法规两项基本授权，只有这样，才能加快房地产税立法且推进改革进程。
(三)分步推进。如前所述，房地产税立法与改革是一项系统工程，涉及面广、涉及问题复杂应当分步推进。分步推进至少应当包括以下三层含义：
第一、改革与立法分步推进。习近平总书记提出改革要“蹄急步稳”。按着十八大以来中央有关财税体制改革路线图与时间表的部署，建立现代房地产税制应当分三步推进：第一步，“十三五”末期应当完成房地产税基本制度事项的立法程序(2020年前)。立法程序一般包括列入立法规划、起草草案、公开征求修改意见并修订、提请审议(一般重大立法事项要经三审)、代表表决通过、主席签署发布施行令等基本立法程序，房地产税立法目前止步于起草草案程序阶段，距肖捷部长提出的力争在2019年完成立法程序所剩时间不多。我们认为，对有争议的重大立法事项不能久拖不决，可委托由专家、社会中介等组成第三方，抓紧推进落实落地。第二步，二十大前完成试点并且做好全面施行前的准备工作(2022年前)。有人说，2003年以后已陆续在十几个城市进行了物业税的“空转”试点，所以房地产税立法后不必再试点直接全面施行。我们认为，此“房地产税”非彼“物业税”，此“房地产税实际试点”也非彼“物业税空转试点”，利用2年左右时间实际试点而不是空转试点是必不可少的环节，这是房地产税的复杂性决定的。第三步，“十四五”未期在试点和完善基础上，全面施行房地产税制(2024年)，同时深入进行土地制度的改革。第四步，2025年启动房地产税与土地所有制度的联动改革，基本建立现代房地产税制度。现代房地产制度是现代房产税制和土地税制的高度融合，如何实行土地单一所有制即取消国有和集体所有二元制为单一社会所有制是现代土地制度改革的方向。目前国家正在进行的“土地确权”“同地同权”“宅基地流转”等一系列农村土地制度的深化改革，其性质是单一土地社会所有制改革的初始阶段即并轨阶段。单一土地社会所有制实现之时，才是真正现代房地产税建成之日。
第二、房地产税征税范围分步推进。首先，先城镇后农村。在未实现城镇化前的农村暂不征收，在经济发达地区特别是乡镇企业发达的地区，由于城乡差别已基本消除，可先行对农村进行房地产税的征收试点。其次，在城镇，对工商业房地产和个人住房先行全面征收，对其他房地产逐步试点，成熟一类开征一类。最后、对纳入征收范围的增量全面施行，对纳入征收范围的存量区别施行。对存量是否开征房地产税一直是争议较大的话题，沪渝两市的试点已为这一话题提供了借鉴与答案：一是应当对存量空置房全面征收(有人称为房产空置税);二是应当对存量豪华住宅(标准各省自定)、别墅等全面征收;三是应当对自住房免予征收。至于除以上三类的其他房地产，为尽快立法和减少争议，应当求大同存小异留待以后去逐步解决。
第三、房地产税税负分步推进。十八届三中全会明确提出了逐步提高直接税比重这一税制结构优化的量化原则，显然，从房地产税占税收比重上看，是增量改革即房地产税税负总量是会增加的;从房地产税改革的过程看，税负总量的增加又是一个逐步提高的过程;从房地产税优惠上看，房地产税税负是结构性增加的，即有的增加(豪华房及别墅、投机性炒房等)有的不增(自住民生房)。所以，房地产税立法与改革第一步应当是调整税负结构，即减少开发建设和交易两个环节的税负，增加持有环节的税负，至于增减幅度要经过测算才能确定。一般来说，存在两种选择：一是税负后移，总量不变;二是税负后移，总量逐步增加。税负后移幅度和总量逐步增加幅度由地方人大依法根据本地实际情况自行确定。
五、美减税方案不会影响中国房地产税改革
美大幅减税方案对中国税制改革可能会产生正负双重影响，对房地产税制改革的影响也不例外。
首先，美税改的负面影响在于会不同程度的干拢中国正在进行的深化税制改革。近年来宏观税负高低之争一直未断，这已经对税改产生了一定的影响，美大幅减税方案势必迎合国内一些人不顾世情国情盲目跟风要求大幅降低税负的诉求。其实这是一种误解，由于中美两国税制结构不同，中国根本没必要、也学不了美国。中美税制结构不同表现在：美国是以直接税为主(90：10)的结构;中国是以间接税为主(70：30)的结构。因此，中美两国减税的方向与力度了不同：美国以减直接税为主;中国以减间接税为主。另外，中美两国政府收入结构不同从而企业负担结构也不同：美以税收收入为主占90%，所以企业负担重在税;中国税与非税几乎平分秋色，所以总理讲企业负担重在非税，特别是制度性交易成本。弄清了中美两国不同的国情，就不应该盲目跟风，自乱阵脚，况且美国税改也存有许多不确定性因素，其效果也有待进一步观察。
其次，美税改方案的正面影响在于会对中国税制改革产生倒逼的积极效应。十八大以来确定的深化财税体制改革方案至今尚未全部到位，有的尚未推出需大力突破推进，有的尚未落地需大力深化改革。美国税改势必倒逼中国的税制改革，倒逼中国抓住外部压力这一机遇，形成改革共识，完成十九大再次提出的完善地方税体系这一深化税制改革的历史任务，建立现代财政制度。
习近平总书记要求，已经启动的改革要抓紧落实落地，尚未启动的改革要抓紧突破推进。“落地”和“突破”的要求同样适于房地产税的立法与改革：落地，就是抓紧出台房地产税法草案，不能再久拖不决、秘而不宣，拖累完善地方税体系的改革进程;突破，就是要冲破权贵利益阶层的藩篱，坚决执行“房子是用来住的，不是用来炒”的改革定位，确保2020前完成房地产税的立法程序。
(作者：涂龙力 中国税务学会学术委员会研究部)
