本文系贾康先生在中国税法协会年会上的发言

在此讨论一下“供给侧改革视角下的财税改革与税收法定”。从财税改革、税收法定这个视角，想谈三层看法。

第一层面是我怎么看待“供给侧结构性改革”。关于这样一个概念，在习总书记于中央财经领导小组第11次会议上所阐述的五句话中，已经比较清晰地表明了决策层这个被称为战略方针的表述中的基本内涵和逻辑连接。如果再做一句话的强调，我认为供给侧结构性改革就是在中国改革到了深水区要解决攻坚克难的问题，要形成有效的制度供给来进一步解放生产力，实现现代化的中国梦战略目标。按这样的核心内涵来理解，实际上供给侧改革是在改革的新阶段，要使改革“冲破利益固化的藩篱”而取得实质性推进。

第二层面，要说说财税配套改革。在十八届三中全会做了全局顶层规划式的部署之后，政治局首先审批通过的是财税配套改革方案。它作为整个国家治理现代化取向上的治理体系基础和重要支柱，必须在改革方面发挥对全局的支撑作用。按照中央审批的改革方案，有三大方面的改革任务，是在预算管理改革、税制改革和理顺中央、地方体制关系的改革这三大领域推进。现在如果比较直率地说，财税改革执行过程中间的进度，已经跟不上中央要求的时间表，中央要求2016年财税改革重点和基本的事情要做出来，而2016年马上就要结束，预算改革总体来说评价应该相对较高，税制改革六项主要任务只有一项算是基本可以交代，就是今年以立军令状的方式5月1号推出的营改增达到全覆盖状态。资源税改革和环境税改革则有明确的推进要求，另外，还有三项税制改革的任务布置现在还在等待中。至于第三方面的体制问题，中央在今年有一个关于理顺事权的文件，明确了一些指导原则，但到底怎么理顺中央地方整个的体制关系，还有一系列挑战性的问题。

再往下是第三层面，我想稍微展开一下谈谈怎么看待“税收法定”取向下的税制改革与税收立法进步。

在这个层面想再细分四个层次来说。第一个层次，我认为税收立法这个方面已形成的明确的税收法定原则，合乎现代化逻辑的内在要求，体现了中国社会的进步，内含于整体法治化的要求——四中全会要求的是全面依法治国。那么法治的精神实质，是“法在权力之上”，首先是在公共权力方面把政府手中所掌握的公权关进法治的笼子。按照这样一个精神，明确提出了“税收法定”。

接下来我们在第二个层次看一下税收法定的具体任务。“十三五”期间，要求要把我们实际已有的现行税制中各个税种的条例，上升为法这样的更高形态，以后凡是新出的税制改革，首先必须走完立法程序。这些具体的税收法定的任务要完成，应该讲是相当艰巨的。比如，我们现在看一下在营改增之后，增值税怎么上升成为法？显然有随细化完善营改增具体规则而来的大量工作和迫切的要求。又如，现在要进一步推进环境税完成“费改税”的立法，还有房地产税和个人所得税的立法与修订，都是社会关注的热点和焦点问题，都是艰巨的任务。

再往前看，“十三五”期间可能成为突出的立法事项并和税制改革相结合的，有可能有社保税，因为我们社会保障体系中，基本养老金的全社会统筹势在必行，跟着的合乎逻辑的制度安排，就是养老缴费应该变成更规范的全国统一的社保税形式。还有在环境税制这个方向上，是不是必须探讨，为破解中国现在已经形成非常严重威胁的环境危机因素而要充分运用税收手段，那么就要借鉴欧洲的碳税经验。这个碳税是单独成为一个税种，还是以合理的机制结合到中国现行的消费税、资源税里去，需要再进一步的研讨。

还有其他的十几个税种的条例怎么上升为法，时间已经相当紧张，“十三五”剩下四年时间，怎样按照中央原来的时间表推进，大家必须进一步加以关注了。

这样从税收法定说到近年税收法定的具体任务，再向下说到第三个层次，就是我想特别强调一下的认识：我认为税收法定的实施过程，应该成为中国“走向共和”的全民参与与公民培训。走向共和是在辛亥革命时就提出的民族国家发展的基本目标。所谓走向共和是要把民主和法治有效地结合在一起，并非是个简单的“少数服从多数”的问题，也并非是简单地形成白纸黑字的法律条文的问题。如果从理论探讨视角来说，我觉得可以提炼出一个基本认识，就是像税收立法这样的公共事务，它的解决机制，应该是以社会各个层次、各个社会成员理性表达自身诉求以后，寻求“最大公约数”的规范的公共选择过程，这就是“走向共和”了，这一机制实质上是为建设现代社会、构造现代税制而形成这方面的有效制度供给。所谓供给侧结构性改革的制度供给，表现在一个法治化地走向现代国家的“规范的公共选择”的过程中，就是要解决不同利益诉求的社会成员、社会群体他们怎么样不再简单依赖我们历史上的“宫廷解决”方式、“广场解决”方式、“战场解决”方式去强行地对公众事务做一个了结，而是寻求这种与公共资源配置相关的公共事务，其制度机制能否依靠“会场解决”，就是以社会代价最小的方式、规范的公共选择的方式，来形成全体社会成员可接受的最大公约数。这样的解决机制于中的立法过程，在税收法定的轨道之上，已经势在必行。不客气地讲，现在中国人除了最高领导层，一般的场合大家都回避谈政治体制改革这个概念，虽然历任领导都强调政治体制改革是在我们的改革任务中必须结合进去的重大任务，但是大家为什么不谈它？因为找不到切入点，连一个正面设计的方案都没有。但如果实际上做这些税种，按照税收法定过程的立法，不就是成为应设计和推进的政治体制改革的组成部分吗？这样的一个过程，怎么样使不同的利益诉求尽可能在理性表达之后落到法律条文上、能够真正形成使最大公约数实现的规则体系，就是我们实质性的任务。

按照这样一个理解，供给侧改革在税收立法方面，当然就体现出复杂性和定制化的要求。比如讨论了这么多年、中央历次文件都明确规定房地产税改革是一定要推进的，十八届三中全会明确要求“加快房地产税立法并适时推进改革”，但实际过程中没有加快，反而在以种种借口和原因一再拖延。现在房地产市场上的具体表现，已经成为中国社会焦虑的新的矛盾压力，很有可能促使决策层在进一步审视和判断下一个阶段的改革过程中，这个事情怎么解决？大家刚刚把注意力放到了“去库存”，紧跟着的却是一线城市带头、二线城市迅速跟进、很多所谓2.5线，甚至三线城市跟着一起热得烤人，这种社会焦虑，逼出了“9•30”新政以后几十个城市的限购限贷，十多年来“打摆子”式的政策调节，只治标不治本的情况，在中国再次走到极端。三四线城市去库存的实际进展非常有限，一年下来降了四个点，另外一边的一线、二线和迅速跟进的很多的2.5线这些城市，看起来热得明显形成巨大社会压力的这种局面，迫使我们的行政手段不得不以极端的方式再次出手。如果按照这样打摆子式地来回走，那中国在十几年的房地产调控中，就是在治标的层次上坐过山车。统计下来，大概15个月为一个转换阶段，前面是限购限贷，过大概15个月左右摆到另外一边，取消限购限贷，而且地方政府还不得不采取种种补贴的方式来给房地产市场升温，然后再走这么一个十几个月的过程，又要摆到非常严格的限购限贷这种方式。热了也不行，冷了也不行，只治标不治本，那么我们要问出路何在？显然制度建设必须跟上，制度建设里包括土地制度、住房制度、投融资制度，也包括我们的税制，而税制方面必须税收法定。如果在新的一轮房地产税的立法真正能够按照中央要求启动之后，应该大家齐心协力推动它走完一审以及一审之后的征求全社会的意见，再走到二审、三审，激烈的争议，一定会创记录地表现出全社会提出的各种意见建议的数量，是超过过去历次我们立法过程具体案例的。必须在这个过程中真正有改革的决心、胆略，同时要有改革的智慧，在法治化的轨道上，即在税收法定的轨道上，尽快形成最后可以由人大审批通过的那个法律文本，很可能还得推到四审（就好像预算法，三审都不解决问题，最后搞四审才解决了问题，终于做出了它的修订）。这个过程虽然现在还不好做具体细致的预测，但是显然我们必须完成它。如果从这个视角来看，定制化的供给侧改革下的税收法定，会有一系列类似的任务。

最后第四个层次，我想说我们必须在动态过程中争取形成以“有良法可依”为关键要素的制度供给环境。过去我们大家都已认同要“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”。但我作为研究者这么多年看下来，我觉得“有法可依”在中国改革开放以后毕竟形式上做得越来越好，但法的质量如何提高？比如我们的宪法（这是根本大法），已经历几次修正，最新中央关于保护产权的规定，又预示着我们现行宪法必须再做一轮修正的可能性进一步提前了。上一轮宪法修正后的表述是公共财产神圣不可侵犯，合法的私人财产不受侵犯，当时我作为一个研究者就觉得这个宪法虽然在修订了以后有进步，仍然不到位。最新的文件精神是公私的产权受保护是在一个平台上，那个只有公共财产方面才表述的“神圣”，只是一个宣传式的用语，在严肃的宪法里其实就应该严格地表述为公私财产放在一个平台上都受保护这样一种具体措词。当然，这是需要社会各方面与法律界专家再进一步研讨的问题。

在这个方向之下，有法可依在中国毕竟是有直接形式上的进步，但是跟着要问，法的质量怎么样，是不是做到了有良法可依？现在很多的情况下大家看到的是法不治众，比如税收的偷漏，这么多年很难形成真正在个人所得税方面对哪个案例去跟当事人较真，因为你对这个人较了真，对其他人怎么办？在法不治众前面，我觉得存在的一个很大的问题就是法太粗糙，种种主客观条件制约下这个法的良法性质不到位，它的可行性不到位，所以，必然带来法不治众状态。我们现在要更多关注怎么从有法可依，推到有良法可依，使法尽量高水平和可执行，执行中间对社会方方面面而言总体上是可接受的，后面才有可能的“执法必严，违法必究”等等这种境界跟着生成。所以，怎么样在动态的过程中、在税收法定的轨道上，在税制被放在整个法治化建设首当其冲的位置、不得不做它的法定工作的这样一种倒逼之下，我们怎么样共同努力，在动态的过程中使中国的法律体系越来越具有良法特征，我觉得这是供给侧的一个核心要素，是必须抓住的龙头环节，就是要法治化地形成有效制度供给。有效制度供给当然还需要优化法律服务，特别需要我们的律师界在现代社会里发挥宝贵的不可替代的作用。当然，从全社会来讲，法治还必须和德治、和我们整个文化软实力的提升相互呼应。