（本文发表于《经济参考报》2018年6月20日）

当前，直接税改革的重点是紧紧抓住房地产税和个人所得税的改革。房地产税法应尽快启动一审，在税法草案公之于世充分征收社会各界意见建议的基础上，以公开的听证会和内部专题研讨会等形式，集思广益，寻求最大公约数。个人所得税方面，应积极准备作个人所得税法的新一轮修订。

今年是改革开放40周年。中国目前所处的全面改革，迫切需要实现以现代国家治理、现代市场体系、现代财政制度和全面依法治国四者为支撑的制度创新。在这样的大背景下，税制改革尤其是直接税改革被赋予了重要意义。直接税改革是中国改革开放新征程中要经受的历史性考验，也是高质量发展构建基础性制度不可回避的问题。

直接税的概念和作用

所谓直接税，可以理解为其税负不可以或者很难转嫁，由纳税人直接承担的税。它显然具有“区别对待”之中再分配的功能，就是对谁征这个税，纳税人是把这个税负自己承受下来了。关于直接税的功能，理论上也有种种解释，在国际经验和我们自己现实生活中间需要把握好的直接税调节功能，特别涉及一种再分配功能。税收首先会有筹集收入、满足政府履行职能需要的功能，但是不同的税在筹集收入的同时，多多少少都会对社会经济生活和人们的行为产生影响，一般而言，直接税对利益分配结构和人们行为的影响更明显，它的调节作用是和筹集收入伴随而生的不可回避的重要问题。所以，直接税的调节作用往往在特定角度更被制度设计者所看重。现代市场经济所要求的税制体系，总体来说是一种“多种税、多环节、多次征”的复合税制，不可能简单地依靠一两种税就解决了征税问题，必须设计成一套不同税种的组合，这个组合里面直接税的作用更多体现在为筹集政府收入的同时调节收入分配，调节经济和社会生活。直接税的这种调节作用，首先要肯定的一点，是按照支付能力原则“抽肥补瘦”，在社会成员收入必然有高低差异的情况下，它产生的效应是使有支付能力的、更为富裕的社会成员，更多受到直接税调节，对公共金库多做贡献。进入公共金库的资源，再通过规范的预算安排、以财政分配形式转为扶助弱势群体的支出，去增进低端社会成员的福利。这样的一种调节，显然有遏制两极分化的趋向和功效。从各个经济体的发展经验来看，这种功能不能说是万能的，但是没有它又是万万不能的，是各个经济体在发展中间不约而同都要选择的调节机制，在整个社会中形成初次分配、再分配，还有“第三次分配”（指公益慈善团体和公益组织介入的分配）的合理搭配。总体来说，在社会分配全流程里面，直接税不可或缺。

我国直接税发展的基本情况

在中国完成经济社会转轨的过程中，直接税在所谓“税收厌恶”上的特点，非常明显。近些年，伴随人们的公民意识、纳税人意识的上升，越来越关心“实际税负”概念。如果直接告诉他们，你工资里的个人所得税要交得更多一些，或者说你居住的自己有产权证的住房每年也要交房地产税，他将会做何感想？这种税收厌恶，古今中外一直存在，而中国经济社会转轨过程中间，我们面临的特定的问题，就是过去中国税制结构里没有什么直接税的情况下，大家不能够直观地感受它，而现在这种情况要做改变，我们必须谈论直接税了，这就必须注意到社会公众在很多场合一定会表达出的不认可。从中国现代化的客观需要来看，整个社会要走向现代化，那么税制必须走向现代化，中国需要推进直接税方面深刻的税制改革，而这个改革必然是中国走向现代化道路上横亘于前的一个历史性的考验。

改革开放至今已经走到了第40个年头，再回头看中国最有代表性的三个直接税税种，即个人所得税、房地产税以及遗产和赠与税的发展情况。

个人所得税是20世纪80年代初实行开放后，有越来越多外国专家进入中国，这些专家收入较高，但他们在中国如不交个税回到他们国内也要交。了解到国际惯例是可以有双边税收协议，所以很快在全国人大通过立法推出了个人所得税。虽然个人所得税比较早地建立了制度框架，但很长一段时间与中国的一般公民无关，以后随着居民收入水平的提高，一步一步走到了现在，有了这种看起来涉及很多人的个人所得税，但实际上，上一轮个人所得税改革以后，它最典型的超额累进调节功能当时覆盖的人群，有关部门统计也就两千多万人，现在也就是几千万人，在将近14亿人中间，可能不超过1/20的人在缴纳个人所得税（当然涉及的家庭成员数会增加一倍以上，但充其量影响1亿人出头），在中国税收收入里所占的比重有多少呢？也就是6%多一点，即1/20出一点头儿。个税的功能是非常边缘化的。至于房地产税，只在上海、重庆两地进行试点，在两地柔性切入以后，当地的财政收入里可以说是微不足道地有一些收入增量——但是同时又已经显示了它的一些正面调节作用。总体来说，全国有关住房的直接税，基本没有。遗产和赠与税，曾经议论过，又曾经销声匿迹。

几个需要澄清的理论误区

在直接税制度必须进一步推进的改革过程中，我们怎样经受历史性考验攻坚克难？中央的大政方针和现在整个政治文明所要求的“税收法定”这一原则，已经非常明确地确立起来了：要通过立法的程序，解决这样一种非常重要的公共资源配置里的制度建设、制度创新问题。这些改革涉及的思路、框架、要领，还有细节，会在未来的若干年不断地被讨论。从理论的视角上来看，几个理论和认识误区必须加以澄清。

第一个误区是“税收万能论”。有人认为，税收能够解决一切经济社会问题。似乎税收手段一运用，就应该能够决定性地解决问题，这是不对的。税收调节制度只是制度建设的一个组成部分，税收工具只是宏观调控的诸种工具里的可选项。在改革开放初期，政府注意到过去税收的作用被明显边缘化了，所以特别注意发挥税收的经济杠杆作用，在有些事情上，走到了税收万能论的错误区间里。比如我国曾经推出过的筵席税，希望以它来遏制大吃大喝，实际执行过程中这个税种并不能承担这样的使命。在1994年实行分税制改革的时候，允许地方政府自己选择这个筵席税开征还是不开征，当时全国只有两个地方政府（一个省级行政区的，一个地级市行政区的）选择开征这个税，以后都无疾而终。这种税收万能论的形成，有的时候也会来自一些案例引发的错觉，它给人的错觉，是这种事情都可以拿税收调节，那还有什么不能调节？这是不对的。应当理性地认识到，税收是有调节作用，但是它不是万能的。现在我观察，这种思想倾向越来越淡化了，关于这方面的认识比过去有进步、更理性了。

第二个误区是“税收无用论”。包括一些相关管理部门的人士都在不少场合强调：税收其实起不了什么作用，不要太看重税收。在理论界、实际部门有人以房地产税为例指出：房地产税并没有起到调节作用，我们专门查了美国、日本等国家推出房地产税以后的情况——他们房地产市场的价格没有下降，继续上升，说明这个税是无用的。

从学理上讲，这种无用论不能成立。税收不可能包打天下，税收不是万能的，但是应该建立的税收制度迟迟不建立，又是万万不能的。当说到美国和日本等国的房地产税经验，我们要反问一下：为什么这些经济体在他们走向高收入经济体、走向强国的过程中，几乎不约而同都必须解决房地产税这种直接税制度建设的问题？如果他们在那个历史阶段上不推出这种税，那么他们房地产的实际发展会变成什么样？在经济分析里，不能仅拿一个制度因素、一个参数，去和某一个结果简单地一对一形成因果关系，来得出这个结论。我们必须注意到房地产市场价格的影响因素太多了，这些因素合在一起，是它们的合力决定房地产市场价位的走势。这样一个基本的分析态度，做研究的人是都应该把握的，但是需要把这样一个方法论更多地向公众做宣传。房地产税在中国，作为直接税，它的作用不只是单一地促进房地产市场健康发展，它还有其他的目标和作用，它的作用也未必能表现为决定性的，但是不能否认它会发生对于房地产市场健康发展、包括对房地产市场价位的“压舱促稳”的这种正面效应。税收不是无用的，不能从税收万能论一下走到另外一个极端，说成是税收无用。

第三种认识误区：“税制自然演变论”，强调税制是自然演变的，不能揠苗助长。但结合实际想一下，税制是怎么来的呢？人类历史上的税制，在国家形态走到相对而言比较明朗化，特别是近代相对成熟以后，都需要有这样一个制度建设的决策和以后为我们所推崇的立法过程的，这就是说，人为的因素不可缺少。所谓税制的自然演变论，听起来好像很有道理，但实际上细想一下，这是否定了我们主动地把握税制的可塑性和推进税制改革的必要性。如果是自然演变过程，那我们不用考虑税制改革，它自然演变嘛。实际生活中怎么可能是这样？我们现在所说的税收法定、加快税收立法，都是要抓住这个可塑性。这个可塑性掌握得好不好，确实有高下之分，就是我们的改革方案要落到立法先行、税收法定的情况下，也要经受历史考验，看税改方案的水平到底如何——这是要由历史过程来检验的。但我们人为的努力，当然是应该使之尽可能水平更高一些。

直接税改革的重点是房地产税和个人所得税

当前，直接税改革的重点是紧紧抓住房地产税和个人所得税的改革。房地产税法应尽快启动一审，在税法草案公之于世充分征收社会各界意见建议的基础上，以公开的听证会和内部专题研讨会等形式，集思广益，寻求最大公约数，处理好在我国绝对必要的免税部分的设计问题，并注重配套解决不动产开发、交易环节相关税费的清理、整合与减负问题。个人所得税方面，应积极准备作个人所得税法的新一轮修订，在中央已明确提出多年的“综合与分类相结合”的改革大方向上，迈出实质性步伐。在回应社会诉求提高个税“起征点”（生活费用扣除额）的同时，应把可能归并的各种收入与工薪收入归并，使之接受超额累进税率的调节，并实行家庭收入按年度申报后作出赡养负担、特定支出（如刚需住房按揭贷款月供中的利息支出）的专项扣除的办法。此外，要把已经列入改革方案、与地方税体系建设息息相关的资源税改革及时推进，积极考虑是否可以把消费税中的一部分收入推到在销售环节征收，将这块税源交给地方，这样来配合构建地方税体系的改革任务，以利于较好解决“营改增”之后地方政府没有主力税源的现实问题。为了形成地方大宗稳定财力来源，目前的体制现状，是安排了两至三年的过渡方案，把“营改增”之后的增值税收入，由中央和地方“五五开”对半分，但是这一安排并不是长久之计。因为如果把这种增值税一半划给地方的安排形成地方政府的长期预期的话，就一定会出现地方政府在自己的辖区内努力多建企业的现象。因为这时候建成的企业无论盈利与否，只要一开工，马上就有地方的增值税收入，这将在很大程度上影响地方政府职能以公共服务为取向的转变，不利于使市场在资源配置中发挥决定性作用和更好发挥政府作用，不利于防止地方政府的行为扭曲。因此，一定要抓紧健全地方税体系，通过相关的基础性制度建设，使分税制改革在省以下深化，现代财政制度得以从中央到地方贯通，并使地方政府职能切实地按照社会主义市场经济体制的客观要求，动态地得到健全与完善。