内容摘要：在近代社会经济转型及财务管理改革之需求下，西方复式借贷薄记法被引入中国并走向应用，这对传统“四柱”薄记法产生冲击。就中国工商企业而言，究竟应采取西式薄记，还是采取改良中式薄记，成为改革会计制度之前的两难选择。近代职业会计师在民国初年开始兴起，其所本之会计学术体系多为西式薄记。但在此过程之中，职业会计师内部亦发生分化，“改革派”主张全采西式薄记，“改良派”主张改良中式薄记，两派各自发展完善会计学术体系，构建会计应用方案。到1933年前后，以徐永祚为首的改良派与以潘序伦为首的改革派就此进行了激烈论争。两派借助于学术论争、专业研究、媒介传播、职业培训及执业活动，都极力推广己派观点。然不论是改革还是改良，均属新式会计范畴，是西方会计知识引进及本土化进程之中会计学术转型的必然过程，且各自适应不同类型企业的财务管理需求。改良派与改革派在职业属性上同属专业会计师，其出于业务发展需要而对会计学术及职业发展所做的努力和竞争，极大促进了近代中国会计师事业的进步。
关键词：专业群体 知识转型 职业会计师 中式簿记
在1918年，北京政府颁布《会计师暂行章程》，正式实施会计师职业认证制度以后，职业会计师及会计师事务所渐趋增长。作为新兴职业，会计师之专业学术基础在于新式簿记。依章程规定，要取得会计师资格，需在国内外大学或专门学校接受会计专业教育，或在银行或公司充任公司主要职员五年以上者。早期的会计师或出身于国内大学之经济或商科，或国外留学毕业归来，或在国内新兴的银行有任职经历，其专业学术基础系西式借贷复式簿记，而非中国传统四柱簿记法②。然会计学术之演进，不仅受制于学术引介及研究层面，也直接与市场应用相关。相较政府及企业之会计人员，职业会计师承担业务广泛，包括会计之组织、査核整理证明鉴定及调查等业务，对会计学术与执业市场之互动关系有更深切的体验。按当时中国会计应用之实际，西式簿记与传统中式簿记并存，中国企业会计是走西式簿记之路，还是在原有基础之上走改良之路’不仅是工商界所面临的选择难题，也是职业会计师所必须面对的选择。职业会计师对会计改革的路径由此分流：改良派会计师主张尊重绝大多数企业采用中式簿记的事实，行改良之法；改革派会计师主张癖除旧法，全采西式簿记。在民国初年，职业会计师对于中式簿记优劣的认识、西式簿记的引介都还处于探索之中。到20世纪30年代，以徐永祚为首的改良派改良中式簿记的方案逐渐成熟，以潘序伦为首的改革派的职业会计师队伍也不断壮大，遂使两条会计革新路线的论争不可避免。关于这一论争，已有众多会计名家进行过研究，但都主要是着重于会计方法及实务的讨论。本文拟从专业群体与知识转型的角度，探讨会计师群体与学术上中西论争的内在联系，梳理会计学术转型的路径问题（3）。
一、职业会计师与会计本土化路径的探索
概一种职业之背后，必有一种知识体系作为其专业能力的学术基础。传统账房多以“四柱”簿记为会计管理的准则，新兴职业会计师则以西式簿记为执业根本。在清代官厅会计中，四柱结算法得到全面普及与应用，“凡奏销，必以四柱之册。……一曰旧管，二曰新收，三曰开除，四曰实在。司若道以册申于总督、巡抚加印而送部焉。及本下，十有四司各按其隶而核之”。（4）在光绪、宣统年间，奏销册又向四柱会计报表演进，更便于审核财政收支状况。在民间会计方面，设置账房的商号更为普遍，而且分工更为细致，有制价、业务、会计和出纳的职掌区分。在账簿方面，四柱法也得到普遍运用。在钱庄业、票号业和典当业中，则发展出十分严密的会计法式，其转账、汇划、核估、结账制度都很完善，且形成专用的营业术语。在山西票号业中，山西商人傅山以四柱法为基础，还创立了龙门账。龙门账应用普遍，有学者将其视为中国固有的早期复式簿记。在乾隆至嘉庆年间，还发展出“四脚账”。会计史名家郭道扬分析，四脚账重视证、账、表的结合，重视总账与细账、盈亏与平衡的比照，是具有中式会计特色的复式账法（5）。
可以说，清代中国传统簿记在官厅会计与民间会计两个路径上都有进步，以适应财政收支核查及民间工商业的财务管理。但是，其缺陷亦极为明显。传统簿记以四柱法和四脚账为基础，在账簿的组织、核算的科目、账页的结构等方面还不够科学健全。重在现金收支盈亏，不重视以多账户平衡反映财务状态，亦不利查账复核。因此，也有不少人认为传统簿记属单式簿记，以与借贷复式簿记相区别。传统簿记虽在基本记账方式上有共同法则，但却是各成体系，各商帮、各行业都发展出自己的专用术语及规则，更多的中小商号则自订记账格式，不利会计体系的统一发展。传统簿记多以经验相传，缺乏专门的会计研究和职业教育体系支撑，在学术总结及发展方面进度缓慢。进人近代以后，中国资本主义工商业逐步发展，企业组织革新，相应的成本核算及财务管理方式发生转变。在政府方面，财政的预决算及收支会计也面临变革。传统簿记不仅逐渐落后于社会经济的发展实际，更面临着西式借贷复式簿记的直接挑战。
相对中国传统簿记而言，近代西式簿记虽有国别差异，核心仍是借贷复式簿记。以借贷为中心的复式簿记系伴随资本主义经济发展而生长起来的，并在应用过程中逐渐形成完整的会计理论体系及簿记法则。在欧洲，意大利的佛罗伦萨、热那亚和威尼斯这些早期的资本主义萌发地正是簿记革新的开创地。卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的《数学大全》和多梅尼科·曼佐尼（Domenico Manzoni）的《威尼斯式总账和分录账》是意大利复式簿记的核心著作。在15世纪至16世纪，这两本著作被译成英文、法文、西班牙文、德文等多种文字在欧洲广泛传播，奠定了欧洲借贷复式簿记的基础（6）。德国、荷兰、英国、法国都继承并发展了意式簿记。在工业革命及资本主义的调整发展阶段，欧洲各国都制定了会计法规，并建立了职业会计师制度。到20世纪之初，随着美国国际经济地位的提高，美国会计学说得到相应发展，专业会计及审计会计学说都领先于世界。在亚洲，日本率先接受了欧美的先进会计方法，改革旧式会计制度。日本的会计及会计师制度对于中国也具有示范作用。相较中国传统簿记，西式借贷簿记经过欧美各国三百佘年的市场应用和发展完善，已经发展出系统的会计账法及会计规则。
西方来华企业均用本国会计，一些先见之士在与西式企业、机构经济交往的过程之中，对于其簿记法则殊为留意，注重学习、研究并运用其会计规则。目前认为最早介绍借贷复式簿记者是晚清的留日学生蔡锡勇。蔡是福建人，年轻时留学日本，精英文、数学。后曾出使美国、日本，对西式簿记颇感兴趣。蔡锡勇认识到：“连环账谱创自意大利国，欧美两洲经商者，无不效之。”（7）连环账谱正是西式借贷复式簿记，此时已为各国所普遍采用，他敏锐地认识到这也是中国会计发展所难以避绕的方向。在银行、铁路、邮政的举办过程中，西式簿记应用渐广。大清邮政局由总税务司赫德兼任总邮政司，其会计制度亦采英式。在银行方面，晚清创办的中国通商银行和大清银行均引人了西式簿记法则。张謇曾撰《变法平议》一文，以日本明治维新的经验为例，主张以西式会计来规划财政，“夫取人之财以供我用，与取人之财为其人用，而不使知所以用，皆能致嫌，嫌生阻，阻生困，豫计决算以释嫌，即以释困”（8）。1911年1月19日，清廷考察宪政大臣李家驹还进呈《日本租税制度考》及《会计制度考》。1912年，政府设立簿记讲习所，聘请杨汝梅讲授新式官厅簿记。兹后政府又颁布会计及审计法规，使政府会计逐渐健全。一些新式行业及企业引用西式簿记，在银行业、外贸业中加以应用。1915年，中国银行即聘请曾在日本习会计的谢霖等设计新式会计制度，交通银行等其他银行纷纷效法。
1918年9月，北京政府颁布《会计师暂行章程》，由此正式揭开近代职业注册会计师制度发展的序幕。《章程》规定，会计师可办理会计的组织、查核、整理、证明、鉴定、和解等事务。谢霖在获得授权后，同年就组织会计师盛治华、李大纬等分别在京、津地区成立中国首家会计师事务所——正则会计师事务所，开近代民间审计发展之嚆矢。到1927年南京国民政府成立后，继续对会计师制度进行完善。1927年8月，财政部颁布了《会计师注册章程》，1929年又颁布了《会计师章程》，对会计师的资格及业务功能进行详细规定，这有利于会计师事业的继续发展。到1930年1月，国民政府公布《会计师条例》。会计师并不是传统账房，也不是一般的会计人员。其在学术方面，具有专业优势，在执业方面，具有独立地位，在理念方面，证实社会信用。因此，会计师是起重要的市场中介作用的职业，是市场发展与完善的需要。新式会计制度的引进与发展有官厅及民间会计两条途径，而其依赖主体无非职业会计师、学院会计学者及官厅会计专家三者。既具专业能力又有市场开拓精神者，当以职业会计师为最。
新式簿记被认为是会计革新的方向。上海的《总商会月报》曾发表文章曰：‘‘在营业规模狭小时代，且无外人竞争，犹可故步自封，泰然自得，今则时移势异，舶来之商既入我堂奥，我之工商营业，循天演适存例，不得不扩大其规模，以旧之式记今日之账已如驭奔狗以朽索，岌岌不可终日。因之采行新式簿记法，乃为今日至要之急务”，改革簿记，可统系分明”、“分别损益”，并“指导营业方针使知所适从”（9）。政府部门也认识到簿记改革的必要性。1922年9月15日，农商部训令商会：“公司账簿组织及其记载之方法与公司业务之成败关系至钜，新式簿记记载精密明了，计算确切迅捷，既便登记，复易检查，用于大规模之营业，最为合宜。现在国内各银行，虽渐已采用，而各项公司，仍多沿用旧式。长此以往，不但于表彰信用，发表事业上多所窒碍，即如编制表册报告，与一切会计整理各手续，亦多有不便之处。”缘此，农商部“仰该商会劝导各公司，速行采用新式簿记，使昭确实而利进行”（10）。显然，全部采用新式簿记，固然在会计学术方面有规可依，有案可循，但却不太符合工商界的实际情形。就工商企业，尤其是传统行业的中小企业来讲，仍习惯沿用旧式簿记法。在企业主及管理者层面，真正认识到新式簿记应用在成本核算及财务管理方面的优势者，尚为有限。
在原有企业及机构内部，习惯旧式记账法的司账人员一直占据重要地位，直接影响到会计革新的步伐。在1934年，谢霖曾批评说：“新式会计方法，自较中国旧式账簿为善，无待烦述。所以未有充分之进展者，考其原因，约有三端账簿系用横式，为旧司账员所不习惯；纸张文具均用舶来品，价值自较昂贵；新账人员藐视旧账，严加批评，致新旧司账人员不能相互合作。”（11）会计革新的阻碍，不仅在于旧的会计人员不知新式簿记，也在于新的会计人员不知传统簿记。既探新知，亦明旧学，才能真正适应当时中国会计应用的需求。
簿记改革渐受重视，但究竟是全采西式还是改良中式，则面临着道路的选择。职业会计师系以社会应用作为其生存的基础，工商界会计革新的步伐及方向，直接关系到职业会计师的业务空间。职业会计师组织会计师公会，向政府争取政策支持，向社会宣传会计改革理念，拓展业务市场。同时，职业会计师还深人研究会计学术，探索传统簿记存在的事实。新式簿记推行的困境说明，会计革新难以走全盘西化的道路。在职业会计师内部，对西式簿记引介不断深人，对传统中式簿记的认识也在不断提升。
根据潘序伦的观察，中国国内大学及专门学校之商科，“所用簿记会计教本悉为英美原籍，与我国会计实务，实属格不相符”（12）。不过，本土的会计学著作也在逐渐增多。1930年，潘序伦之《高级商业簿记教科书》出版。1933年，潘序伦主编的《立信会计季刊》及徐永祚编的《会计杂志》创刊。立信会计师事务所、公信会计师事务所、正则会计师事务所等均出版了数量可观的自编教材。在1928年开办的立信会计学校，最初课程仅设簿记及初级会计科，后陆续增设商业算术、珠算、高等会计、银行会计、政府会计、公司会计、成本会计、审计学、初级簿记等科。科目教材“最初除大部分系自编者外，间有采自坊间者、到1933年，“各科教本，一律均用本校校长及各会计师所编教本”，“盖自编之教材，能根据本所査账经验，以求适合各工商政府机关实际情形，不致隔靴抓痒也’’（13）。教材自编比例的提高，说明职业会计师在会计学术引介及本土应用方面也取得了明显成效。
在职业会计师内部，形成了以徐永祚为首的改良派和以潘序伦为首的改革派。徐永祚开始对于中式簿记亦不了解，后主张运用借贷复式簿记之科学原则改造中式簿记。他曾自述，初“以为中国账簿，颠倒紊乱，支离破碎，毫无研究之价值”，主张放弃中式簿记。在1918年至1921年间，他任上海银行公会所办《银行周报》总编辑时，曾在周报专辟研究专栏，讨论改良之事。1921年，他领取会计师执照，创办了著名的徐永祚会计师事务所，汇聚了潘士诰、陆善炽、谢允庄等会计师，主要从事企业注册、税务代办、账目核査及账法设计等业务。通过持续研究和实践探索，他对中式簿记认识不断加深。1926年，徐永祚“对中国簿记之观念，为之一变，承认其尚有秩序的组织与一贯的账法，较之单式簿记，确为进步”。他同时且感觉其通用之广、历史之深，“以为决难完全废弃，但其缺点甚多，非加以改良不可”。因此，乃专注于改良簿记之设计（14）。徐永祚会计师事务所与上海商会合作，推行改良簿记。同时，亦以此为号召，拓展企业业务。上海金融界的南北四行、上海的钱庄多为其常年客户（15）。
改革派主将潘序伦于1923年获得哈佛大学企业管理硕士学位，翌年又获得哥伦比亚大学经济学博士学位。同年回国任上海商科大学教务主任兼会计主任等职。1927年，他创办了潘序伦会计事务所，后改名立信会计师事务所，并编译出版会计丛书和创办会计学校。以立信为中心，聚集了一批倡导西式簿记的职业会计师。如顾询是国立东南大学商学士、上海会计师公会会员，曾任国立上海商科大学会计系主任、上海新闻报馆股份有限公司会计科主任。钱迺澂是金陵大学商业管理科学毕业，上海会计师公会会员。顾准毕业于中华职业学校商科。李文杰毕业于北京通才商业专门学校、上海东吴大学法学院，曾任上海市商会公断处委员会委员、上海市会计师公会理事。立信事务所会计师均主张废除中式簿记，全采西式簿记，因此被视为改革派之核心。
严格来说，西式簿记与改良簿记均属会计学中的新学，其最大不同之处在于是“新建”还是“改造”。在职业属性上，二者均属职业注册会计师，在职业制度及执业市场方面具有共同的利益，均属上海会计师公会会员。潘、徐二人在诸多方面均能保持良好合作。不过，在会计学术方面，两派均坚持自身的发展路线。而在当时无论是从新式簿记的观念普及，还是会计制度的选择，中国都需要有一场簿记辩论和启蒙运动。
二、改良中式簿记的论争
改革派与改良派关于改良中式簿记的论争在1933年全面引爆，主要参与者分属立信会计师事务所和徐永祚会计师事务所。
1933年1月，改良派领军主将徐永祚亲自上阵，在《会计杂志》创刊号上发表《改良中国会计问题》。同年12月，徐永祚正式出版《改良中式簿记概说》一书。该书分绪论、改良大纲、账户分类、账簿组织、账簿表单格式及登记法、记账规则等章，系统阐述了改良中式簿记的宗旨、法则及具体的簿记设计方案（16），其出版标志着改良中式簿记在技术路线及实践方法上走向成熟。1934年1月，徐永祚会计师事务所主编的《会计杂志》又出版“改良中式簿记专号”。徐永昨、潘士诰、陆善炽、谢允庄等会计师均发表文章，对改良中式簿记进行群体性的阐释（17）。《概说》的出版和“改良中式簿记专号”的发行，表明改良派已经初步建立起改良中式簿记的会计学说和会计应用体系。
1934年1月，徐永柞将《概说》一书与其所编的《会计杂志》改良中式簿记专号赠奉潘序伦及立信会计师事务所。潘序伦一直倡导改用西式簿记，且以之为中心在立信会计师事务所形成了力量可观的“改革派”。徐永祚寄书之举意在切磋学术，但因两派观点有异，改革派势必会对之予以回应。
潘序伦及立信同仁在仔细研读徐著后，相继撰文予以反驳。1934年7月，潘序伦在立信会计师事务所主办的《立信会计季刊》上发表《为讨论“改良中式簿记”致徐永祚君书》，一面对徐氏改良之毅力表示敬意，称“十条之中，大部分表示赞同，少数表示附条件的赞同，间有一二条则觉尚有慎重讨论的余地，未敢曲为附和”（18）。另一面，潘序伦在肯定徐永祚改良中式簿记的努力和成果的同时，并不认为西式复式簿记法则可与中式簿记嫁接成功。换而言之，他认为改良中式簿记只是过渡性的会计革新方案。
两派论争的核心是中式簿记究竟有无值得传承的优点，可否扬长避短，以西式簿记原则改良中式簿记是否可行。先看改良派之主张。徐永祥在《会计杂志》创刊号上发表《改良中国会计问题》一文中认为：“我国会计事务，向极紊乱，无制度与法则之可言，以致各种事业之进行，莫不受其阻碍。今日国家财政上之不整理，工商事业之不发达，其原因虽有种种，而会计不良，实为其中最主要之一原因。故改良中国会计问题，实较任何问题为重要。”革新簿记，势在必行。但中式簿记之分散传播，知识无系统’职业无专才’“我国会计人员多由学徒擢升，会计技术多赖口头传授，故现时旧式会计之内容，优劣悬殊，优良者可与西式簿记相伯仲，恶劣者则紊乱散漫，毫无制度可言”。此类情形均影响中式簿记的整合与普遍会计法则的建立。他认为，应改变中式簿记“收付不求平衡故无试算表”、“重对人会计而不重对物会计”、“重金钱会计而不重物品会计”、“记账过账繁复”、“记账单位凌乱”、“重信用不重证据”、“记账易而查账难”等不正确的会计方法及观念，以科学原则予以改良（19）。
中式簿记改良方向何在？徐永祚在《会计杂志》第2卷第1期上发表的《改良中国商业簿记方案》一文中提出：“欲求会计之整理明确，必须采用新式会计原理与复式簿记法则”，以新法则改造旧簿记（20）。徐永祚系统阐述改良思想是在1933年12月正式出版的《改良中式簿记概说》一书。该书分绪论、改良大纲、账户分类、账簿组织、账簿表单格式及登记法、记账规则等章，系统阐述了改良中式簿记的宗旨、法则及具体的簿记设计方案（21）。
开篇引语中，徐永祚即为中式簿记张目，“自西洋簿记传人中国后，（中式簿记）不免相形见绌。于是会计学者辄称扬西式簿记曰新式簿记，主张尽量推选，鄙弃中式簿记曰旧式簿记，以为不屑寓目。中国簿记法之为人漠视，盖亦久矣。然数十年来，除银行、铁路及新企业外，采用西式簿记者，尚属少数。中式簿记应用之广如故也。观乎此，可知西式簿记决不能尽弃中式簿记之席，中式簿记亦自有其存在之价值也、他认为，中式簿记延续的价值不仅在于习惯，也在于它具有理论浅显、方法简便、通俗易晓、节省经费等明显优点（22）。故中式簿记虽在账户分类、账簿组织、记账格式、账簿规律等方面存在缺陷，但未可如弃敝屣，仍有存在敝帚自珍的价值。改良中式簿记要扬长避短，以西补中，须本以簿记为科学的态度，“故改良中式簿记，必须应用复式簿记之原理原则”。同时，“改良中式簿记，必须求其实际应用”，以求符合中国的本土需求。作为一项制度改革，亦“须考虑经济原则”，减少改革成本（23）。
本此原则，徐永祚系统提出“改良大纲十条”：采新式会计与复式簿记原理整理传统簿记为改良原则；保持中式簿记上收下付直书之习惯；保留中式簿记现款式收付之账法；沿用四柱结算法；书写数字系用全字不加改定；账簿格式依西式簿记订定规则；沿用中式簿记使用戳记之法；账户分类依新式簿记按行业分类；账簿组织按新规而定，以利显示营业成绩；按新法订定记账规则（24）。大纲实际为中式与西式簿记法则的完整比较，对中式簿记应改良及应保存的习惯规则也有明确说明。在账户分类、账簿组织方面，徐永祚也在书中进行了详细说明及设计，认为改良的中式簿记在此方面均应重新设定（25）。
至具体改良方案，徐永祚在1933年出版的《改良中式簿记实例》中详予解释，“概说为改良中式簿记之总说明书，本书为改良中式簿记之记账实例”。该书共分六个部分，对会计之账簿流程及账簿类别以例证方式加以说明，“每一组织，自成段落，由简人繁，各具特点。各实例之例题及账式，大部分为本所改良中式簿记讲习科及函授科之教材加以修订者”。书中还分五组对各类日记簿、誊清簿、结算表、进销簿、银钱日记簿、总日记簿等进行实例说明（26）。改良方法的说明与实践的案例相辅，可使学习者更易掌握改良中式簿记的法则及实务技能。
以徐永祚所创立的会计师事务所为中心，一批赞同改良中式簿记的职业会计师撰述了系列文章，进一步阐明改良中式簿记的学理基础。在《会计杂志》的“改良中式簿记专号”上，徐永祚、潘士诰、陆善炽、谢允庄等同仁的改良论著，对改良中式簿记进行了群体性的阐释，具体篇目如下（27）。
徐氏三篇文章各有侧重。《改良中式簿记问题》一文再次阐发中式簿记潜在之合理性，并结合自己的执业经历，肯定改良中式簿记之可行性。《东西洋簿记之源流及其分野》则对中西方会计之演变路径及其差异进行梳理。《四柱结算法之方法及其理论与效用》对中式簿记核心的四柱法则进行阐释（28）。潘士诰和陆善炽的文章则主要就西式借贷簿记法与中式收付簿记法进行比较讨论。其中，陆善炽在《中式簿记改良后之观察》一文中所提观点值得深思：
迨西学东渐，借货式之西洋簿记法挟以俱来，介记账复式，货借平衡之说，其法烦而其理奥，于是崇尚西学者遂尊称之为新式簿记，推崇备至，而对于吾国固有之簿记法则跃之为旧式簿记，弃之如弊屣。固然，西式簿记之成为一种科学，自有其特殊之优点，但中式簿记之习用数千年而勿替，亦正有其存在之价值。习西式簿记者既不应将中式簿记之优点一并抹煞而摒之于千里，习中式簿记者亦正宜自检其缺点之所在，而知所改良。……吾人若能就中式簿记加以改良，存其优点而去其缺点，使合于条理清晰简便易行之原则，则驾轻就熟，必可胜过西式簿记，更何必以舶来之学术奉为金科玉律哉。（29）
中式簿记与借贷簿记分别适应中西之不同社去经济土壤而产生。近世以来，西学东渐渐成气候。至北京政府时期，西式簿记在声势上超乎传统簿记之上。中式簿记虽应用广泛，但其学术生命已深陷困境。职业会计师、新式会计员多习新式簿记，对于传统簿记反而隔膜。习旧学者不解西学，习西学者排斥旧学，均为会计革新之窒碍。以徐永祚等为代表的职业会计师初习用西式簿记，后深究中式簿记之内在理路，发现可用改良办法扬长避短，无论是对会计学术还是对会计改革而言，均具重大意义。此正如法学中的中西之别，医学中的中西之争，文化上的体用之论一样，是必须通过学术的论争和实践的探索来解决的。
徐氏将《概说》一书与其所编的《会计杂志》“改良中式簿记专号”赠奉潘序伦及立信会计师事务所。潘序伦及立信同仁在仔细研读徐著后，相继撰文回应。
1934年7月，潘序伦在立信会计师事务所主办的《立信会计季刊》上发表《为讨论“改良中式簿记”致徐永祚君书》，一面对徐氏改良之毅力表示敬意，称“十条之中，大部分表示赞同，少数表示附条件的赞同，间有一二条则觉尚有慎重讨论的余地’未敢曲为附和”（30）。但经对改良大纲十条逐一论定之后，认为西式复式簿记法并不能与中式簿记嫁接成功。两派观点对应如下：
改良大纲十条中，潘序伦对于第五、六、八、九、十等条表示赞同，但这几条多为徐永祚主张引进西式簿记规则而列，故潘氏的赞同并非表示对于改良中式簿记的路线支持。对关键条款，潘氏并不赞同。在对第一条的批言中，潘对于徐氏以改良中式贯于簿记科学之前并不苟同，认为簿记无论中式或西氏，均应遵守科学原则。在第二条批言中，潘氏认为中式簿记虽有合理之处，但仅适于中小商家之营业，并不适合繁杂的现代经济管理之需，保存“国粹”之虚名于事业无益。第三条是徐氏改良大纲之中心规则，也是改良中式簿记的“中式特色”之所在。潘氏明确表示反对，认为徐的主张悖离了现代世界经济的发展方向，并不可取。第四条关于四柱的评点中，潘氏认为徐氏的四柱已经与传统四柱法迴然有别，中式特色并不突出。
基本上，潘序伦主张跳出会计“国粹”的情感局限，摆脱簿记科学的中西之别，根据中国及世界经济的未来走向，全盘采用借贷复式簿记的基本精神与账簿法则。潘氏认为“‘改良中式簿记，似只能认为改良簿记运动中之一种过渡办法，而不可视为有学术上之价值，仅能视为小商号不得已之补救办法，而不可作为普遍之宣传。若宣传逾分，则恐将使真正科学之簿记方法，反有妨碍推行之虑矣”31。改良方案只是“过渡办法”，最终仍将为借贷复式簿记所取代》
改革派的力量亦十分雄厚。立信会计师事务所职业会计师顾准亦撰文回应。顾准肯定“徐氏改良中式簿记之各要点，如收付簿记法，及独特的账簿组织方法等”。但是，“在一般簿记推行完备之后，改良中式簿记会失却其重要的性质的”。这实际上是说，改良法只是借用西式簿记之一般会计原则来对中式簿记进行改造，并不能解决簿记落后的问题。在新式簿记的一般知识普及之后，即失去价值。这一观点，与潘序伦的“过渡论”是同样判断。他强调“必应用借贷簿记以解决会计困境，“否则会计理论不能昌明，会计学术进步难期”（32）。
《会计季刊》同期刊布钱迺澂的批评文章，对改良簿记的四大会计法则收付簿记法、账簿分割法、统辖记账法、四柱结算法逐条予以批评。他认为，收付簿记法“理论不一贯”、“收付形式矛盾”、“收付事实相反”；账簿分割法“记账手续较繁也”、“交易难于整个表示也”、“账簿费用较大也”；统辖记账法“不能尽统辖之能事，且编表手续繁难，较诸近世簿记中之通行统辖记账法，实有多方面不及之处”；至“四柱结算法”，“四柱尚不能尽比较会计经过之能事”、“四柱结算表上不能表示现款之四柱”（33）。钱氏认为改良中式并无中式会计之基本原则，实为“改良西式”而已。改革派这三篇宏文论说细致深刻，不纠缠于枝蔓问题，主要就改良中式簿记的核心法则提出批评，较一般社会人士之片面褒贬更见力度。大体上，改革派否定改良中式簿记之现金收付法则、四柱结算之科学性，认为西式簿记原则与中式簿记结合存在冲突至于借贷簿记之优越性，双方并无歧异。
两派此后仍发表有相关文章，互为评论。1934年7月，改良派主将陆善炽会计师在《论信贷学说与收付理论》一文中指出：“是以今日而言簿记，不能徒站在主观立场，从信贷及收付簿记之表面上争一日之短长。允宜平心静气，默察事实，究竟借贷移植于吾国，是否适合国情。”（34）徐氏会计师事务所的潘士诰发表文章介绍日本大原簿记学校校长大原信久氏及东京商科大学教授下野直太郎等从借贷簿记及收支簿记之合并研究’进而主张复兴收支簿记法，并介绍下野氏所著《收支簿记会计法》，认为其中“对于贷借簿记法之缺点及收支簿记法之优点’多所论列，与本事务所徐会计师近年新提倡之改良中式簿记’有可以互相发明之处”（35）。
在工商界，西式簿记与改良簿记的使用并行发展，虽存争议，各有空间。此处未可笼统评说，但改良中式方案使国人发现传统簿记中存在之合理内涵，改革派之批评则见其设计之中确存在难以调和之处。因此，两派争论恰促进了会计新知与旧识的传播与认识，也使两种不同会计改革方案的优劣互见，更便于工商界选择。值得注意的是，两派虽有学术歧见，但学术批评的风度与胸怀极佳，就学论学，不为恶言。
三、论争后的知识宣传与簿记应用
西式簿记经长期引介研究，已基本确立其学术体系及地位。恰恰是改良中式，与西式簿记及传统簿记均不相同，需要更为广泛的宣讲。徐永祚的《概说》和《实例》的出版，标志着改良中式簿记方案的完全成熟。两书一出，“先后承学术界及事业界诸名人撰书论评”，上海的《新闻报》（12月23日茶话栏、《申报》（12月25日经济专刊栏）特刊之改良中式簿记专号，均作介绍（36）。在《会计杂志》“改良中式簿记专号”上，徐永祥会计师事务所特将各界题词汇编刊出，从中可见各界对改良中式簿记的评价。
会计界部分人士对改良中式持赞同态度。国民政府主计处官员、中国计政学会常务理事杨汝梅赞许道，徐氏“采中式账簿固有优点，参以西式账簿之组织及系统，融会贯通，成为一种最合实用之改良方案”（37）。交通部会计长张心徵说“未改良的中式簿记备具已进化的西式簿记的优点”（38）。徐佩昆称：“撮旧法之精英，祛新制之壅蔽，一是折衷于学理面归本于实用，谓之曰改良中式簿记而能使人一览为中国簿记，开吾国科学独立之先河，功莫大焉。”（39）职业会计师直接参与论争者并不多，但也有部分人表达了对改良簿记社会价值的肯定。会计师潘文安就以为，“深以此举足以革除旧式商家之陋习，完成记账革命之工作引为庆幸”（40）。知名会计师王海帆从会计改革之成本考虑，认为其书“造福于社会者，功匪浅鲜”（41）。
相对会计界重视学术的进路，社会人士则重视改良派在会计民族主义层面上的意义。有媒体记者认为，“徐永祚会计师今竟有中式簿记之伟举……用中国之纸，用中国之墨，乃至沿习中国一部分记账之习尚，参以科学之精神，成为家家户户均可适用之物，诚会计事业上之一大贡献”（42）。陶乐勤之题辞表现最为明显：“自我国兵不足以敌人，富不足以抗人，国人遂急功而盲从……玉书兄之改良中式簿记，原料不变，形式不变，写法不变，就其无系统者而贯通之，就其繁冗者而概简之，就其残缺者而补充之。……‘睢愿政府——法院须予以法律上之认可，作为标准账簿，并希商会等机构尽量采用，使得在统一币制之后，而有统一账簿之运动。”（43）此与职业会计师所提倡之会计救国的内在思路其实是一致的，但就会计学术而论，其言稍离本旨。
一些社会知名人士及经济界人士则看重改良簿记的实用性。黄炎培说：“徐永祚会计师示我改良中式簿记样本与其所著概说’不觉使我狂喜，此专门的簿记学术，从此真能使门外人懂得行了。……欲改良一般商业，从改良簿记下手，自是一种根本办法。……徐会计师之发明岂惟于一般商业改进上有莫大之助力，将此原则推广应用，在今凡百事物新旧过渡时代，其适用此法者亦且不少。”上海金融业的王伯元认为：“所著改良中式簿记概说一书，浅显易解，理论透彻，设备周详，拟订中式簿记表单样本……为中国商界谋普遍之进步。”（44）法学家陆思红认为徐永祚“厘定格式，列举大纲，经他这么一改良，使弊端百出旳中式簿记顿然化陈腐为新奇，从此普通商店都可采用改良中式簿记”（45）。此外，于右任、叶楚伧、陈其采、陈公博、陈立夫、秦汾、李元鼎、王正基、童冠贤、秦润卿、潘公展、穆藉初、张公权、陈光甫、李馥荪、杜月笙、王延松、陈炳谦、蔡增基、陆京士、朱吟江、盛灼三均致辞予以赞扬。《申报》发表文章对此进行介绍，“新旧记账人员，一经浏览，即可通晓。如不明白，向专业会计师咨询即可”（46）。由此可见，论者或从会计学术角度，或从工商应用角度，或从会计救国角度，均对改良中式簿记之创新精神、实用方案予以肯定。
徐永祚还联合上海商会，举办演讲及簿记展览，以广传播（47）。在1934年初与商会合办的簿记展览上，上海各业同业公会及商家，“如煤业同业公会，针织业同业公会等，各大商业机关，如南洋烟草公司，华成烟公司，五洲药房，三北公司，招商局，绸业银行，农工银行，泰山公司，三一公司，五洲烛厂，棉布市场，均有多人前往参观听讲，详细研究，自一时起至六时止，先后前来参观及听讲者不下万人，盛极一时，对于此项改良中式簿记，均致其钦佩赞许之意”。在商会举办讲演及展览会后，“采用改良中式簿记者日多，要求一班训练此项簿记人才者亦日众”（48）。1934年7月，徐永祚与市商会商业学校校长严谔声商定，由该校与徐永柞会计补习学校合办改良中式簿记讲习班，学期两月（49）。据统计，到1934年10月止，徐永祚事务所会计补习学校与上海市商会商业夜校合办之改良中式簿记讲习科“毕业学员达四百六十余人，大部分系工商业中会计人员”。次年，入学学员达八百余人，“各业均有，可切磋相助之处，自亦较广”。1935年3月31日在市商会成立了改良中式簿记同学会，入会者二百余人。以改良中式簿记为号召，使同学会具有了象征意义。在某种程度上，意味着改良派之人才培养成效显著，声势也因而壮大。与徐永祚在学校、电台举行的演讲、展览，媒体的报道形成的浪潮相激荡，形成了蔚为壮观的“改良中式簿记运动”。
在改革派方面，潘序伦及立信同仁除在学术方面撰文反驳改良中式簿记的主张外，鲜有通过社会活动及媒介来宣扬自己的观点。实际上，以西式簿记在当时会计学界之地位，亦不须通过宣传来扩展。改良派是在承认运用西式簿记之学术优势基础上来改造中式簿记，而广大工商界并非怀疑西式簿记之功用，而多以人才短缺、成本高昂、设计复杂而应用改良方案。立信会计师事务所创办有会计专科学校，以培养会计人才。立信会计师事务所还创办有《会计季刊》、《立信月报》、《立信月刊》等刊物，发表本所及所外会计师的会计文论，讨论会计学术及事业发展问题。同时，立信会计学校毕业之学员亦组织有立信同学会，规模不逊于徐永祚会计师事务所。潘序伦本人写有《高级商业簿记教科书》、《各种会计制度》、《会计学》、《政府会计》、《审计学教科书》、《审计学》、《所得税原理与实务》、《股份有限公司会计》等著作，多被用为会计教材，影响甚大。此外，如李鸿寿、钱迺澂、顾准、李文杰、陈文麟等会计师’对各时期之会计学术问题均有著述。立信会计师事务所所出图书多达数百种，包括簿记类、普通会计类、审计类、成本会计类、政府会计、专业会计、银行会计等①。改革派在西式簿记的学术研究及会计应用方面亦取得了杰出成就。
改良派与改革派在论争之后，各自以务实态度强化学术研究，出版会计论著，以此提升其专业能力。在工商应用方面，两大事务所的业务均得到扩展，成为上海乃至全国最具影响力的两大事务所。两所还开办培训学校，训练新式会计人才。两条会计革新路线的建构，为不同类型企业提供了选择空间，也表明西式簿记在引入中国后，在职业会计师之努力下实现了本土化的知识转型。
四、小结
西式簿记在近代的引人为政府及民间会计改革提供了新的方案，传统中式簿记应用虽广，但明显不适应近代财务管理及民间审计的需求。职业会计师作为新兴自由职业者，通过系统的西式簿记学科教育养成专业能力，但职业空间不能脱离社会经济实际发展水平。职业会计师一面引介西方簿记，一面探索传统簿记优劣，由此形成改革派的西化路线和改良派的改造路线。两派围绕改良是否可行、如何改良等问题展开论争，使会计界及工商界发现无论改良还是改革，均各有千秋。两派职业会计师在簿记方案设计、工商应用、社会宣讲、培养人才等方面各展所长，共同促进了会计革新步伐及自身的职业发展。
改良中式簿记得到社会承认与接受说明，西式簿记在早期应用不广，在某种程度上并非全因旧式会计人员不通西学，恰在于新式会计不通旧学，以致在应用方面造成会计学术与工商需求之间的脱节。改良中式簿记虽延续旧学，在本质上却实属新学，在会计革新的过渡时斯，有其存在的价值。值得肯定的是，徐、潘二人，学术气度宽阔，论学而不斗气，即使学术持见不同，但在行业公共事务方面均能保持合作，这使改良派与改革派能够在开放环境之中保持竞争，共同为近代会计改革及会计职业的发展作出贡献。
本文刊于《近代史学刊》2011年08期，感谢华中师范大学近代史研究所硕士云嘉南同学提供稿件。
注释：
1、本文系教育部新世纪人才支持计划支柱项目“南京国民政府时期的民众组织与社会控制”的阶段性研究成果（批准时间年2010；国家社科基金项目“专业群体与都市社会——民国时期的上海职业公会研究”及华中师范大学校内自主项目“专业群体与知识转型”的阶段性成果。
2、《会计师暂行章程《上海中华民国会计师公会年报》，1926年，第113页。
3、关于改良中式簿记之研究参见刘常青：《20世纪30年代我国会计界的主要学派及其争论》，《河南师范大学学报》2005年第5期；《改良中式簿记始末》，《新理财》2007年第10期；傅瑞盛：《民国时期会计师业的兴起及业务的形成》，《理论界》2007年第12期；李孝林：《我国固有复式簿记的探讨》，《北京商学院学报》1988年第2期；喻梅：《中国近代两种会计制度长期并存的原因分析——由会计改良与改革思想争鸣所引发》，《甘肃社会科学》2009年第5期。关于近代职业会计师研究的综述参见尹倩：《近代自由职业者群体研究综述》，《近代史研究》2007年第6期。
4、《清会典》19卷《户部》。
5、郭道扬：《中国会计史稿》下册，中国财政经济出版社1982年，第309页。
6、郭道扬：《中国会计史稿》下册，中国财政经济出版社1982年，第310页。
7、郭道扬：《中国会计史稿》下册，中国财政经济出版社1982年，第313页。
8、张謇：《变法平议》，《张春全集》卷1，江苏古籍出版社1993年，第48页。
9、王祉伟：《论中国宜采行新式簿记》，《总商会月报》第1卷第4号，1921年4月；《探行新式簿记时之先决问题》，《总商会月报》第1卷第5号，1921年5月。
10、《致各业为部令改用簿记请妥议酌办通缄》，《总商会月报》第2卷第10号，1922年10月。
11、谢霖：《新式会计方法在中国之过去与未来》，《会计杂志》第3卷第2期，1934年2月。
12、潘序伦：《我国会计学术与会计职业之回顾与前瞻》，《立信会计季刊》第9期，1940年6月。
13、《致各公司商号函》，《立信月报》第1期，1936年8月。
14、徐永祚：《改良中式商业簿记方案》，《会计杂志》第2卷第1期，1934年1月。
15、关于会计师之公司业务参见魏文享：《“昭股东之信仰”：近代职业会计师与公司制度》，《华中师范大学学报》2008年第5期
16、徐永柞：《改良中式簿记概说》，1933年12月印行，第1页。
17、“改良中式簿记专号”，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月。
18、潘序伦：《为讨论“改良中式簿记”致徐永祥君书》，《立信会计季刊》第2卷第4期，1934年7月。
19、徐永祚：《改良中国会计问题》，《会计杂志》第1卷第1期，1933年1月。
20、徐永祚：《改良中国商业簿记方案》，《会计杂志》第2卷第1期，1934年1月。
21、徐永祚：《改良中式簿记概说》，1933年12月印行，第1页。
22、徐永祚：《改良中式簿记概说》，1933年12月印行，第2页。
23、徐永祚：《改良中式簿记概说》，1933年12月印行，第8页。
24、徐永祚：《改良中式簿记概说》，1933年12月印行，第9页。
25、徐永祚：《改良中式簿记概说》，1933年12月印行，第13—27页。
26、徐永祚：《改良中式簿记实例》，1933年刊行。
27、“改良中式簿记专号”，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月。
28、《改良中式簿记问题》、《东西洋簿记之源流及其分野》、《四柱结算法之方法及其理论与效用》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月。
29、陆善炽：《中式簿记改良后之观察》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月。
30、潘序伦：《为讨论“改良中式簿记”致徐永祚君书》，《立信会计季刊》第卷第期，1934年7月。
31、潘序伦：《为讨论“改良中式簿记”致徐永祚君书》，《立信会计季刊》第卷第期，1934年7月。
32、顾准《评徐永祚氏改良中式簿记》，《立信会计季刊》第2卷第4期，1934年7月。
33、钱迺徵：《对于徐永祚君“改良中式簿记”之批评》，《立信会计季刊》第2卷第4期，1934年7月。
34、陆善炽：《论信贷学说与收付理论》，《会计杂志》第4卷第1期，1934年7月。
35、潘士诰：《介绍〈收支簿记会计法〉并推论改良中式簿记》，《会计杂志》第6卷第6期。
37、杨汝梅：《介绍改良中式簿记概说》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第121页。
38、张心澂：《未改良的中式簿记备具已进化的西式簿记的优点》，《会计杂志》第3卷第4期，1934年4月，第79页。
39、徐佩昆：《读改良中式簿记概说后》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第126页。
40、潘文安：《改良中式簿记之意义》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第123页。
41、王海帆：《读改良中式簿记概说以后》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第131页。
42、小记者：《改良中式簿记》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第129页。
43、陶乐勤：《改良中式簿记感言》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第134页。
44、王伯元：《改良中式簿记之优点《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第129页。
45、陆思红：《改良中式簿记与法益的保障》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第131页。
46《徐永祥改良中式簿记》，《申报》1933年12月22日。
47、参见魏文享：《上海总商会与1930年代的簿记改良》，《浙江学刊》2010年第5期。
48、《上海市商会举行改良中式簿记演讲会及展览会记盛》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第147页。
49、《上海市商会商业学校与徐永祚会计补习学校合办改良中式簿记讲习科开学纪盛》，《会计杂志》第4卷第2期，1934年8月。
50、《立信会计月报》1941年第1期，第60页。
