内容提要：在近代会计师制度建立的过程中，以查账业务推进财务诚信及社会信用制度是重要主旨。不过，在近代相当长的时间内，查账业务并未广泛为社会所接受。但这并不代表职业会计师对此没有深刻的认知。会计师对于查账的社会作用、查账员的伦理守则、查账的具体程序内容及方法都有详细论述，且自认为“商业之医生”。反观今日的会计师职业情况，存在着较为普遍的信任危机，近代会计师的认知或不无借鉴意义。
关键词：民国；职业会计师；查账
査账在今日无疑是会计师最经常、最重要的业务。但在近代相当长的时间内，社会上对于职业会计师（certifiedpublicaccountant)的认识存有相当隔膜，对査账更是避之不及。民国初期的情况不谈，直到1936年会计师事业已有所发展之时，这种情形也未根本改观。上海的会计师叶朝钧描述说：
惟社会人士对于会计师之性质，仍无普遍之认识，佥以为会计师者，一商店之查帐员耳，或以为会计上如发生作弊时，始委托会计师查帐，故尚有一般守旧之会计员，认为请会计师查帐，即属奇耻大辱。或以为一企业之内容，不愿为同业或外界所知悉，请会计师查帐后，则恐有泄漏之虞（1）。
这样的局面令在民国初年就憧憬美好前景的会计师十分沮丧。在早期的会计师看来，会计师与传统的账房最大之职业分野即在于是否具有独立之执业地位并独立之审计权。会计师之职责不在于记账，而在于查账。在1918年9月北京政府农商部公布的《会计师暂行章程》中，即明定会计师受有委托时得办理关于会计之组织、查核、整理、证明、鉴定及和解各项事务。（2）查核证明之类，即可归于审计的范畴。1929年3月，国民政府正式颁定《会计师章程》，对执业范畴有更详细的界定：“会计师受工商部或其他官厅公署之命令及受当事人或其他关系人之委托办理关于会计之组织、管理、稽核、调查、整理、清算、证明、鉴定、公断及和解各项事务。会计师得充任检查员、清算人、破产管财人、遗嘱执行人及其他各种信托人，会计师得受当事人之委托代办纳税事务注册手续并代撰拟关于会计及商事各种文件。”（3）换言之，会计师可承担之法定受托人角色，多需通过查账业务来实现。遗憾的是，彼时机关、企业多对会计师抱有偏见，亦不愿泄露财务机密，反是在上级查弊或破产清算之时不得不延聘会计师清理账目，由此愈发破坏会计师的社会观感，内部会计人员甚至视被查账为“奇耻大辱”。
会计师对此颇为无奈，但并未丧失信心。据笔者的检视，自北京政府时期及至南京国民政府统治全期，大多会计师都对职业前景抱有良好期待。以潘序伦为首的改革派会计师和以徐永祚为首的改良派会计师更是积极参与近代簿记革新进程，将会计学术发展与公司财务改革相结合，极大地促进了会计师事业的本土化发展。此一由传统账房向近代职业会计师的转型进程，实蕴含市场、知识与职业制度等复杂变量，亦与国家、市场及社会关系等宏大主题相激荡，故而引发会计及经济学界和史学界之共同关注。郭道扬、杜恂诚、袁为鹏、宋丽智等学者自会计思想与簿记革新角度探其脉络，徐小群、林美莉、魏文享等学者由自由职群与社会变迁主题窥其大要。至查账问题，在实务方面有所论及，思想方面多以个体立论，群体认知尚未清晰。査账是会计师的核心业务，虽然发展缓慢，但有诸多会计师发表文论，对查账的原则、查账的人员、查账的作用及方法问题进行论述。其中有些是理论的探讨，可解释社会上的疑惑；有些是经验的总结，可指导执业的方向。珠线连缀，亦可稍窥近代会计师对查账问题的认知水准及实际情状。本文主要运用近代会计期刊所载会计师关于査账问题的论述，对此做一简析。（4）
一、“查帐何以要请会计师”
通常而言，查账是根据企业或机构的账簿凭证实施财务检查，明确其财务收支状况及真实性、合法性的重要方式。在近代会计师法规之中，所谓查核、整理、证明、鉴定等业务均须通过查账方式来执行。遗憾的是，民国时期，股份公司虽已有较大程度发展，但因传统中国的商业习惯多视账务为机密，许多企业仍不愿接受査账。在北京政府时期及南京国民政府初期，会计师事务所的主要业务多为代办注册报税等含金量极低的事务。倒是政府在推行超然主计制度及法院在处理破产清算及账务纠纷等事务之时，常需借重会计师。原本传统的“账房”在民间就形象不佳，如此一来，会计师常与此负面商业事件联系，转眼就由“职业新鲜人”成为了“不祥之人”。除叶朝钧外，尚有众多会计师论及这一问题，说明社会对会计师查账有很深的误解。
1928年，会计师吴君实就在《商业杂志》上撰文说：“我国从古迄今，不论商场官场都是偏重信用的……除发见舞弊和宣告破产等事而外，简直没有查帐这回事。相传到今，普通社会上的人还是脱不了这种成见，看査帐为机关内部职员极不名誉的事，除了万不得已的时候，总不肯请外界的人去审核帐目，就是请人査帐心里还是一百二十分的不愿意，往往不肯把各种事实轻易发表。”他批评道，“这种见解，真是谬误到了极点”。（5）著名改良派会计师徐永祚与数名会计师联办徐永祚会计师事务所，自1920年代起就倡导改良中式簿记，受到商家欢迎，该事务所也是上海影响最大的会计师事务所之一。即便如此，查账业务也推行困难。他1933年在《会计杂志》撰文感慨地说：“一般人误解会计师职务，以为会计师受当事人委托，检查他人帐目上之舞弊或错误；会计师受官厅命令或当事人委托，办理破产清理事务。因此二种误解，乃视会计师为不祥之物。”（6）著名的改革派会计师潘序伦也直陈，“查帐二字，在昔对于被查者每认为极不名誉之词，苟非商店经理，会计出纳人员或执行业务之股东有舞弊诈伪之情事，无待于查帐”。（7）显见，工商界将会计师查账与经营不善联系在一起，认为有问题才查账，査账必有问题，由此造成恐惧的负面效应。
会计师对此进行了辩解和说明，试图扭转工商界的不当看法和迷信心理。有会计师结合社会经济制度的时代变化，认为公共机构及股份企业之账务已非私事。吴君实认为，近代社会已进入“经济公开”之时代，“要把机关内部的帐目，常常请适当的人来查核查核”。査账的真义，揭弊只是其次，最大目的，“在确定各种企业的真实财政状况，供资本主，管理企业之当局，银行家及投资家之参考与应用”。（8）通过査账，使利益相关人安心，并保持继续的合作。徐永祚则认为，会计师查账不仅在于揭弊，更有利于平时之财务管理。因破产清算事务而对会计师产生误解是极不合理的。依此推论，“则凡工商事业之在帐目上并无舞弊错误情事，或在营业上并不至陷于破产清理者，将无聘请会计师之必要。而结果会计师乃成为一种不祥之物。卒致一般人上，不敢与会计师交换，或不愿与会计师相酬酢”。查举错误，破产清算，只是会计师审计的消极方面业务，而积极方面更为重要：“聘请会计师，应在帐目尚无舞弊错误之先，事业犹在继续经营之时，方可藉会计师之设计指导，而使事业得以欣欣向荣。”（9）会计师的业务包括诸多方面，但尤重要者，“厥为财政真相之阐明与事业经营之指导。且所谓査帐者，应以防患于未然为贵，若检举于事后，斯下策矣”。（10）到1939年，龚懋德继续批评社会对査账的不当认识：“我国查帐业务，向称落后。盖商界帐户秘密自守，会计记录本于师袭，当事者雅不愿受人多眼，泄漏机要。除非该企业发生倒闭清算，乃被法律诉讼，认为有舞弊情时，会计师始受聘为上宾；故会计师一名词，在今日一般观念中犹有不祥之兆征。”他批评这是一面之见：“查帐之功用，分消极的与积极的二种，消极之功用，在发现会计记录上之错误与弊实，使减少事业上之无为损失；积极之功用，在促进会计制度之改良，使切合事业之需要，以辅助其发展。”（11）特定目的的查账固然可以揭弊，但多是事后审计，发现问题多为时已晚。最好的办法是在平时就进行日常化的查账与审计，可以及时发现问题，消弭财务隐患。
或有言，査账也可以由内部人完成，那么为何要聘请职业会计师呢？吴君实对此有进一步分析。他归纳中国当时的查账方法有两种：用推选的方法来组织的检査机关；用雇佣的方法来组织的检査机关。用前一种方法者，所举者多为公司的监察人，或别种公举的临时检査员，学校或他种公益团体等机关中通行的经济检査委员会。此类人员或为利益相关者，或者并无会计专才，难以胜任。用后一种方法者，因内部受雇者多有利益牵连，人情纠葛，难保中立。他认为，会计师具务良好会计及商业学识，“对于各界是个超然独立的人，既不做官，又不营商，并不与自己所承办的委托事件发生任何私害关系“会计师査帐是拿委托人相当公费的，査帐苟有疏忽，法律上委托人是可以对会计师要求损害赔偿的。并且会计师生活，就靠在名誉上，倘然一不经心，査帐结果有错误的地方，会计师的金字招牌就要倒的了。因为这许多关系，会计师查起帐来不得不认真办理，万万不能敷衍塞责”。（12）这是说会计师具有法律所定的独立地位，可以立于第三方，客观公正实施财务审计。同时，会计师之个人信誉及利益也与查账行为直接相关，违背诚信规则，会对其职业生涯带来风险。当然实际的运行中，不排除存在会计师舞弊作假的情形。然基于会计师制度而言，这一判断是符合会计师的职业属性的。
会计师的第三方独立地位是会计师制度的核心，也是其查账获得社会信任的基础。在近代会计师制度创立之后，不少会计师就对此进行阐释。1925年，徐永祚就撰文认为资本与生产社会化、财务复杂化是会计师产生的市场基础，“创始时之会计设计，平时之会计检査，失败时之管理善后，均非具有会计上专门之学识与相当之经验者不克胜任，于是遂有以此为职业之专门家应运而生，即所谓会计师是也”。（13）徐永祚还以英美等西方发达国家会计师事业发展的历史为例，强调会计师查账在近代股份公司制和社会信用制度中的重要作用：“洎乎产业革命兴，股份公司事业顿成为企业界之中坚，投资者不复能直接当经营之任，经营者又不能常与使用人相密接。凡营业及财政状态，须会计师为之检查证明，而后投资者及经营者得放心行事，公司事业得不致发生流弊。于是会计师之定期查帐职务乃大盛，而其效力所及，且能助长公司事业之发达。”（14）在社会信用方面，会计师的查账证明是交易各方决定市场行为的基础。徐永祚提到，“现今英美各国之工商事业，几无不与会计师有密切之关系。制造家非赖会计师之指导，以详悉其产品之正确成本，并了解其营业之真相，不能安心于其事业。商家之会计帐簿，非得会计师之检查证明，不能取信于社会，银行家且以会计师出具之证明书为放款贴现之标准也。他若公司解散时之清算事务及破产时之管财事务，亦有委托会计师之必要”。（15）但在当时中国实业界，诸多公司账簿不备，记账混乱，信用不孚，欲救其弊，“唯有实行查帐制度，欲实行查帐，则非会计师不克胜任”。（16）
无论是会计制度的设计，还是会计检查，在当时中国都亟待推进。大多商号企业采用的是传统的中式账簿，不利于成本核算与财务核查。因此，政府和会计师不断号召工商界改良会计制度。职业会计师在1933年前后围绕改良簿记发生激烈争议，同时也都在执业中推动企业的财务制度革新。至会计检查，会计师虽受雇佣，但查账结果并非仅对雇主负责，还承担着公共责任，即“査核会计之实际以坚外界之信用也”。正是在此意义上，有会计师直指本职为“査帐会计师”。1939年，龚懋德发表文章称：“自新兴企业勃兴，会计为用日具精密；査帐之起源，实缘于各业无良好会计制度，于是企业本身为欲使计算正确防止弊端计，乃有借重精于会计者为之审核之必要，此精于会计学者乃渐形成一专门之职业，此即为査帐会计师是也。”（17）
还有会计师结合银行放款业务，来说明査账聘请会计师是最为合理的选择。银行贷款，必须谨慎从事，保证放款安全。工商企业申请贷款时，银行需对申请人之财务及营业状况进行调查。会计师龚懋德撰文专门讨论査账对于银行之必要。在旧式银钱业，放贷多取决于跑街之谈判与申请者信用，程度并不规范。新近银行注重放贷调査，但企业本身会计报告不清，很难透彻了解。他建议，银行调査放款人情形，最妥当办法应是聘请会计师。其原因首先在于，“会计师之权力，为国家法律所赋予，其立场之严正，即征信机关，恐亦不能望其项背”；其次，会计师为“査帐之专家，匪独具有査账之专门智识，抑且因其以査帐为业务之一，积聚丰富之经验”。委托会计师调查企业信用，虽然会增加支出，但会计师报告可协助银行避免倒账损失。在放款的过程中，“会计师本超然之立场严密审核其今后之营业动向与会计状况，在此期间，借款人偶有作伪情事，会计师必早觉察而为之纠正”。（18）因此，无论是作为放款人的银行，还是作为申请人的企业，最好在平时即聘请会计师协助调查或出具报告。
二、查账员应备之资格及准则
职业会计师如任査账员，当然应遵循会计师之职业操守。关于这一方面，近代会计师法规在从业资格及执业规范方面都有所界定。如对学识经验的要求，执业时也有些规范需要遵守。1918年的《会计师章程》规定：会计师对于査核账目事项，非经委托者之许可不得宣布；会计师于有关本人或其亲属利害关系事项，不得执行业务；会计师如有不正行为，其他对于委托人违背或废弛第六条第八条职务上之义务或违背第九条之规定者，由农商部撤销会计师证书或停止其业务。（19）1929年的《会计师章程》及1930年的《会计师条例》也均有这方面的规定。然法律所定条规多较简单，实际事务中面临诸多变数。会计师是否能够达此要求，与其内心之职业伦理观念及学识经验有极大关系。
潘序伦对会计师之资格有较全面的论述。他将会计师之资格，分为法律资格、事实资格及职业道德来讨论。在法律方面，他认为消极方面主要是法律所禁止者，主要是政治及权利方面；积极方面，强调学识与经验，接受过会计专门教育及有相关从业经验。对事实上应备之资格，潘序伦也认为须学识、经验与才能兼备。但是，职业道德是潘序伦最为重视之事。1928年，他在述其职业经验时就有准确的总结：
会计师之职业，实为商界保障信用而设，苟有不道德行为，而自丧信用，则此项职业即失其根本存在之理由。故会计师第一应具有不屈于任何诱惑或威胁之勇气与信念，依其学识经验及才能之所及，观察帐目之是非与确误，从直报告，毫无隐徇，且绝对不可敷衍塞责，苟非检查结果……确有把握，决不为人出具证明书或鉴定书；尤应保守其超然独立之地位，不握政权，不营商业，不在与己身有利害关系之事，行使其职业上应有之职权，更绝不泄露职务上所得悉他人商业上之秘密。凡此诸点，会计师皆应守身如玉，丝毫不肯苟且，否则不仅信用一失，职北全隳，即人格上良心上亦无以自安也······会计师应具美德，断难缕述，而诚信二字最为重要，成功失败之机，实可谓全在于此。（20）
显然，潘序伦将诚信作为职业道德的核心。他主持联合创办的事务所，就以“立信”为名。自身职业讲诚信，才能证社会之信用。1933年，他对此有进一步论述：“夫学识经验及才能，在会计师固无一项可缺，然根本上究不若道德之重要。因社会环境，千变万化，利诱威胁，无所不极。会计师苟无强固之道德观念，则在执行职务之际，在在可以代人舞弊，在在可以为已舞弊。然会计师之为职业，实为工商企业保障信用而设，苟有不道德行为，而自丧其信用，则此项职业，即失其根本存在之理由，殊背国家社会期望之厚意，可不慎哉。”（21）这一论述，直指会计师职业之本质。会计师得法律授权，具有査账的权力，会计师可凭此谋取生计，同时服务社会。但在其中，也存在巨大的寻租空间。会计师如为眼前蝇头之利，作假舞弊，曲意阿人，在长远而言，必失去社会之信任。因此，独立之地位，在执业中需以职业品性作为保障。如果査账结果不被社会认同，最后必自食其果，丧失市场基础。
会计师法律的界定，公会的监察惩戒，固然是确保会计师公正执业的制度保障，但更重要的保障仍来自于会计师之内心。潘序伦亦将会计师之职业道德分为积极与消极两面。所谓消极之道德者，实际上即是会计师法规所限定之行为，“不得于此限制之外，执行其职务，以此防止其有不正当之行为者也”。所谓积极之道德者，“即会计师应具有公正之品格，诚笃之心地，廉洁之操守，勤奋之精神，以恢张其信用，而发挥其效能者也”。在他的观念中，理想的会计师应是德才兼备、自律自爱的。“会计师者，应具有独立自由之地位，高尚诚信之道德，以及经济上，商业上，会计上专门之学识与丰富之经验，以承各方面之委托，而为之办理会计财务，商事等一切事务，或备各方面之顾问，而为之答解会计上，商事上，财务上一切问题，藉以建立一般社会之信用，保障其利益，而辅导整个工商业之发达改良健全为目的者也。”（22）
还有会计师专从查账角度来讨论执业条件与要求，大致上也不出潘序伦所论范畴。会计师龚懋德1939年撰文认为，“查会计师之身分与职权，系受国家法律之赋予；会计师之査帐任务，系受企业当事人之委托。故会计师在地位上言，应采公正之态度，在职务上言，应为职业道德善良管理之企图。譬如为人必具人格，一报必具报格，而会计师之査帐亦应具有审计之品格，予姑简名之曰审格”。（23）所谓“审格”的内涵，还是强调会计师要以公正态度，保持独立人格。1940年，会计师张心洽对査账员也有专门论述。张心洽认为，“査帐为会计师之主要业务，非学识丰满，经验充足，而头脑清晰实不能胜任愉快，是以从事査帐之人员，必具若干先决之条件”。他将此先决条件分为两类：后天条件和先天条件。后天条件系指经训
练而得之学识，包括丰富的会计学识、充分的训练与经验、解释数字的能力。先天条件根据个体禀赋而定，包括商业意识、特殊之分析能力、创造能力、良好品德与性格。查账员必须根据会计记录，运用专业学识及分析能力，出具准确客观的会计证明。他对于良好品德与性格极为看重，认为对查账有重要影响。查账员需要遵守诚实、忠心、保守秘密的原则，强化自信力、进取心之培养，在烦琐工作中能够把握要点。（24）
会计师章启宇将本职称为“商业之医生”，依此理，查账如把脉看病，责任重大。他强调，会计师在执业过程中，面临着复杂的人情环境和利益诱惑，需要把握立场。“商界环境，千变万化，利诱威胁，无所不极，会计师苟无强固之道德观念，则在可以代人舞弊，为己舞弊。故会计师操守之保持，极为艰难。应具有不屈于任何诱惑或威胁之勇气与信念，依其学识经验及才能之所及，观察帐目之是非与确误，忠实报告，毫无隐徇。且绝对不可敷衍塞责，苟非检查确有把握，决不为人出具证明书或鉴定书。尤应保守其超然独立之地位，不握政权，不营商业，不在与己身有利害关系之事，行使其职务，绝对不泄露职务上所得悉他人商业上之秘密。”（25）会计师沈鏖在1939年发表的文章中也认为，“会计师在过去认为査帐之研究病理学家，但在今日会计昌明之日，会计师对于职务之重心，已着重在卫生之顾问，盖会计师之于企业，已一致认定非为病药而实为企业存在之养素矣”。（26）不论是病理查证，还是卫生顾问，在査账过程中，愈是有问题之账簿，愈是难查；愈是有问题之机构，愈会百般利诱。会计师如果没有些“富贵不能淫，威武不能屈”的大丈夫气概，难免“坐怀而乱”，“证假成真”。
不过，良好的道德与性格完全依赖先天肯定是不可靠的，还需要强化会计师对诚信与市场关系的认识，强化对会计师业务的监督与惩处。在近代会计师制度建设中，实际上建立起政府监管、公会自律的会计师惩戒体制，亦有不少会计师因执业违规而受罚，甚至被取消执业资格证。但不能排除的是，基于会计师业务的专业性，相当多的作弊行为难以被发现。在这些论述中，可以看到它们对近代会计师的职业属性的认识其实相当透彻。会计诚信，不仅关乎个人品性，更关乎整个行业的兴衰。查账过程中是否能拒绝诱惑，坚持立场，不仅关乎短期利益和长远利益，也直接关系到社会对会计师制度的信心。
三、查账之程序
查账因目的及对象之不同，查账之内容与方法会有所分别，但大体上有需共同遵循的程序与方法。潘序伦将会计师职责分为九类，包括会计组织、会计管理及整理、会计之稽核调查证明鉴定事项、会计之清算事项、会计财政及商事之顾问指导事项、代办纳税专利事务、代办注册登记事务、商业文件之代撰事项。稽核调査证明鉴定一类，他又划分为定期查账、临时査账、调査事务、鉴定事务、受官厅或企业雇充检査员几项。其中，定期査账指受当事人之托，担任常年査账员，査核内容包括财产检查、损益检查、详细检査（全部账目单据文件财产）等。（27）同年，他发表文章说明査账之目的有三：确定某企业机关之偿债能力，及其净余资产即资本之实值；确定某企业机关之收益能力；确定某企业机关之账目上有无弊端。查账方法亦有三：资产负债检查，损益检査，详细检查全部账目凭证及职员行为。（28）
但在会计师发展早期，多为临时査账，定期査账较少。奚玉书分析说：“我国工商业旧习，恒非至业营已濒于危境或发现绝大舞弊疑端时，平时常勿轻易査帐，所以非定期之临时査帐之举行，每存有一定之目的。”这个目的，其实就是通常所言的破产清算，或者查证怀疑。他认为，仅有临时查账是不够的，“目今工商业日益发展，事业规模日趋宏大，公司组织之渐渐普遍，趋势所在，亟须树立不拔之集体信用，则欲深得社会之恒久信仰，非经会计师按期查帐不可，此种经济方面由个人信用，发展至集体信用，审计上则随之由临时査帐而进入于常年査帐之阶段矣”。奚玉书进一步分析，常年定期査账有诸多好处。其一，“为取信于企业之股东，合伙人，业主，或企业之债权人，或长期投资者”。其二，“为考察企业之管理及营业成绩，并为决定将来管理及营业方针之张本”。其三，“为更进其会计制度及消弭会计上谬误与舞弊”。其四，“为分配利益及缴纳税款之基础”。（29）如果常年査账为社会所普遍接受，就表明会计师事业已经进人发达阶段，会计师也不用愁无账可査、无钱可赚了。在检査内容方面，有会计师发现有重财产轻损益的现象。有署名“菊”的作者在1933年在《钱业月报》上发表文章认为，年来公司闭门歇业者不断，多倭丽于市面不振，他认为内部管理不善也是重要原因。他强调，“会计师受聘查帐，更有审慎综覆之必要，所以保障股东之利益在此而，所以增进本身之信誉者亦在此”。他并同意该年在上海召开的全国会计师大会的主张，即会计师应将审查损益计算书之结果与贷借对照表同时报告股东以昭大众。但在实际査账中，经常忽视损益账内容。（30）这样的提醒和改进有助于使查账内容更加全面，避免遗漏重要信息，影响准确判断。
蔡之藻重点对会计师审查股份有限公司账目的范围与职权进行了讨论。他认为，会计师须依公司法规，尽职审核公司账目，证明公司业务之真实而正确之状况。在范围方面，会计师应明确财务结果之编算与资本价值之估计的区别。会计师的查账，应表示财务的结果及资本的价值，便于公司股东决定处置股权的方式，“股东或未来之股东，每以会计师帮助其对于股票之评价”。对于预期中涉及资产评估的重要事项，他主张会计师可报告于董事，但不得编制于决算表内。他还强调，“会计师事具公开性，俾大众得明晰会计师审査股东帐目时之有限职务”，要留心于术语之运用，对应报告事项陈述清楚。（31）
会计师査账之结果，往往被市场交易或管理各方作为信用的证明加以采用。因此，会计师查账负有很大的社会责任。那么，会计师的查账结果应担负何种责任呢？有会计师结合美国会计界的麦克森？罗宾斯公司案(TheMcKessonandRobbinsCase)讨论査账之责任，（32）认为会计师查账，应“负其所应负者，不负其所不应负者”，应负者包括刑法及民法、会计师法规所定者，如不得泄露他人秘密，不得为自己或第三者谋不法利益，不得损害当事人之利益。不应负者，与査账之目的范围无关及核查方法所系。（33）这就是说，会计师查账应明确法律的范围，既不回避应担之责，也不承担无关责任。不过，美国案例更提醒会计师査账不可只重视账册凭证而轻视实物的审核。
排斥会计师查账当然不值得提倡，但更为危险的事情是，名义上聘请会计师查账，实际上却企图利用查账结果来误导他人。近代职业会计师对此持警醒态度。潘序伦提醒道，有些公司排队查账，有些聘请会计师查账却有不正确的意图，包括格于功令而查账，“以会计师为点缀职务，视查账为易事”，过于重视或迷信会计师之工作，不采纳会计师发表之意见。这些是对查账目的、性质、内容、责任和观念的误解。（34）龚懋德直接指出，“少数工商界亦有歪曲査帐之真义，寖假而以会计师为达到某种企图之工具”。不当意图包括：仅为顾全企业之体面，驾责任于会计师，逃避税收，借会计师庇护不正当经营行为。（35）相较于不了解查账业务，此种利用会计师查账来掩盖问题者更为可怕。这就提醒会计师需要在执业过程中，“严明之态度，公正之审格”，使查账之真义，大白于天下，避免受人利用。
查账仍遵循科学标准之程序。潘序伦认为，因社会对查账工作性质及责任目的不解，虽聘请会计师，仍易产生支持不够或过度信任等问题，影响到会计师查账的实际工作。为及时排除误会，使会计师在查账之时有正当可循，须遵守查账之标准程序。根据目的及方法，潘序伦将查账程序分为特别查账程序和一般査账程序，“所谓特别查帐程序者，会计师代表债权人或预备投资人或董事经理，之任何一方，为欲达其各人所期望之某种目的，而以特种方法执行查帐之程序也。所谓一般査帐程序者，会计师代表各项利害关系人之全体，而为普遍检查之程序也。”（36）至于检查手续究竟应详细至何种程度，则要依据委托机关内部牵制组织完备程度而定。按照要求，被查对象之会计制度与财务单据要较为完善，查证方可仔细。如果文本不全，就要另用别法。订定标准程序，既有利于明确会计师的工作范围、限度及费用标准，也可以使委托人有较为明确的预期，也方便一般阅读查账报告者。
查账之后，必须为委托人出具査账证明书或报告书。证明书为会计师所出査核账表书面凭证，内容包括对查账范围及限度之说明，对所査账表体现之财务及营业状况之说明。不同之对象有所区别，潘序伦认为，“如果为债权人查帐，须査资产负债及流动性；为股东査帐，则尽量详细，明确资本净值及收益能力；为预备投资人査帐，须对资产负债及损益各项为适当检查；为董事或经理査帐，须同时顾及前述目的”。（37）奚玉书在1939年撰文对证明书的撰写方法进行详细说明。他分析，因为会计师在审计之时，审査范围及所得资料仍相当有限，如房地产之估价、机器之估价，极难评估。此外，证明书在他人视之，“未必即为该书之原义，因而发生误解及曲解，在在皆是”。这会使人误解会计师查账不负责任，容易导致纠纷。所以，他主张“证明书中，仅允许包括必要之字，而不必要之字，应尽量省去，而所用之字，必能充分表达其意思而无疑，不使有歧义存在”。他又提到，如果商店不愿将秘密资料公之于会计师，会计师可拒绝査账，或需说明此种限制，以避免对其证明责任的怀疑。在查账证明书的内容方面，他强调内容应包括会计师之证言、证言之根据及附注三个部分，措辞应简明确切，能正确传达会计师之意思。会计师之任务，在咨询、查考、批判其所获之资料，“在证明书中，会计师决不能使人误解其未做之事为其已做之事，而其目标所在，仅供给读者一种适当之证明而已”。（38）会计师需根据事实及材料出具证明，不可故意粉饰或言辞不确，亦不可隐藏信息，误导他人。
1940年，奚玉书又撰文，再次对查账报告书的性质与内容加以说明。他认为，报告的性质有二，一则以声叙事实，一则以表示意见。所谓声叙事实者是指以资产负债表、损益计算表及相关明细表或文字阐明资产负债及净值项目。所谓表示意见者，即为证明书提示之证语与夫财务状况之剖析、改良方策之建议等。査账报告书之最详备者，当包括公函、证明书、评释以及决算表格四部分。查账报告书之内容，常视委托查核之范围为范围，“如属财务状况之检查，则资产负债表必须附列，证明书于必要时始出具之，又如详细审计之及於其间全部交易之稽核者，并损益计算书之附列为必要焉。如属现金交易之审査，则须附有该期现金收支表，倘属数种特殊帐户及记录之査核，即用一扼要叙述之公函为已足矣”。他认为，査账报告书以账户记录或决算表为基础，证明书可视必要加列，但不可不附具评释。（39）
四、查账之经验
査账所应具备的学识、道德及基本方法，会计师所论已经较为充分。但在实际执业过程中，会计师不仅要面对繁杂的账簿，还有更为复杂的“人”。专业的学识，拒腐的堤防，是否能经受考验并快速准确完成查账任务，对查账人来说并不是件容易的事。这里有署名梁节民者关于自己査账经验的长篇文章，他根据查账的工作要求及被查对象的反应，详细总结了查账中审计人员应注意的种种问题，尤其许多经验和技巧，是极其难得的查账实战指南。文章分32节加以列举，实际上也是32个应注意的问题，可略分为如何拒绝对方招待公正査账、如何与对方沟通寻找线索、如何科学査账、如何注意细节四个部分。（40）虽然文中所说的查账是针对官方审计人员而非职业会计师而言，但职业会计师亦出任审计职务，所言问题也是会计师经常会遇到的。
梁节民常年从事査账审计工作，甚有心得。他叙述自己刚刚从学校毕业到政府审计部门工作时，第一次出去査账的情形：
真是青天霹雳，在办公室里只坐了十几天，厅长就派我去查帐。什么稽查收支、盘查现金财物。一共三组机关，一个税局，两个专卖局。天啊，公事怎么办还不知道，在自己的办公室里还战战兢兢，那能一个人跑到人家办公室里去查帐。但，我自己不得不警告自己：“这是上边的命令，你得服从。”
科长拿来几份“稽察报告”给我看，意思是要我知道查帐所需的资料和写报告的格式。并且问我：“你学过政府会计没有？”我说：“学过。”一面看报告，一面在想科长的问话：“你学过政府会计没有？”我慢慢的放下心来，我胆大了，我发现就是没有学过会计的人也可以去查，那么学过的人更可以去查了，我何必担心呢？
显然，刚刚上岗的年轻人还没有进入状态，“从来没有和‘等批’‘奉此’交往，科长分发的公事，实在无从下手”。到后来，“三个机关的账是糊里糊涂的査过去的”。査完第一个机关的账后，在回来的路上，他还在想：“一定是自己表现得不好，不然人家怎么会问出他这样的问题？！”第二个机关的账是怎样査的，“现在已经记不清了，只记得整整的一天拿着一本帐翻来翻去，不再要第二本”。最后一个机关是“人家给我什么资料就拿什么，也不另要，也不拒绝”。回来后发现一个“平衡表”上“现金”等资产科目发生了贷差，就以这一点在报告上大发议论，结果科长问他：“帐上是怎样记的？”他自嘲说，“我那里知道”。
这段“菜鸟”经历给梁节民的教训是：“千万不要派—个没有査帐经验的人单独出去査帐，那怕他的会计学得再好。一定要先随同查帐的老手看几次，实习些时，由这个老手证明他可以单独行动时，再派他去。除非他是实地干过几年会计工作的，不然，最容易丢人。”或许正是有此经历，他才会特意注重查账经验的总结。
首先，他强调要恰当应对对方的优厚招待，千万不要受贿。到查账单位去，对方多半会优礼有加。他建议，除了解公务员和审计人员法规的戒条，还要有应对的办法。对过度热情的招待邀请，最常用的办法“只有很诚恳的态度骗他们”，比如说“今天有一位朋友结婚，非去不可”；“今天有一位朋友的母亲过寿，不去就失礼了”。既可避免招待，也免得难堪。梁节民还细心提醒说，“社会是黑暗的，人人要时刻小心，尤其是做査帐工作的人。人家贪污千万没有事，你在不得已中吃了一顿饭或者就闯出大祸”。（41）但是遇到有人贿赂应如何处置呢？直接拒绝当然是可以的。但在万不得已情形下，可以假意收下贿赂，及时报告长官或司法机关，呈送处理，说明来源。但最妥当的办法，是要洁身自爱，“查帐人员不但不能受贿，而且要给授贿者以严重打击”。（42）不要小看这些应对技巧，关于职业诚信的种种规定要求，有时需要这些办法来维护。
其次，査账人员要保持与查账机构的沟通，并有必要办法来排除阻碍，顺利完成查账任务。他建议，如果去机关查账时，在不了解实际情况时，要抱“小心露出马脚”的态度，和对方打心理战，不要让对方摸到底细，“最好少开口，不要问长问短，悄悄的来，悄悄的去，谁知道你菊芦里装的什么药”。但同时，也要保持良好形象，“和气致祥”，尊重对方，争取对方的理解和支持。出去查账和人打交道时，也要注意自己给人的第一印象，“奇装异服不好，破鞋烂袜要不得，油头粉面的小伙子，更容易被人轻视。整、齐、清、洁四个大字可以说是一个査帐人员分内应守的信条”。有了好的第一印象，才便于后面的工作沟通。查账员还要明确自己的职位与职责，贏得对方的尊重。拿到需要的会计账簿，一举一动都要有礼貌，“不要以为人家怕你，不要忘了你的任务是査帐。”（43）
同时还要注意的是，査账时，揭发舞弊固然是职责所在，但不要预先把对方当作贪官污吏来看待，要按照查账的步骤和方法，按部就班，严密进行。在查账的时候，尽量不要麻烦对方的财务人员，“凡在帐簿报表，和档案里能够找得到的东西，就细心地去找，每个人都有自尊心，非至万不得已，不把财务人员当做犯人审问，也不能把他们当做自己查帐的助手”。假如被査方拒绝查账，应如何应对呢？当然，有时并不是直接拒绝，而是暗地抵制，不予配合。梁节民建议，遇到这种事情，就不能太过软弱，“要用法令、理论，和事实去辩驳他们，说服他们，一定要使他们闭口无言，以达到查帐的目的，完成所负的使命”。（44）如果仍不行，则必须要对方给出书面答复，甚至通知司法或警察机关协助。如此松弛有度，先礼后兵，也避免别人因为你的礼节而故意糊弄你。如果发现舞弊情事，“大胆地揭发舞弊，铲除贪污。小心地预防意外，寻求事实。机敏地处理事变，和善地应付衷求”。在上报之前，尽量避免被査对象了解你所査到的弊案’这样可以避免利诱或威胁，顺利完成任务。
再次，查账还要注意科学的程序和方法。他强调，要综合运用顺查、逆査和抽査法。顺査是依据簿记程序先单据而账簿而报表，逆査是反簿记程序先报表而账簿而单据。还可根据资产负债表和损益计算书，进行抽査。“一个机关或企业的账很少能用一个办法査到底，实际运用要据事实决定如何核对。”（45）梁节民还有一大秘诀是“査帐先査卷”。所谓查卷，是査记录收支及财务的案卷，如董监事会议记录、业务检讨会议记录、支票存根簿、出纳的收发文簿等，以此与财务记录相对照，可以査到资金的流向及责任人的线索。查到有疑问的收支，要一面查账一面査卷。他还强调，查账要制作平衡表，便于快速对账核算。（46）
如果受查对象以假账应付检查，应有办法查出隐藏账簿。梁节民认为，“把假帐当作真帐或只査其一部分帐簿而未及全体，都是查帐人员的耻辱”。在此种情况下，有几种办法可以查出隐藏账簿。第一种方法是注意盘査现金的情况，对比经常费、临时费或岁入款；第二种方法是注意各账类间借垫款情形，各账类间借人其他账类款总额与垫付其他账类款项总额应该相等，如不相等，必有其他问题；第三种方法是注意暂收暂付代收代付款项之内容。假账也有迹可寻。梁节民提出的办法是，第一，注意账簿的字迹及保存状况，如果字迹一气呵成，账页全新，多为假账；第二，假账因无实际交易做根据，其中难免漏洞百出，只要详细勾稽，谨慎核对，必可了然；第三，假账所记之手存现金等多与实际不符，遇必要时先查其库存，即可由其不符而追究；第四，营业时期会计登记之账簿必为真账。（47）如果遇到“无从查核”的“混帐”，报表与账簿不对应，总账与明细账不一致，明细账与日记账不相符，可以据原始凭证开始重新整理编表。不过，这样较为费力。有时可令会计人员自行整理，再予査核。但此时査账人员应于原始凭证上签盖再交会计人员整理，以免伪造凭证。（48）
最后，査账人员还需要注意许多细节问题。查账需有时间计划，妥善分配，合理分工。企业的单据太多，有时并不需要一次全部拿来，可以逐渐拿来，以免压力过大。盘査现金时，最好先将现金和抵现的单据进行检査笔录，再査核现金出纳账，避免会计人员假话搪塞。盘査财务时，很多在会计和保管上都不完整，如遇特殊难计价的财务，最好委托工程师代办盘查。同时，在查账过程中，如果发现有疑问的地方，不要太相信对方的解释和说明，而要让对方拿出事实来证明自己所说的话。如果账簿上査不清楚，就只有“查人”，只认事实不认人。在查账过程中，有重要的问题与发现，必须做成记录，有对方的言辞，需要在后面签名盖章，成为谈话笔录，避免空口无凭。盖会计师章时要注意盖章的位置及时间，因有责任，需要仔细。梁节民还认为，査账容易报告难，写报告的用语要肯定，陈述的每一句话都要有确切的根据。发现问题，要查核清楚。（49）查账还要极其细心，避免写错数字。还要随时检点自己的物品，私章、査账记录是绝对不可遗失的。
梁节民的个人经验未必适于每一个人，不过他所列举的这些问题却是査账员会经常遇到的。比如应付招待，应付刁难，需要有生活的经验，在可能的情况下，保持自己的品格，也不破坏沟通。在面临是非抉择的情况下，也要有决断的勇气。在实务方面，如何査证问题、发现假账、避免被骗、防止疏忽，都需要相当的技巧。总之，査账员不可完全局限于査鉴会计账簿与凭证，还要注意与人打交道，以实物相证实，从“人”“账”“物”的“三重证据法”人手，当可顺利完成查账任务。既坚持立场又善于沟通的会计师，当会通过职场的检验，贏得别人的尊重。
小结
査账问题是近代职业会计师关注的核心问题之一，许多会计师在论述会计师的职业制度、执业活动、职业伦理时，都不同程度涉及。本文所引言论多出自近代一些著名会计师，如潘序伦、徐永祚、吴君实、奚玉书、龚懋德、王逢辛、张心洽等，都是在上海执业的知名会计师。他们的言论，并不能代表所有会计师，但起码可以代表当时会计师对査账问题认识的髙度。所引的文章大至发表于1920-1940年代，尤其1933年后论述査账问题者较多。这些文章多发表于《商业杂志》《会计月刊》《会计季刊》《现代会计》等著名经济及会计期刊，其阅读对象多为工商及会计界人士。（50）应该说，这些文章对加深会计师对査账问题的认识有正面积极作用。不过，这些期刊都相当专业，社会层面对此方面的了解可能因此受限。在这些文章之外，近代职业会计师其实就审计査账、行业会计、会计制度等问题出版过诸多专著，从学术的角度对此问题加以论述。
会计师从不同角度对査账问题进行了解析。针对社会对于职业与査账问题的偏见，会计师们从查账的积极作用出发进行了反驳，并从会计师职业属性的角度论证由会计师担纲查账任务的优越性。基于近代职业会计师制度建立的背景及具体设定，査账作为会计师业务核心的地位得到确认。虽然在当时，企业界的查账业务开展得并不普遍，但会计师的这一认识仍是符合职业发展方向的。在查账资格方面，会计师多认识到学识、经验与诚信的重要，特别是将职业道德置于首要的地位，体现出明显的职业远见。在近代会计师社会观感负面的情况下，此种认识尤其重要。如果说前述言论的陈述对象主要是社会及工商界的话，关于査账程序及方法的介绍则主要针对会计人员本身。如何根据査账的目的与范围，恰当运用会计调查方法，排除对方的干扰和隐藏，迅速准确地发现账目问题，都是会计师应当注意的。梁节民关于査账经验的生动论述，除了可丰富会计师的查账技巧之外，也在某种程度上描绘出会计师执业过程中的工作场景。这些论述并不能囊括查账方面的所有问题，其中也存在过于强调职业本位，对査账问题的社会成因关注不足，对会计师在实际工作中的不当执业行为，对会计师的监察与惩戒等问题都缺乏讨论，但仍反映近代职业会计师对查账问题的认识已经达至较高程度。关于“商业之医生”“卫生之顾问”“诚信”“审格”等会计师角色与品性的提法切中查账问题之精髓，值得肯定。
査账观念也反映出该项业务发展的社会现实。就会计师执业来看，较早开展査账业务的是法院、银行、政府机构及社会公益团体，企业界开展查账业务稍晚一步。法院在事涉破产清算时，往往需要会计师。最早要算公共租界会审公堂及法公廨，因彼时中国会计师制度未立，多指派外国会计师担任破产清算时之管财人，因此也激发中国会计人士的“会计主权”意识。银行是近代会计改革较早的企业机构，也是聘请会计师常年査账较多的机构。潘序伦对此有所描述：“各银行之设有储蓄部，以及有钞票发行权者，大都亦委托会计师，按月按季，将帐目库存及准备金，加以检査，然后登报公告，以征信于社会。此实为会计公开方面一显著之进步。”（51）根据潘序伦的观察，政府推行主计制度强化财政审计，对于扩展会计师业务和增加社会对査账问题的认识有重要意义。政府有些事务就直接委托会计师代为査核，潘序伦本人就经常接受政府委托査账，如1927年曾担任国民政府整理清查招商局委员会的查账会计师，1931年后担任浙江省府设立聘任会计师办公处，国民政府建设委员会、水灾救济会、交通部、教育部的受聘査账会计师。此外，“国立省立营业机关或学校等之以会计事务委托办理者，更属难以缕举”。1933年，他乐观判断：“各级法院，对于诉讼上帐目银钱纠纷之判断，行政机关对于私营公用事业之监督，商厂劳资纠纷之调解，或仲裁，尤多指派会计师为帐目之检查，观其报告之内容，以为判决裁定之根据焉。政府机关对于会计师职业之重视及倚毗，盖与日而俱增矣。”（52）自晚清至民国时期，民间社会的公益团体、文化团体、救国团体渐增。这些团体或自身经费来自社会捐助，或本身职事为管理公益资金，因此多聘请会计师定期査账并向社会公布，以昭诚信。潘序伦提到，“至于年来各项公益或公共团体，为欲征信社会起见亦多聘任会计师担任查帐事务。其地位与国际信用有关者，如中华教育文化基金，如中英庚款董事会，中国红十字会等亦均聘任记者担任常年查帐职务。其他如筹赈机关，募捐救国机关，范围较大而关系较重者，几无不聘有会计师为之检查帐目，盖非此不足以昭信于社会也。由此足征年来我国一般社会，对于会计师职务之作用，已多认识与了解”。（53）
但自前文论述可见，包括潘序伦在内的诸多会计师更多在激烈批评社会对于会计师查账的不当认识。这反映出近代社会不同机构对于査账问题的不同需求及接受程度。显然，法院机构出于判案采信之需，政府机构出于财政审计之责，新兴银行出于放款管理之要，社会团体出于公益管理之信，对于聘请第三方机构进行会计査账有着更高的道义要求与社会责任。与此相较，工商企业对于查账的接受程度较低。在企业之中，股份有限公司聘请会计师査账相对较多，以示对股东负责。由此归纳，不同性质与制度的机构对査账的需求程度是不一样的，社会责任较髙的公共机构较私营机构高，社会化程度高的私营机构较个体化公司高。但对具体的机构个体来讲，是否接受查账、査账目的如何、如何应用査账结果，则受到经营管理状况及主管者的观念影响。在宏观方面，市场信用机制是否健全、社会诚信环境是否健康对于査账关系各方也有不同程度的影响。査账，不仅事关会计师之査账观念与技巧，也关乎市场信用制度及社会诚信风气的建设。
本文刊于《近代史学刊》2014年第1期，感谢华中师范大学近代史研究所硕士张莉同学提供稿件。
参考文献：
项目说明：教育部2010年新世纪人才计划支持项目“南京国民政府时期的民众组训与社会控制"，项目批号：NCET-10-0429；教育部人文社会科学研究基地重大项目“近代工商同业公会与行业市场秩序”，项目批号：10JJD770025。
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2、《上海中华民国会计师公会年报》第1期，1926年，第114页。
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4、近年关于会计师公会、会计思想、会计知识的研究取得不少成果，代表性的有朱英、魏文享《民国时期的自由职业者与社会变迁》，北京大学出版社，2009；杜恂诚：《近代中国鉴证类中介业研究：上海的注册会计师》，上海财经大学出版社，2008；林美莉：《西方会计知识在中国的推介——以改良中式簿记为例》，中研院近代史研究所主办“近代中国的知识建构，1600-1949”国际学术讨论会，2004年11月；《专业与政治：上海会计师公会与国民政府的互动（1927-1931)》，复且大学历史系主办的“上海金融中心的历史变迁”学术讨论会，2004年6月；宋丽智：《民国会计思想研究》，武汉大学出版社，2009；等。其中，杜恂诚在其著作中对会计师的账目审核、保险评估、破产清算业务有所讨论。另魏文享在关于会计师诚信观及其与近代公司制的研究中，涉及査账者的职业伦理及实际査账业务的情况，但对査账问题尚未专题论述。参见魏文享《近代职业会计师之诚信观》，《华中师大学报》2002年第5期；《“昭股东之信仰”：近代职业会计师与公司制度》，《华中师大学报》2007年第4期。
5、吴君实：<査帐何以要请会计师》，《商业杂志》第3卷第11期，1928年，第29页。
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10、徐永祚：《中国会计师事业》，《会计杂志》第2卷第1期，1933年，第148页。
11、龚懋德：《査帐丛谈》，《公信会计月刊》第1卷第1-6期，1939年，第167页。
12、吴君实：《査帐何以要请会计师》，《商业杂志》第3卷第11期，1928年，第32页。
13、徐永祚：《吾国工商业有利用会计师之必要》，《工商新闻百期汇刊》第1期，1925年，第149页。
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15、徐永祚：《吾国工商业有利用会计师之必要>，《工商新闻百期汇刊》第1期，1925年，第150页。
16、徐永祚：《吾国工商业有利用会计师之必要》，《工商新闻百期汇刊》第1期，1925年，第150页。
17、龚懋德：《査帐丛谈》，《公信会计月刊》第1-6期，1939年，第167页。
18、龚懋德：《会计师査帐报告对于银行放款之价值》，《公信会计月刊》第2卷第1-6期，1939年，第122页。
19、《会计师暂行章程》（1918年9月7日北京政府农商部公布），《上海中华民国会计师公会年报》第1期，1926年，第113页。
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23、龚懋德：《査帐丛谈》，《公信会计月刊》第1卷第1-6期，1939年，第167页。
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25、章启宇：《会计师之职业道德》，《钱业月报》第9卷第9期，1929年，第38页。
26、沈磨：《会计师职业往何处去》，《公信会计月刊》第1卷第1-6期，1939年，第166页。
27、潘序伦：《中国之会计师职业》，《立信会计季刊》第2卷第1期，1933年，第9-14页。
28、潘序伦：《査帐标准程序之拟订》，《立信会计季刊》第2卷第1期，1933年，第46-47页。
29、奚玉书：《会计师工作之价值》，《计学杂志》第1卷第1期，1941年，第10-11页。
30、菊：《会计师之査帐职责》，《钱业月报》第13卷第11期，1933年，第34页。
31、蔡之藻：《会计师审核帐目时之范围与职务》，《公信会计月刊》第4-6期，1946年，第109-110页。
32、麦克森？罗宾斯公司案是审计史上较为知名的案例。美国麦克森？罗宾斯药材公司于1938年突然宣布倒闭，纽约证券交易委员会在调査中发现，该公司存在严重的虚构资产、伪造存货、合谋舞弊问题。而该公司在十余年时间内一直由著名的普赖斯？沃特豪斯会计师事务所对其进行审计，后者一直出具“正确、适当”的审计证明。利益受损最重的汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所，指陈一直采用该事务所的査账证明，因而要求其赔偿损失。会计师事务所认为其审计行为遵循了美国注册会计师协会1936年颁布的《财务报表检査》(ExaminationofFinancialStatement)要求，药材公司的欺骗是企业内部经理人员串通合谋所致，审计人员不应负责。最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共50万美元作为对汤普森公司债权损失的赔偿。此案促使美国在1941年提出“公认审计准则”，并在1954年出台十条成文准则。
33、《査帐之责任》，《公信会计月刊》第4期，1939年。
34、潘序伦：《査帐标准程序之拟订》，《立信会计季刊》第2卷第1期，1933年，第44页。
35、龚懋德：《査帐丛谈》，《公信会计月刊》第1卷第1-6期，1939年，第167页。
36、潘序伦：《査帐标准程序之拟订》，《立信会计季刊》第2卷第1期，1933年，第45、49页。
37、潘序伦：《查帐标准程序之拟订》，《立信会计季刊》第2卷第1期，1933年，第48-49页。
38、奚玉书：《论査帐证明书》，《公信会计月刊》第1卷第1-6期，1939年，第95-96页。
39、奚玉书：《会计师报告书概论》，《公信会计月刊》第3卷第3期，1940年，第80-83页。
40、梁节民：《査帐漫谈》，分五篇分别刊载于《现代会计》第6期，1948年3月；《现代会计》第9期，1948年6月；《现代会计》第10期，1948年7月；《现代会计》第15期，1949年3月；《现代会计》第16期，1949年。
41、以上引文分见梁节民《査帐搜谈》（一），《现代会计》第6期，1948年3月，第38-40页。
42、梁节民：《查帐漫谈》（二），《现代会计》第9期，1948年6月，第40页。
43、梁节民：《査帐漫谈》（一），《现代会计》第6期，1948年3月，第39-40页。
44、梁节民：《査帐漫谈》（二），《现代会计》第9期，1948年6月，第39页。
45、梁节民：《査帐漫谈》（四），《现代会计》第15期，1949年3月，第31页。
46、梁节民：《査帐漫谈》（三），《现代会计》第10期，1948年7月，第30页。
47、梁节民：《査帐搜谈》（三），《现代会计》第10期，1948年7月，第31-32页。
48、梁节民：《査帐漫谈》（四），《现代会计》第15期，1949年3月，第31页。
49、梁节民：《査帐漫谈》（五），《现代会计》第16期，1949年4月，第34、37-39页。
50、参见魏文享《学术团体与知识建构：二十世纪三、四十年代之中国会计学社》，《史林》2010年第5期，第135页。
51、潘序伦：《中国之会计师职业》，《立信会计季刊》第2卷第1期，1933年，第7页。
52、潘序伦：《中国之会计师职业》，《立信会计季刊》第2卷第1期，1933年，第8页。
53、潘序伦：《中国之会计师职业》，《立信会计季刊》第2卷第1期，1933年，第8页。
