摘要：会计师是在北洋政府颁布《会计师暂行条例》后逐步兴起的自由职业群体，诚信观是其职业道德的核心内容。出于对职业的独立地位及竞争利益的考虑，近代会计师对诚信问题给予高度重视。近代职业会计师诚信观的内容极为丰富，包含有“独立不倚之精神”、“证实真相”、“不隐徇，不泄密”、“无畏之精神”等操守原则，认识已相当到位。近代职业会计师对诚信问题的认识不仅对促进新式会计的采用及业务发展有重要作用，也影响到会计师制度的建立与完善。总体上看，近代会计师对诚信问题的认识已由纯粹内在的道德自觉走向成文化的制度规范。
关键词：职业会计师；诚信观
近年来，关于诚信问题的讨论呈现出如火如荼之势，渴盼诚信呼吁诚信之声在各行各业响起，而在证券业、银行业及会计师业等领域更引起了空前的关注。这表明今日中国诚信观念的缺乏已到了极为严重的地步，甚至成为制约经济发展的重要观念瓶颈。笔者在研究近代的自由职业群体的过程中发现，近代的职业会计师其实对这一问题有着深刻的认识，在政府规范及会计师公会的自律下也建立了一套较为完整的诚信维护制度，这对于今日诚信观的建立无疑是一种宝贵的历史资源。从史学界的研究状况而言，大多数学者主要关注于经济思想或商人精神的探讨，对于作为近代市场中介之一的会计师等职业群体的思想观念还缺乏关注。从近代职业会计师的发展历程来看，诚信观不仅是其职业道德观念的核心内容，还在相当程度上影响到会计师职业的业务范围及发展水平。正是出于这几个方面的考虑，笔者试图对近代职业会计师之诚信观及相应的制度建设情况作一深入剖析。
一、无信不立
自1918年北洋政府农商部颁布了我国关于会计师制度的第一部行政法规《会计师暂行条例》后，得益于资本主义工商业的发展和公司制度的推行，近代职业会计师群体逐步壮大崛起，与律师、医师等俨然成为近代中国自由职业的代表①。领到第一号会计师证书的是谢霖，他于1921年与秦开等会计师在天津、北京创办了中国最早的会计师事务所。据不完全的统计，自1921年谢霖领到第一号会计师证书直至1925年7月间，全国获政府认证具会计资格者约在140-160人之间，实际开业的人数可能略低[1]（p261-263），各地相较以上海最为集中，到1934年3月底，上海会计师公会会员约有263人左右，到1939年3月底，约有330人左右[2]（p20-64）。不过与同时期欧美相比，增长仍十分缓慢。获得会计师证书者往往独立或联合开办会计师事务所，从事公司登记、保险理赔及财务审计、破产清算等方面业务。职业的发展不仅体现在从业群体的扩大和业务种类的拓展，也体现在职业观念的认知水平与深度。
诚信问题是近代会计师职业观念中的一个重要方面。诚信一词，其语义上主要指诚实、信用，但置之于不同的职业情境之中，又有着更为深刻的意义。重庆会计师公会与上海会计师公会在致实业部的呈文中认为，“会计师之职业道德以信用为第一义，而信用决非货币价值或殷实铺保所能表示”[3]（p36）。近代著名会计师潘序伦将会计师的基本素质归纳为三大要素：学识、经验和道德，而在三者之间，“学识经验及才能，在会计师执行事务之时，固无一项可缺，然根本上究不若道德之重要”[4]（p16-17）。而道德的具体内容又是什么呢？潘序伦分别归纳会计师“积极方面之职业道德”和“消极方面之职业道德”。在积极方面，“一曰公正，二曰诚信，三曰廉洁，四曰勤奋”[5]，这是一个合格会计师的基本品格，只有做到这几点，方能俯仰无愧，立信于天地之间。
诚信不仅是会计师的基本品格，而且是立身之本。概“因商界环境，千变万化，利诱威胁，无所不极，会计师苟无强固之道德观念，则在可以代人舞弊，为己舞弊，然会计师之职业，实为商界保障信用而设，苟有不道德行为，而自丧信用，则此项职业，即失其根本存在之理由”，视职业道德为会计师的生存之本，而职业道德的主要表现就在于要讲信用。潘序伦在会计师事业及教育发展上取得了巨大成功，赢得了极高的社会声望，他在自述其经验时谈到，“会计师应具美德，断难缕述，而诚信二字，最为重要。成功失败之机，实可谓全在于此”，“会计师如不能以诚信二字取信于人，则人将无有以重要事项委托办理者……故会计师除应具有充分之学识经验及才能外，尚必具有高尚之道德，而诚信二字，尤为会计师成功秘诀之最大要素也”[4]。显然，这里所言的诚信不仅单指诚实守信，也包括了公正、廉洁等职业操守。换而言之，诚信可以说是会计师职业道德的核心内容和首要原则。正是本此观念，潘序伦从《论语》中“人无信不立”一语中提取“立信”二字作为其所办会计师事务所和会计学校的名称，以表明以信立身之义。他后来将“立信”阐发为“信以立志，信以守身，信以处事，信以待人，毋忘立信，当必有成”，并以之作为立信会计学校的校训，来教育青年学生[1]（p295）。
除“立信”外，另有众多会计师事务所改变了在成立之初以开办者名字命名的习惯，转而改以能彰显执业者职业道德水准的“诚”、“信”等字眼作为招牌。据1947年统计，在上海开设的会计师事务所（不包括以个人名义挂牌执行会计师业务者）的名称中以包含“诚”或“信”者最为普遍，其余也多以“公”、“正”昭示天下，兹列举如下：以“信”字者：立信、公信、大信、民信、国信、诚信、永信、昭信、同信、建信、互信、崇信、协信、中信、众信、正信、信诚、信义、信平、信通、信康、信懋、信和、信德；以“诚”字者：公诚、立诚、友诚、诚德、诚正、诚平；以“公”字者：公一、大公、公和、公明、公益；以“正”字者：正则、正明、正谊、正中、正言、正直、正宜、正绳、正大等。其余取名也多以“平”、“中”、“明”为主旨，无不以标榜诚信公平为旗帜[1]（p273）。虽然不排除会计师事务所有以名作秀吆喝哗众的心理，但从中也可看出会计师已充分认识到诚信对于业务发展的重要意义。
近代职业会计师之所以如此重视诚信对于职业发展的影响，有多方面的因素。主要包括社会道德文化传统的影响、对会计师职业特性的认识、对现实问题的考虑以及经济利益方面的考虑等。以下就从这几个方面对近代职业会计师诚信观的社会及心理背景因素作一分析。
其一，社会道德文化传统的影响。任何一项职业行为道德规范既有超越职业共同性的特征，又与既有的文化土壤紧密相联。会计师虽然是一新兴职业，但其职业道德观仍然受到社会传统与伦理价值观念的影响。这里所指的“传统”一方面包括对儒家思想中仁、义、信等基本精神的理解，也包括传统商业文化中倡导的诚实经商风气。传统观念的价值指向主要是重视群体利益，讲究和谐有序，取予有度，提倡职业行为上的公而忘私、以信为本。
社会道德文化传统对近代会计师的影响并非封闭的，它更多的是与的西方会计师的职业精神交汇在一起。近代会计师作为一新兴职业，在学理上、业务上很多方面都是效法西方的。近代第一批会计师一部分是出身于国内大学的会计学系，如国内的复旦大学、暨南大学的会计系都是主要来源。但也有相当一部分是留学欧美日者。他们在受教育的过程中，对于西方强调对个体生命和财产权的尊重、崇尚个人自由与会计师之独立地位等原则有着一定的认同。其二，虽然在《会计师暂行条例》颁布前中国尚未有自己的会计师，但在上海等地已有不少开业的外国会计师和会计师事务所，他们在经营业务中所体现出的负责、高效、守信的职业信誉对中国的会计师也有着重要的影响。
道德文化传统对于会计师的影响并非都是正面的，也存在不利的一面。在一般社会民众的心目中，旧的会计人员无疑都是锱铢必较、精打细算的自私自利之人，是趋利忘义的小人。这使人们对于新兴的职业会计师存在相当的偏见，近代会计师要摆脱这种形象，必须建立起个人的诚信度。这也是社会道德文化传统的一种反向促进作用。
其二，植根于对会计师之职业特性的认识。会计师的道德规范是一般社会道德规范在会计职业活动中的具体体现，同时又受到会计职业活动的具体内容、方式及所涉及的权责利益关系等的影响。近代职业会计师对于其所担负之业务有着清醒的认识，认为新式会计人员与旧式会计人员的任务有着根本差别，“昔日通称管理会计之人曰管帐（Book-keeper），一若会计事务除管帐而无其他能事者然，然今则以管帐为较易之事，其最有研究之价值者，则为会计之设计与检查。设计云者，创拟一定之法则，以为整理会计之准绳也。检查云者，查核会计之实际，以坚外界之信用也”[6]（p1）。在这里，检查实为审计的同义语。潘序伦认为：“审计系以他人所作之会计记录为对象，自己检查自己所作之会计记录，严格言之，不得谓之审计。”[1]（p304）就当时各会计师事务所的业务种类来看，如公司查帐、保险公司理赔、参与经济纠纷或劳资纠纷的仲裁，都带有鲜明的审计成分。这都是需要有高度的责任感和公平心方能完成的。审计的实质实是证实问题的真相，以为业主决策参考。因此，不少会计师认为，“际此商业勃兴，企业组织日益复杂之秋”，会计师的主要任务是要“证明财界诸般之真相，以坚社会之信用，而供公众投资之参证”[7]。
这一观点可以从以下几个方面得到解释。不少职业会计师认为，近代中国的经济不发达、公司制度不健全实与缺乏会计师之监督有关。徐永祚批评当时的公司条例对于监督人的规定存在严重弊端，“吾国之监察人实际上为一闲散无能之机关，未能达到监督公司财政之目的。由股东中举出，也未必具有专门知识”。这是导致“吾国公司事业所以信用不著，常有失败，投资者逡巡观望，视为畏途”的根本原因。要改变这一状况，“则监察人之制度实有改善之必要”，改善之方法他认为应该仿行欧美各国，任用职业会计师，“其中最适于充任监察人者，厥惟会计师”[6]（p47，77）。据此，现行公司条例应该根据这一原则进行修正，以增加公司财政的公开性与可信度，利于公司集股增资，使公司之发展免受资金短缺之困。更有会计师将发展新式会计视为发展实业的重中之重，“欲图实业之发展，贵乎资本之集中，欲集中资本，舍招股无二法门，欲使多数股东共生信仰，非采用新式会计不为功。欲云“招股不难，昭股东之信仰则难也”，新式会计者，昭股东信仰之工具也，与其说提倡实业救国，不如说提倡会计救国”[8]（p14）。而新式会计的执行与实施，最终都要靠独立而具有诚信观念的职业会计师来实施，若非如此，虽采取了新式会计法，而无策防范内部人的控制与作假的现象，亦属枉然。
一些会计师深信，采用新式会计、引进职业会计师对于防范公私腐败具有一定的作用。留美归国的安绍芸会计师即认为，中国政府无能，工商凋敝，公私机关贪污成风，都是因为没有会计为之提供各种资料，以致无法划分各个职能部门的责任，也就没有实行赏功罚过的标准。他强调会计在公私机关中对计划、监督中所起作用[1]（p317）。沈立人则指出，不仅需要新式会计，还需要正直的会计师，“吾国财政之紊乱，营私舞弊之事，振耳皆是，苟欲使吾国之官商各界营私舞弊之事绝迹，而入于正轨之途，非使有公平之簿记，正直之会计，决不能振此颓风！”[9]（p1--4）此种观点虽说有学理上的合理性，但无疑忽视了当时的政治因素，单纯依正直之会计师是难以解决这一难题的。
因此，无论是从坚守社会之信用或是发展会计业务来讲，会计师都不得不重视诚信。如果没有诚信的观念与自觉，会计师职业不但无以建立起职业声誉，求得职业的长远发展，也失去了作为市场中介的可信度。
其三，信誉即效益。近代职业会计师对职业道德的重视一方面固然因会计及会计师之社会效益，但对于个体的会计师或会计师事务所来说，更为关注的是经济利益问题。从民国时期的经济学的相关研究来看，对于“诚信”的经济学意义已有一定的研究，信誉即效益的观点已被广为接受。曾留学于美国密歇根大学并获得经济学博士学位的杨汝梅著有《商誉与其他无形资产》一书，该书于1926年在美国出版了英文版，好评如潮，波及国内。在此书中，他将商誉、专利权和特许权等均归之于无形资产类。就商业上而言，商誉包括销售上的商誉、制造上的商誉，理财上的商誉，而判断企业的商誉以获取额外收益为标准。杨汝梅归国后，任暨南大学商学院院长兼会计系主任。暨南大学会计系是当时国内会计人才的重要培养基地之一，杨汝梅的观点也由此受到会计学界重视。后经施仁夫会计师译成中文，以《无形资产论》的书名作为“立信会计丛书”之一于1936年由商务印书馆出版。他关于商誉为无形资产的观点在国内会计学界得到共鸣。
沈立人著有《信誉估值论》（Valuation of Goodwill）一书，该书由中华会计学校发行。在书中，他引用美国“system”商报所调查各事业信誉代价以及盈益标准倍数来对信誉之经济价值进行估计，认为普通信誉估值在平均收益的2倍左右，而职业信誉估值在平均收益的3倍左右[10]（p1）。由此也可看出，近代经济学界的“无形资产论”及会计师的信誉观已不同于传统的商业信誉观，而是将信誉视为资本有效部分和竞争的有力手段。
当然，就这里所言的信誉是一个包括资本额、事务所运行状况等因素在内的综合概念，但会计师及事务所之诚信度无疑是其中一个重要内容。这也是符合会计师职业的特点的。会计是一个技术性很强和专业度很高的职业，因此，“寻求这种职业技能和服务的人就不得不依靠开业者的声望，或是依据开业者的职业行为准则”来选择会计师[11]（p26）。这表明，会计师的人格及其诚信度已成为其树立自身会计职业形象、保持竞争能力的重要手段。
“坚社会信用”与“信誉即效益”的观点是近代职业会计师出于不同角度考虑的结果。从职业的整体性发展与长期利益来看，以自身的信用与第三者的审计职能来监督促进公司制度的完善与经济发展，甚至防范公私腐败，达到以“会计救国”的目的，“坚社会信用”是这一新兴职业对自身的职业定位与认同。从个体的会计师或事务所而言，更为重要的则是发展业务和获取利润。因此，诚信不仅成为会计师事务所招徕业务、扩大知名度的有效手段，也可以内化为某些会计师的职业良知，导入到其执业行为中去。但不难发现，这既是这两种观点的融合之处，也是其矛盾之处。“坚社会信用”的目的如果是惟一的话，获取效益的途径却是多样的。除以诚信敬业正当取得外，尚有各种有违诚信精神的“灰色渠道”。这也正是近代会计师之所以强调要保持“独立不倚之精神”原因之一，也是需要对肩负监督财务的会计师进行再监督的深层因素。
二、诚信真义
从道德观念的内在层次讲，近代会计师的诚信观既包含一般的社会道德意识，也包含职业的道德规范。在此主要从后者出发对其内容作一解析。
其一，“独立不倚之精神”。基于新式会计的社会责任，要达到“坚社会信用之目的”，会计师职业须处第三者的“独立自由之地位”[7]（p104）。显然，独立自由之地位是与高尚诚信之道德相为表里的，只有处于独立自由之地位，置身于利益冲突之外，才能保持公正无偏的态度去审核财务。这一观点指出了保证会计师诚信度的途径和方法，也点中了会计师职业道德中存在的利益冲突与道德困境的矛盾的核心问题。会计师作为一自由职业和重要的市场中介，其目的在于“坚社会之信用”，因而应处于“第三者”的角度任监督与审计之责，但就其雇佣关系而言，它又须对付酬的业主负责。这显然有悖于“谁付酬，为谁服务”的基本市场原则。
怎样处理这其中的“利益冲突”与“道德困境”，是近代会计师不得不面临的问题。曾力主改良中式簿记的著名会计师徐永祚解释说，职业会计师“其业务之性质，表面上虽似商家所雇用之高级会计员，但其所处之地位大不同，不专为特定之个人、商店或公司所雇用，乃系受社会公共之委托，处于独立的地位，不为外界所拘束，虽亦收受报酬而供给劳力者，但能本其自己之见解，以公平之态度，自由行使其职权”[6]（p2）。这段话大有深意，不仅深刻阐释了职业会计师与一般会计人员的区别所在，也指出了解决这一矛盾的路径，即要保持独立的地位，自由行使职权。这一认识的水准可以说丝毫不逊于今日的注册会计师。这种类于学术研究中的“独立之地位，自由之精神”不仅是一种观念上的自觉，也是会计师制度拟订的依据。为了保持“独立自由之精神”，近代会计师必须保持职业上的单纯性。潘序伦总结了会计师“消极上之职业道德”共十二戒律，包括会计师不得兼任他职、不得兼营工商业、未得公务机关或委托人许可，不得宣布职务上所得之秘密等，其中关于会计师不得兼职的观点目的就是为了使会计师超脱于个人利害关系之外，以“超然的地位”求得“自由之精神”。这些思想在政府制定《会计师条例》多被采纳，成为政府管理会计师的主要依据。在近代几部《会计师条例》中，关于禁止会计师兼职以确保其独立地位的规定占有相当重要的地位[4]（p16--17）。
潘序伦将会计师与当时所公认的自由职业如律师、医师等作一对比，认为，“会计师方诸于律师医师，其相需之切，未为多让。而又处于超然地位，本其独立不倚之精神，证明金融界诸般之真相，以坚社会之信用，而供公众投资之参证，其影响所及，正不独直接利害关系人而止。”[4]（p14）由此可见，“独立不倚之精神”代表了一种不因自身利害关系而左右的公正无偏的态度，在实践上意味着会计程序和呈报方法必须是合乎会计原则和技术标准的，更不能受不正当的权势或偏见的影响。从这个意义上讲，会计师作为“自由职业”实需以“职业的自由”来保证。
其二，证明真相。保持“独立不倚之精神”，其目的就是为了探明真相，证实原委。这一原则要求会计师以客观的经济业务状况为依据，对会计数据加以如实的记录和正确的反映。从某种程度上说，客观真实是会计信息的意义与生命所在，而保证会计信息的真实可靠则是会计师的职责与取信于社会的根本。从会计师之业务来看，对公司的成本核算，如不真实客观将误导企业经营决策；查帐业务如是非不清，混淆模糊，则会产生纠纷；对公司的财务监督如不真实，也将失去股东的信任。因此，“会计师之职务，至为艰巨，且富有责任性，虽有时沦于困难之境，但必正直无私。即其报告结果与董事不能一致，但彼之职务，唯一宗旨，为保护全体之利益，不能有所顾虑也。”[12]（p2）
其三，“不隐徇，不泄密”。会计是一项技术性和专业性很强的职业，在信息的生产与传播上均依赖于会计师的操作与阐释，因此把握了近乎绝对的“话语”权力，广大公众只有根据会计师的财务语言去了解所不熟悉内幕和状况。如果处于解释者位置的会计师不能秉公直言，而对真实情况有所隐瞒的话，就将使公众或企业因受蒙蔽而遭致损害。但真相总会有大白于天下的一天，如被揭露出来，首先受到冲击的不仅是企业，受害者将把愤怒转向欺骗他们的会计师的身上，导致会计师职业声誉的急剧下降。因此，不隐徇实是证明真相原则的补充。而在保持“不隐徇”的同时，又须谨守“不泄密“的界限，维护雇主之利益。这两者看似矛盾，但又是一致的，不隐徇是不隐瞒与所办业务相关之会计信息，不泄密是不泄露由查帐等业务执行而得知的业主的商业或经营上的秘密。这两者均是职业会计师所应遵守的，潘序伦对此有精辟见解，他说，“会计师第一应具有不屈于任何诱惑或威胁之勇气与信念，依其学识经验及才能之所及，帐目之是非与确误，从直报告，毫无隐徇，且绝对不可敷衍塞责，苟非检查结果确有把握，决不为人出具证明书或鉴定书……更绝不泄露职务上所得悉他人商业秘密”，凡此诸点，会计师“皆应守身如玉，丝毫不苟且，否则信用一失，职业全隳，即人格上良心上亦无以自安也”[4]（p16）。
其四，“无畏之精神”。近代职业会计师之“无畏”可从两个方面解析，一是不为利诱；二为不惧威胁。从前者解，会计师在执行业务过程中，往往易受到相关主体收买，以作曲笔。如果贪心受贿，结果必然与真实相反。潘序伦强调，“会计师第一应具有不屈于任何诱惑或威胁之勇气与信念”，然后方能依法作帐。从后者解，如利诱不成，往往即以威逼就范。所以，会计人员不仅须有“学识上之修养，性情上之修养”，还需有“精神上之修养”，这包括“合作之精神，勤苦之精神，负责之精神，无畏之精神”。并解释说，“会计人员因监督财务，而蒙不利之攻击，或招意外之怨尤在所难免。斯时苟自审所行者正，自应抑无畏之精神，不屈不挠，而终其应尽职能，如是则会计人员之品格与信用，方可树立矣。”[13]
这几点之间有着紧密的逻辑联系。要保持会计师“独立之地位”必须树立“独立不倚之精神”，本职业良知与会计原理实事求是审核财务，其目的则是为了证明真相，为企业决策、公众参考提供可靠的会计信息。“无畏之精神”与“不隐徇、不泄密”则是执业会计师在实践中可以致用的职业守则。
近代会计师对诚信问题的认识对于近代会计师职业道德维护制度的形成有着重要的影响。就会计活动的历史而言，其伦理道德要求早已有之，只不过是自发的和纯粹内在的，依赖于传统和习惯力量承袭演进。近代职业会计师产生后，为了使会计行为得到监督与规范，使诚信能够真正落到实处，其职业道德规范逐步成文化，并在会计师公会与政府的双重努力下，建立起一套完整的职业道德维护制度。
首先，推动了会计师公会的产生与运行。会计师公会是近代会计师的职业团体，在监督会计师执业行为，促进会计学术进步，推动会计师职业的发展方面起着不可替代的作用。在1918年的《会计师暂行条例》中并没有对设立会计师公会作出规定，当时的会计学界以欧美都普遍设有会计师公会，对这一条例有所批评。后在1923年修正案中方要求建立会计师公会，并对其职责作有相应规定。上海市会计师公会成立于1924年3月15日，由徐广德、徐永祚等7人筹备，原称中华民国会计师公会，1924年7月13日改称上海市会计师公会（The In-sistute of Chinese Charted Accountants of Shang-hai），由会员大会选举成立了执行委员会与监事会，自主管理会务，并内设法规研究、商业习惯调查、编辑、所得税、会计名词审定等5个委员会。此后，北平、天津、重庆、江苏、浙江、安徽、陕西、广东、云南、贵州等地先后成立了会计师公会，至1946年底，全国共有会计师公会11个[1]（p267）。
会计师公会的职责大致可归结为三个方面。其一是制订章程，规定内部理事、监事选举办法和会员管理的有关条款，其二是研究会计学理和有关法规，其三是规范执业行为，审裁检举同业资格。上海会计师公会的宗旨是：以联络感情交换智识，图谋会计师地位及德义之向上，促进吾国经济事业之健全发达[14]（p195）。这表明公会是会计师自律的重要机构。会计师公会负有会计师的登录管理之责。《会计师条例》之第十六条规定：会计师非加入所在省或市之会计师公会，不得在该省或市内执行业务[15]。会计师公会还负有对会计师行为的监察与举报之责。上海会计师公会规定，会员有违反会计师相关法规及不正当经营行为者经执行委员会提交会员会议除名，并呈报政府惩戒。并强调会员要严格遵循会计师注册章程的有关规定，以维持其“职务上之德义”[14]（p196）。由此可见，维护诚信不仅是会计师公会成立的一个重要目的，也是其职责的重要内容。作为会计师的自律机构，虽然其法律地位与部分职责是由法规所设定，但会务的管理与职责则是自主运行的，其思想动因在于会计师对于维护整体利益与职业形象的道德自觉。
其次，促进了近代会计师制度的完善与建立。在近代会计师制度的建立中，政府起到了主导性作用。1918年，北洋政府颁布了《会计师暂行条例》，对近代职业会计师的资格及地位等方面作了规定。此后，相继颁布了《会计师注册章程》、《会计师服务细则》、《会计师审查规则》及对有关法规进行修正[14]（p202--205）。这几部法规确立了近代会计师的法律地位及资格认定、执业监督等方面的规则。从其法规的制定过程和内容看，部分反映了近代职业会计师对诚信问题的认知成果。禁止兼职，保证会计师业务上的独立地位，是近代会计师法规一项重要原则。《会计师注册章程》第十五条规定会计师执行职务时不得兼任官吏或其他有俸给之公职或商业上之其他职务[16]。其目的是为了使会计师保持超然的“第三者”地位，使其能够本会计师的职责与良知而真实反映财务情况。这与前文分析近代会计师关于“超然独立之地位”与“独立不倚之精神”的认识是一致的。
此外，诚信观对于近代会计师业务的扩展有着重要的推动作用。对诚信观的认识与提倡使社会公众逐渐增加了对会计师行业的理解与信任，从而使新兴的会计师职业摆脱了传统的管帐人员的形象，建立起自由职业者的信誉与声望，有利于会计师业务的扩展。就个体会计师或事务所而言，讲求诚信不仅是一种口号，而且成为一种竞争手段。其次，从学理上讲，出于坚社会之信用的目的，近代会计师认为“中国旧式帐簿，记帐易而查帐难”[17]（p12），因而力陈旧式簿记法的弊端，大力提倡改革中式簿记法，倡导立足于西方会计学的新式簿记法，促进了会计学术的发展。
三、小结
近代会计师之言诚信并非全出于一般的社会良知与道德自觉，更多的是从对职业特性的认识和竞争利益角度出发的。这使其诚信观不是流于形式上的道德说教，而具有鲜明的职业内涵。关于职业会计师应处“超然之地位”，以“独立不倚之精神”，“坚社会之信用”的认识尤其把握了会计师职业的精髓与本质。这一观点使近代会计师树立起不同于传统管帐人员与一般会计人员的新兴自由职业形象，较之与同时代的欧美会计师与当代之会计师亦不逊色。同时，近代会计师对诚信问题的认识也是会计师制度得以完善的思想资源与道德动力之一。以此为出发点，以自律性的会计师公会与他律性的会计师惩戒委员会组成的职业道德维护体系使诚信摆脱单纯依赖于人的内在自省与自觉的时代，从而具有权威性的外在约束与监督。从观念认知到道德规范化与制度化正是近代职业会计师诚信观所体现出的发展大势。由此过程所得启示或许于今日会计师制度的改革不无裨益。
但观念与实践毕竟存在着一定的距离，个体的会计师由于道德觉悟水平或是学识的限制，难免会有欺瞒作弊的现象发生。事实上，这也是近代会计师职业行为中的一个较为严重的问题。甚至对于职业会计师自认为的“超然独立”的审计角色也存在疑问。最明显的表征是对于会计师的审计结果是否还需经二次证明的问题的讨论。有的认为独立执行审计的会计师所作的会计记录，如果要证明其正确性，则非委托另一会计师或其他审计机关重加审核不可；有的则认为会计师经政府认许，以代理会计事务为任，其所取态度必属公正。而代为审核证明会计记录是否正确与代为办理会计记录，两者之间形式虽不同，但性质同属会计师审核结果，实质无异。这实际上是说明会计师之工作的客观性与可信度是相对的。或可言之，近代职业会计师之诚信固然有法规与制度的保障，但主要仍存在于一心之间，需要会计师本身的自觉与觉悟来实现。无论新式会计是如何有利于防弊，最终仍取决于执行者的学识与道德水准。因此，新式会计的技术诚信是有限的，道德诚信占有更重要的地位[1]（p305）。近代会计师条例的相关法规贯彻并不彻底。会计师条例规定会计师不得兼营工商业，“以会计师身负社会重要专务，处超然独立地位，既不容分心旁鹜，尤应别嫌明微，用意精密至深。”[18]（p54）但在实施上则遇到了巨大的阻碍，上海会计师公会、重庆会计师公会、平津会计师公会均要求该款规定缓行，理由是：当时会计师职业并不为社会所普遍认识，许多业务种类未能开展。一般会计师月得约数百元，难以应付巨大开支。因此，许多会计师在学校兼职或在公司兼任董事、顾问或会计。1934年9月底，上海会计师公会会员人数在238人左右，其中兼职者约180人左右，多为兼职大学教授、商业职务、兼任会计员者，兼任律师者，也有少数兼任行政职务者[19]（p9--19）。面对如此实情，实业部只能委曲求全，以加强兼职登记及强调会计师业务优先办理[19]（p23）。这表明，近代会计师制度的完善既受到思想认知的引导，也受到职业状况与经济发展水平的制约。
本文刊于《华中师范大学学报：人文社科版》2002年第5期，感谢华中师范大学近代史研究所硕士周江地提供稿件。
注释：
①本文所指的职业会计师是在北洋政府颁布《会计师暂行条例》后经政府认证注册，具有独立执业资格的新式民间会计师，而非指一般企业或机构内的会计人员。
参考文献：
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[16]会计师注册章程[J].会计学报，1928（创刊号）.
[17]发展新式簿记[J].会计杂志，1933，（1）.
[18]上海档案馆.平津会计师公会致电工商部等要求缓行《会计师条例》第11条[Z].S447-2-237.
[19]上海档案馆.上海会计师公会调查兼职名录[Z].S447-2-245.
