本文为国家社科基金项目“国家与民间互动视野下的近代所得税研究”（13BZS051）的阶段性成果。
摘要：在商会与政府的交涉之中，税收向来为重要议题，商会的抗税与减税行动在研究中也广受关注。本文讨论的不是商会如何抗税，而是其在沦陷区的税收体系中处于何种角色。在天津沦陷后，日本占领当局及地方维持机构仍然看重商会的组织力，并企图强化之为经济控制及殖民统治服务。在税收层面，天津承继战前税制以为财政之税源根基。在战时的所得税、营业税的征稽过程中，商会在反复呈请减税、维护集体协商权、参与营业税代征等方面有突出表现。显示在商会经过改组而为亲日商人掌控的情况下，商会之自治性及权威性大为削弱，但受商人利益及会员民意之驱动，仍尝试在协征过程中寻求减负时机。
关键词：沦陷时期；天津商会；税收
在近代税收体系由衣业税向工商税演进的过程中，商会作为商人利益之集体代言者，在事实上具有“纳税人团体”的属性，在政府的税政实施和商人的税权表达方面均担负重要角色。在早期发展及战前历程中，商会在税收问题上都有着积极表现。（1）在抗战时期，税收为财政与军事根基，国统区和沦陷区都重视借用商会来协行税政，汇聚资源。然正邪有分，是非有别，一为抗战建国，一为助纣为虐，对商会行为的政治与道德评判云泥可见。但显然不能仅满足于此，只有深入过程，见之于行事，才能深入理解沦陷区税收体制的运作机制。
天津于1937年7月陷落，不久即成立治安维持会。日本占领当局将商会主席王竹林，常委王晓岩、邸玉堂均拉拢入瓮。（2）到9月22日，伪平津地方治安维持会成立，12月14日伪中华民国临时政府成立，天津作为华北经济中心，始终是日本竭力掌控的战略要地。1940年3月，汪精卫国民政府成立后，伪中华民国临时政府改组为华北政务委员会。在这个过程中，商会原有领导层纷纷称病请辞，伪天津特别市公署初则维持商会现状，继则根据日本兴亚院、华北政务委员会之要求，选择亲日分子及投敌分子执掌商会，不断强化天津商会的组织系统。（3）日本占领当局及日伪政权为稳定财政基础，继承了国民政府的税收行政和制度体系。在正式税务行政机构之外，还重视运用商会作为协助税政的工具。学界关于天津商会的研究已经极为宏富，对战前商会与税收之关系也有深入讨论，但沦陷时期天津商会如何参与税收征稽的影像依然模糊。本文主要运用天津商会档案史料，以所得税和营业税作为讨论中心，分析商会在两大税类征稽中的实际角色。（4）
—、沦陷初期的税政延续及商会改选
天津市治安维持会成立之后，伪市财政局即派员接收税源，作为市库开支之用。1937年8月，财政局代管统税管理所，要求“一切仍照向章办理”。到11月，京津地方治安维持会联合会将统税局、印花烟酒税局、所得税办事处、禁烟清查处等原有征收机关合并改组。根据区域税类划分标准，冀晋察绥区天津分区统税管理所、河北印花烟酒税局第七区烟酒稽征分局、冀晋清查总处天津办事处等机关改组为天津国税管理署，2月1日起开始办公，署长为彭乐韬。（5）1938年1月，国税管理署根据伪中华民国临时政府国税总署之命令，改组为天津统税分局“所有各该管理署经管之统税、印花税、烟酒税、所得税、矿产税及禁烟清查事项，仍应照旧办理，并饬原有职员务各振刷精神，照前安心供职，不得稍事疏懈。”（6）政权属性转换，但税收作为财政基础的性质一仍其旧。
及至汪伪政府成立之后，其基本政策也是全面接受国民政府的税收体系并加以整顿改造，以之作为伪政府的财政来源。1940年3月，周佛海就任伪国民政府财政部长，财政部下辖关务署、税务署、盐务署、赋税司等三署五司一处。关税、盐税和统税，在汪伪政权的税收结构中占居主要地位。税务署掌管的税类还包括出厂税、印花税、烟酒税等。（7）伪华北政务委员会的事务相对独立，天津的经济及税务需接受华北政务委员会的管理。天津的所得税归属在津统税分局征管，营业税则由伪天津特别市公署财政局所设立的营业税征收处主管。
在商会的组织脉络方面，日本占领当局在组建地方维持会之时，就将商会主席王竹林等人纳入其中。但除少数亲日者外，商会领导层纷纷称病请辞。在华日本特务机关虽认为“旧商会法有与现时施政抵触之处”但在改订新法之前，仍以1929年南京国民政府颁行的《商会法》及施行细则为原则，要求商会暂时维持现状。在组织制度上，因原商会、公会系用主席之名“系沿用党政府规定，亦嫌不合，应一律改用会长名义，以符名实”将执行委员改为董事，监察委员改为监事。（8）然在天津沦陷之后，经济及社会秩序混乱，无法外迁的商人不得不就[地生存，更加迫切需要商会能够出面周旋，维持空间，抵灾消妄。同业公会曾吁请常委王晓岩打消辞意，到会办公。（9）按照原定时间，商会应在1938年底改选，商会曾请示伪天津特别市公署是否改选，公署批复：“查旧商会法有与现时施政抵触之处，正由实业部厘订修改中，在未奉颁布以前，自应暂缓改选。”（10）
到1940年3月，伪天津特别市公署先后指定邸玉堂、焦世卿、孙冰如、屈秀章、王子寿、刘静山、徐新民等24人为整理委员，负责商会改组事宜。1940年8月，市公署颁布《天津市商会改选方案》，对商会会员进行重新登记，领导层进行重新选举。9月底，商会完成改选，刘静山当选会长，焦世卿、屈秀章、邸玉堂、孙冰如为常务董事。（11）各业同业公会希望商会能够继续运转，而伪政府也有借重商会之处，在这种情况下商会的组织生命得以延续。只是在日军刺刀威逼之下，一般商人不愿出面担任商会职务，既违大义，又担心被日军利用。最后日本特务机构和伪市公署所挑选者，也基本是亲日投日或与日本经济往来密切的商人。
在战前即担任商会会长的王竹林，本为津门商业名宿，早年以经营盐业致富。在1903年就担任过天津商务总会总董，后又担任过长芦纲总，与华竹绸布庄股东景竹洲接办日本大阪公司的华账房。在1936年的天津商会改选中，当选为天津市商会的会长。不意晚节不保，天津沦陷后，就参加了维持会任委员。1938年，在伪天津特别市公署成立后，还出任伪长芦盐运使，年底被锄奸团刺杀毙命。（12）刘静山早年在天津英租界经营祥泰义洋酒果品店，后曾拜入青帮，借助帮派势力结交达官显贵。天津陷落之后，更是各方钻营，伺机获利。在1939年成为干鲜果品同业公会会长，1940年被日本人相中担任天津商会会长。（13）继刘之后担任会长的邸玉堂本开设晋丰五金行及晋隆商行，商号业务专营日本进口五金。1932年创办亨通贸易公司，1933年任天津五金同业公会会长。天津沦陷后，他成为地方维持会的委员，后也担任商会会长。（14）以此3人之作为看，很难期待能够与日本占领当局和伪政府抗衡。在日本特务机构及伪市公署直接控制之下的商会，其社会合法性已经受到严重损害。
同业公会在1940年也获准进行改选。伪天津特别市公署转发伪实业总署训令表示同意。天津市商会成立了各业公会改选监选委员会，呈请伪市公署核准后进行。商会拟定了强化各业公会一般标准，要求：各级公会职员必须一人一职，不得兼任；各级公会必须慎选人才；各公会必须有固定会址及办公设备；各公会必须有电话。还拟定有调整各级公会人事暨收支预算标准大纲，将公会分为7级。甲级全年必须有预备费4000元，每月经费最低标准为1000元。最低的庚级公会会费100元，预备费为100元。（15）强化商会和同业公会，是为了给政策施行和经济控制增强组织力。
在商会的人事及业务关系上，日本占领当局及伪政权有直接干预与监督权。依天津商会向兴亚院华北联络部之呈报，伪市公署是商会的主管监督机关，实业总署是商会之上级机关“商会有接受命令之责”。宪兵队可委托商会代查事务，特务机关“对于统制特效及核定货物价格，为期施行合理计，每有召集商会陈述意见”。统税局专司征税“如施行征收捐税或变更税则，以及征税手续有改革时，得征商会意见”。（16）表面上写的是征询商会意见，委托商会办事，但实际上将商会视为社会控制体系的延伸。在税收事务方面，文字所述强调征税手续“得征商会意见”，实际上是需要商会在征税之中承担委托任务。
强化商人团体的政策一直在持续。1942年1月，汪伪国民政府颁布《修正商会法》。8月，伪天津市社会局为“彻底推行协定价格及明码制运动”，召集各商会、公会会长，要求强化商业机构，其具体办法是强制要求商号加入同业公会，划一公会章程，协助商会及公会收取会费，整理各公会人事等。（17）伪华北政务委员会亦于1942年7月颁布了《商会统制暂行办法》及《工商同业公会统制暂行办法》，试图通过强化商人团体来提升经济控制能力。（18）1943年3月，汪伪国民政府又颁布《工商同业公会暂行条例》。（19）从商会到同业公会，伪政权一直在努力加强商会的组织体系，并企图以此为中介来强化其政策执行效力。商会也希望经由组织交涉来维护经济生存。1942年7月，天津商会拟定《天津特别市官商联合恳谈会组织规则》，言明目的在于“应合时代需要，遂行新经济体制，沟通官商情感，免除上下隔阂”其所列组成人员包括天津商会会长、常务董事及各同业公会会长，其余均为日本占领当局及天津伪政府之代表，如市陆军特务机关经济班、宪兵队经济班、兴亚院天津派遣员事务所、日本领事馆负责经济事务方面的代表，还有伪市公署社会局、警察局特高科、铁路局运输处、联合准备银行外汇局天津办事处代表。初定为每月例会，开支由商会负责。（20）笔者尚未看到“恳谈会”如何进行的材料。商会希望通过“恳谈”来委曲求全，但在沦陷的政治环境下，其与日本占领当局、伪政权已经失去法律上的平等权，其团体话语权也大为削减。
显然，不论是宏观的殖民统治之中，还是在地方政权的控制之下，商会都被赋予了相应职责，成为日本占领当局经济控制体系中的重要一环。通过对商会的组织与人事的改选，也达到了对商会的直接控制目的。商会的组织化与商会的代表性在名义上得到延续，但是由于领导层与会员的脱节，商会在实际上是否能够发挥其维护商利的职责，则属疑问。
二、所得税后援会之成立及停征交涉
南京国民政府久经酝酿，排除万难，方在1936年成功开征部分所得税，1937年1月方全面开征三类所得税。国民政府之初衷，是以具备直接税特性的所得税弥补开支，并推动财政结构之合理化。天津陷落之后，维持会不愿放弃到手的财源，仍然继续征收所得税。
因为新税未稳，商界希望借此变局减税。1938年9月9日，天津商会召集的各同业公会主席代表大会，专门讨论所得税问题。天津市各业公会认为“津市自事变以来，百业萧条，一蹶不振，各商大半外强中枯，终日坐食，有余力者勉强支持，无办法者相继倒闭，市面不景气不堪言状”，此时如征收所得税，增加商人负担“不啻驱民于水火”因此，提议组织天津市各业公会请求停征所得税后援会，推出年光垚、薛兰亭、郭丽泉等17人为委员。商人的策略是，由商会代表商民呈请日本当局及地方政权“准将所得税予以停征”各业公会为其后盾，以示民意支持，故称为“后援会”天津商会同时发函北京、烟台、唐山、上海、青岛、南京、太原、保定、开封等19个商会，请各省市县商会一致主张，共同进退。（21）
天津商会及停征所得税后援会的号召得到各地商会响应。1938年10月2日，唐山市商会表示“追随贵会采取一致行动，以期最后胜利”10月7日，开封商会回函“此项不良税法，早为全国所否认”表示“兹承领导在前，自应追随于后”赞同天津商会的停征主张。10月25日，太原市商会将天津商会函电在例会上加以讨论，“全体通过，极表赞同，请予加入后援会”济南市商会亦表达支持，并致电北京伪临时政府作同步呼吁。（22）商会的呈请送达伪中华民国临时政府行政委员会及伪天津市政府，但被拒绝。据12月3日伪天津市政府的通告，“查所得税为各国通行正税，碍难停征，仰转毋得烦渎干咎”用语严峻，不容商议。天津商会并未作罢，12月25日，再次致函伪市长潘毓桂，称“今兴承蒙友邦义师，吊民伐罪，济困扶危，以新斯民而与更始”低声婉曲，认敌为友，无视大义。显示在日军刺刀之下，商会为维护正当利益，不惜自辱求存。言及税收时，丝毫不敢涉及政治，只能采“诉苦”策略。商会认为“商民担负苛杂50余种，于今征收尚均仍旧，并未取消，若再益以所得税，是痛苦未解，愈行加重”面对伪政府之斥责，商会表示“曷敢烦言蔑视人民应尽之义务”同时列举所得税不合商情之处，一是我国商民营业之行为、公司之组织与他国不同，二是“赤祸”方敛，交通梗阻，交易冷落，希望政府维护商民之财源与经营。商会以租界与华界之税收差异作为理由“向来华界征收各种捐税之权从未施及租界之华商”如果征收所得税，将使更多华界商号迁居租界，华界恐会“市廛凋敝，经济枯竭”。（23）
这样的理由，在抗战前所得税开征时商会就已有所表达。天津商会曾与上海商会、汉口商会等联合表达暂缓要求，认为苛税未除，又加新税，殊不合理。至于华界、租界的税权不平等问题，向来一直存在。西方各国凭借不平等条约之治外法权，拒绝向中国政府缴纳税收，自北京政府时期征收印花税始，后来的营业税、所得税均难以在租界之中落地。天津沦陷之后，租界的地位仍得保持，反因大量人口、财富拥入而更见畸形繁荣，也有大量华商逃入租界以保财产与人身安全。至于由此带来的避税逃税问题，确是存在事实。（24）不过，这一情形在抗战全面爆发前未能阻止国民政府开征所得税，在此时也很难有更强的说服力。伪统税公署将天津商会呈请送交伪中华民国临时政府行政委员会行政部，行政部否决了商会的提呈。（25）
天津市的各业同业公会作为商会的行业会员，一方面推动商会出面代表商民交涉，一方面也努力发挥后援会的作用，配合商会呈请，壮大民意声势。1939年2月，天津市计有74个行业的同业公会联合致函伪中华民国临时政府及天津特别市公署，再次要求“缓征所得税，以恤商艰”。伪临时政府行政委员会对此颇不耐烦，指令伪天津特别市公署转告商会及同业公会“毋再烦渎”。（26）伪市长潘毓桂果然依令而行，在回复天津市74个行业同业公会的通告中，再次予以斥责：“查所得税，政府已规定为应征正税，且为各国通行，兹为体察社会经济状况并顾国家税收，正将该项税则修改，藉轻人民担负，不日颁行，该代表等所请缓征一节应毋庸议。除批令该会转知外，合行令仰转饬知照，毋再烦渎。”（27）仅表示可能修改税则，在是否缓征或停征问题上，不容再议。伪天津统税分局致函天津商会“修改税则另属一事，应转知各商从速申报，免触罚章”税局之意是在提醒商会，尽快通知会员照章纳税。
商会放下尊严，低声下气，期待能够停征所得税，并没有得到伪市公署的解释与同情，反而以“毋庸烦渎”加以喝斥。委曲上呈，铩羽而归。在日本占领之下，伪政府不敢违抗上峰命令，商会也没有多少讨价还价的空间。不过，由这一过程，可见商会虽经改组，会长亦为投敌分子，但是商会受会内民意驱动，仍然在维护商界利益方面有所行动。
呈请停征之时，商会也组织进行税法研究，以为筹划集体行动做准备。1939年3月，天津市商会赋税研究委员会多次召集委员，联合会计师、律师共研税法。3月10日下午，在市商会会议厅，李润田、吴质夫、刘静山、薛兰亭等19人聚集商议。会计师杨谷受提出现在推翻税法、停止征税基本不可能“应先行取消各种不良之税，再行施行所得税，或请减轻所得税。”刘纯甫提出，各业申报所得税的表章应汇总交商会办理，在修改税章期间，商会、同业公会应与税方交涉不得向各商号催报。薛兰亭同意刘纯甫的意见，建议商会应缜密研究，制止税方单独催报。至于有委员提出应仍向伪政府反映取消苛杂、租界与华界同税等意见，董事纪仲石说“两理由固为确实之理由，不过业经一再交涉，均遭驳斥”，他的意见是申请缓办。最后，委员共同表决以商量办法取代抵抗、屈服两法，以赋税研究委员会为主干，协商策略。初定之步骤有五：
①未确定以前，如何制止不得单独向商号要求申报单报；
②市当局、税当局、商会三方面会商，如何减轻负担，平均之市税若干种，由税方弥补；
③华界与租界如何平匀待遇；
④在修改税则尚未颁期间，双方如何研究办法；
⑤函达各公会、商号，请将各业申请书送交商会汇总核办，不得单独填送。
会议还决定推举负责人员，分向各当局商量，同时也请各同业公会报送交涉意见。（28）在呈请停征失败之后，商会准备用商量的态度与伪政府打持久战。核心是以商会作为商民交涉的中心，与政府、税局保持接触，避免税局单独向单个商号突破。这一商量办法，可以称为“团体协商法”。3月14日，在市商会会议厅，赋税研究会委员及会计师、律师举行第二次联席会议，薛兰亭任临时主席。会议决议：呈请伪市公署制止统税局在新税则未颁布前不得单独向各商催填申报表。同时决议联合北京市商会采取一致态度。（29）此法有利于维护商会的集体代表权和话语权，减少交涉成本，也可避免税局对于商民的个别滋扰。
天津市商会推举刘静山、薛兰亭、年光垚、朱厚叔及孙冰如为代表赴北京，与北京市商会会长协商共进，请求伪政府豁免1938年度营利所得税，宽限1939年的申报时间。经与伪中华民国临时政府行政委员会协商，1938年营利所得税获免，1939年申报资本额时间宽限至7月底。商会交涉终于取得了可见成果。（30）未加入商会、公会的小商号，也推派代表与税局接洽。
在汪伪政府修改了《所得税法》之后，所得税额更形增加。1941年4月，伪天津统税局按照伪华北政务委员会财务总署的部署，在天津成立了所得税审查委员会，专事审查税务争议事宜。委员会中除统税局长梁凯铭、日本专员佐腾志外，还有商会会长刘静山，商会委员邸玉堂、孙冰如，警察局长郑遐济、会计师张赞勋也名列其中，刘静山还被推为主席委员。（31）从形式上看，审查委员会是为解决争议而设，商会代表加入有利于与官方平衡。但在税政官员及日本代表加入之后，委员会是否能够公平裁断就存有疑问。在汪伪政府时期，天津商会在所得税方面的工作仍然是不断请求缓征与减免。1941年6月，天津商会因“物价飞腾”呈请伪华北政务委员会财务总署要求暂行缓征第二类所得税，遭受训令否决。（32）1942年9月，因所得税税率提高“税额增加过多，商民负担太重”商会又多次呼吁减税。9月3日，商会呈文日本兴亚院华北联络部的日本官员“建议修改合理税率，一方面培养资源，一方面顾虑建设，既免削足适履之嫌，又无因噎废食之弊，发展均衡，折衷悉当”。（33）在经济形势整体恶化的情况下，商人经营艰难，商会不得不屡挫屡呈。在会内民意推动下，商会仍保有一定的集体行动能力。但失去了法律和道义上的支持，商会的实际影响力大为削弱。在致兴亚院华北联络部的呈文中，结语处竟写：“恩出于上，钧部爱护商民之热意，如旭日照临，将普遍流露于市井里巷之间矣。”（34）摇尾求存，不忍卒读。
三、天津商会与营业税代征
在南京国民政府时期，营业税是为取代裁撤之厘金、弥补地方财政虚空而开征的。1928年，国民政府财政部全国裁厘委员会议决营业税办法大纲，规定各地厘金裁撤后，即开征营业税，作为地方财政的抵补。到1931年，各省订定施行细则，开始征收。后国家正式颁发了营业税法，各省市陆续开征营业税。该税初属地方税种，在1941年则划归国家财政，由财政部直接税处征收。
在华北沦陷之后，伪政权仍以营业税为地方税。1940年，伪天津特别市公署拟恢复征收普通营业税，并于该年1月成立了营业税征收处，隶属于市财政局，同步颁发了营业税征收处组织章程。营业税征收处成立之后，鉴于“商人多不明手续，设非响应灵通，恐有遗漏之虞”因此拟定开征办法，函请天津市商会及各业同业公会协同催征“如有新开业商号，照章申请纳税，倘有观望遗漏不申报者，亦请协助剀切劝导，以利推行为荷”。（35）
旧法新用，商会协征，伪政府希望以这样的办法来减少营业税推行的阻碍。不过，商会对于恢复营业税的政策并不欢迎。1940年4月，天津商会呈请伪市公署“不论新旧商号恳请一律征收铺捐，不另征营业税，以期繁荣而维商业”。（36）伪天津特别市市长温世珍回批表示“营业税为正当税务，此次恢复开征，为何必商艰起见，采取渐进方式，对于新开业商号照章征收营业税，不再另征铺捐，以期逐渐改善。来呈所请不论新旧商号仍一律征收铺捐一节，与原案意旨不合，碍难准予照办”拒绝了商会的停征请求。（37）自1941年1月起，所有各商号一律开征营业税。商会不愿放弃，仍继续呈请缓征营业税。2月，天津商会又派全体常任董事与伪市财政局及日籍顾问接洽，希望能够暂缓，但伪市财政局直接表明“此案系北京兴亚院核议办理，势非推行不可”。（38）恢复营业税系日本占领当局的既定政策，商民反对难以奏效。
开征办法也是沿用旧法，系1935年4月公布的《天津特别市营业税征收章程》。征收章程规定“凡在天津市境内营业的，除中央法令别有规定者外，无论中外商民均应依本章程之规定缴纳营业税。”课征标准以营业收入额及营业资本额二种为限，每业仅限一种。营业税处应组织营业税评议委员会，并有派员检查营业者所用帐簿、文书、单据、货物之权。原定的营业税税率表分为六大类征收，第一类物品贩卖业，征收标准是营业额，粮食、面粉业等六业按1‰课税，纸业等39业按2‰课税，水泥业等15业按5‰课税，西式服装业等29业按10‰课税。第二类制造业中，征收标准是资本额，碾米、磨面业等3业按1‰课税，丝、麻、草织物品业等17业按2‰课税，玻璃业等19业按5‰课税，皮革业等17业按10‰课税，调味品业等17业按10‰课税，玩具业等6业按20‰课税。第三类印刷出版、文具教育及书店书局，按资本额2知征收。第四类交通转运、包作业、洗染业、经理介绍业按营业额2‰征收，拍卖按营业额5‰征收，货栈业、行栈业按资本额5%？征收。第五类租赁、浴室理发、饭馆按营业额2‰征收，中西餐馆等4业按5‰征收。第六类为银行钱庄类，银钱庄、贷金业按资本额101&征收，证券、保险业按营业额5‰征收，信托业按资本额15‰征收。（39）
按原定惯例，营业税的税额、税率及征收需要经过营业税审查委员会审查。在1941年，因时间过促，仍然沿用原有之审查委员会进行审核。到1942年4月，伪市财政局对原有审查委员会规则进行修正并予以公布。修正规则第二条规定：本委员会由财政局组织之，凡关营业税课事宜经会审查议决后由财政局照章执行之并汇报市公署备案，但有特殊情事时，应由局先行呈请市公署核示。这意味着，审查委员会的组织及其权力，均由财政局直接控制。修正规则第四条规定：委员会由市公署4人、财政局辅佐官1人、新民会1人、市商会常务委员2人、同业公会主席1人（审查某业时该业公会主席）组成。市公署4人指定由市长简派1人、社会局长1人、警察局长1人、财政局长1人出席。财政局长为当然主席委员。委员会之职责包括营业类别及课税标准之审查、营业税额之审定、审查营业人之声请、交议复议案件之审理等。（40）审查委员会的组织由政府官员及纳税团体代表组成，其本意是使税额确定及税务纠纷争议、审查等事务能够尽量公开公正地处理，在一定程度上维护纳税人的相应权益，因此商会、同业公会派出代表参加。不过，由于审查委员会的权力基本掌控在官方，商会代表是否能够维护自身权益尚属疑问。在日本殖民占领的情况下，经过改组的商会更难以对抗官方税政。
1942年，天津市对原有税率标准进行调整，有的是征收标准营业额与资本额的调换，税率则多有提高。如日用必需品中的粮食、面粉等6业，原按营业额1‰课税，提高为3‰。水泥等16业税率原按营业额5‰课税，提高为7‰。制造业类的手工或加工修理、碾米等11业，原为按资本额1—2‰课税，今改为按营业额3‰。印刷、文具等3业原是按资本额2‰征税，现改为按营业额4‰课征。其余各业，多有类似变化，税率都有明显提高。（41）税率提升，意味着营业税的税负较以前更为沉重，伪政府之征收难度也会相应增加。在这种情况下，商人团体代征营业税的方案又“重出江湖”。
1943年，天津市商会拟订了《天津市商会代征营业税规则》，提交各同业公会代表会议审议通过，并提交伪天津市财政局备案，等于是商会和财政局达成的代征协议。规则第一条规定，商会依据代征办法，分季度征款后汇交到营业税处。第二条规定，商会代征1943年度营业税“凡有同业公会组织者，应由公会负责催收汇解本会，其无同业公会组织者，于奉到通知书后，将税款径送本会掣给执照。”商会负责分配税额，汇总税款，同业公会之职责若何？第四条规定“各同业公会负责催收各商税款，应由该业实缴税款内提出2%作为办公费用。”商会统筹大要，同业公会实际催征。允许同业公会提扣办公费用，可以提高公会的积极性，同时也可弥补其会费不足之困。第五条规定，公会经收税款如有挪用、拖欠或每季所交不足该业总额八成，商会则停止该业公会催收之责任，通告该业商号直接向商会缴纳，欠款则由公会负责追缴。（42）这样，经由商会、同业公会的承转分解，营业税的课征形成以下路线：财政局确定年度营业税总额，商会负责代征包缴。每季纳税之始，营业税征收处填送纳税通知书，送交商会，商会经各业公会分发各商，照数缴纳。公会会员将税款交同业公会，同业公会再汇交商会。未入公会之会员，税款直接汇解商会。商会作为工商界缴纳营业税的集体代征者，同业公会为分行业代征者。伪市财政局通过这一方式可以较为轻松地完成年度税额征收，商会、同业公会也可以通过这一方式来避免税局滋扰。在确定代征税额的过程中，商人团体也可能与税局交涉协商，尽量减轻总体税负。
在代征过程中，同业公会面对商家，承担着更为具体琐碎的事务。与商会代征规则相应，在1943年也制订了同业公会的代征规则。规则共有8条，规定了同业公会在代征中的职责与角色。在商会统筹代征的架构下，同业公会代收本业各商营业税，汇交商会转解营业税征收处。具体程序是：同业公会收到纳税通知书后，即分发各商。各商在一周内将应纳税款送交同业公会，领取暂收据。如有违期未交者，公会声请商会限期缴纳，否则报营业税征收处惩罚。（43）至于年度的营业税总额，由征收处来确定。商会按照这一总额，召开各业联合会议，商议如何分配。一般来说，根据各行业的规模及实力，营业税的行业额度各不相同。在这个过程中，各业同业公会都可以发表意见，商会对此进行考察再确定。
直到1945年抗战胜利前夕，伪华北政务委员会还在对天津的营业税层层加码。4月23日下午，在商会礼堂召开的会员大会上，可以了解具体的分配过程。此次会议召开的背景，与伪华北政务委员会的营业税加码有关。伪华北政务委员会委员长王克敏借华北商会联合协议会在北京召开时，邀请各商会会长谈话，告知要按上年度实收税额增加5倍税款，用于提高一般公务员之待遇。王克敏还要求各地商会协助伪政府征税“为免去政府直接调查核定之困难”。经过整改的商会唯唯诺诺，根本不敢反对这样不合理的要求。各商会会长反而“公认王委员长之提议切合实际，一转称间，数善具备，一致赞同通过”。既不敢反对征税，也不敢反对代征。伪天津市政府根据这一“旨意”仍将营业税交由天津商会代征。1944年的营业税额度为3500万元，再增加5倍，即为21000万元。商会为免分配不公，引发争议，因此召集会议，集合公议“力求合理’，“对于营业较好的，也许超过5倍，营业欠佳的，自应酌减”。天津商会也不例外“全体代表对商会代办之原则一致通过”。（44）在讨论中，代表对新估定的税额有所质疑，认为商会在接受代办前应询问明白。也有公会表示行业困难，请商会加以注意，以解商困。
最终议定结果，接受代办及调整倍数税额。商会为使各业安心，表示会斟酌实际情形，研究办法“俾于协助税收之中，兼顾商民之困难”。但总额已定，任务已接，商会只能就不同行业分担税额有所讨论，兼顾商民之困难亦成空言。
结论：
商会作为商人集体行动的契约组织，在政府之财经政令体制和市场运行系统中，商会均有一席之地。不过在不同时期及政权形态下，商会处政府与商人之间，究竟是接受官方委托事务为主，还是以代表商人民意优先，则受一时政治、法律情境及商人集体组织能力之制约。商会自成立之时即强调“通官商之邮”这一特性事实上一直延续下来。不论是良性的沟通互动，还是消极的对抗声诉，都说明商会在一定程度上成为政府、行业及企业之间的权力交织点。各方权力运行的法则和目标有所不同，但都希望通过商会影响对方，其职能空间受制于国家法令和政策边界。关于这一问题，已有丰富的商会史研究进行讨论。
在抗战时期的沦陷区，日本占领军和所扶持之伪政府都注重利用商会的这一特性，来为经济控制和殖民统治服务，商会的组织生命得到延续，但其领导层改由亲日及投敌分子担任。天津沦陷之后，作为在全国具有影响力的天津商会受到别样看重。在地方维持会中，商会会长及数名商会委员名列其中。不过这样的“看重”并不是“尊重”商会被严重的工具化，被日本特务机关和伪政府加以利用。在税收问题上，商会、同业公会被纳入到税收行政体系之中，承担着基层辅助征税的任务。商会被要求协助征收所得税、营业税，伪市公署甚至与商会、同业公会签订代征协议，解决其征税困难。
商人也在利用这一机会在地求生。沦陷区的商人面临政治困境与经济困难，的确需要有集体代言者多方维护。商会虽被改组，但商民表达意见的组织框架和信息渠道仍然存在。正是在商人民意推动之下，商会对于税收问题也做出了反应。在所得税问题上，商会不断呈请停征及减税。同时，商会竭力维护其集体代表权和团体协商权，避免税局单独向商家征税，这对于商民利益也是—种保护。在营业税问题上，商会成为代征的组织者与协调者。商会参与协助税局分配税额，但在难以避税的情况下，商会代征及根据行业、商家实力进行税额分配的作法，有助于税负的合理化，在客观上也有保护商民利益的作用。从征税成本及纳税人利益的角度来看，在沦陷区的代征与在国统区的代征在一定程度上都是战时税收“合理化”的制度选择。（45）此时商会不敢言“义”只是在夹缝之中隐忍求生，寻求更多的生存机会。
本文刊于《安徽史学》2016年第4期，感谢华中师范大学中国近代史研究所硕士张莉提供稿件。
注释：
1、关于商会在关税自主运动、裁厘加税及印花税、营业税、所得税、利得税、统税等税制改革和税政推行中的活动，已有诸多研究涉及。从研究的视角及主题看，侧重于讨论商会在抗税减税方面的诉求，强调与政府的对抗性。也有学者将此视为商人的政治活动，由此讨论商会的自治性和自主性。但整体而言，尚未注意从“纳税人团体”的角度对此加以分析，在政府税收体系中的具体角色如何也还值得深入讨论。关于商会作为“纳税人团体”的税权表达，请参见魏文享《国家税政的民间参与——近代所得税开征中的官民交涉》，《近代史研究》2015年第2期。
2、王仕任《天津沦陷后的汉奸组织治安维持会》，《天津文史资料选辑》第20辑，天津人民出版社1982年版。
3、关于沦陷时期天津商会的改组进程请参见陈雪芳《沦陷时期的天津商会》，华中师范大学中国近代史研究所硕士学位论文，2009年。关于沦陷时期商会状况的宏观研究，请参见郑成林、魏文享、李勇军《近代中国商会通史》第4卷，社会科学文献出版社2015年版。
4、关于天津商会与税收问题的讨论，可参见李金铮、吴志国《清末官方与民间社会互动之一瞥——以1908—1911年天津商会反对印花税为中心》，《江海学刊》2006年第6期；迟慧：《民国前期天津商会与北京政府税收政策的抗争》，天津师范大学硕士学位论文，2011年；苏芄芄《1928—1937年国民政府的税制改革——以天津商会为研究对象》，《内江师范学院学报》2014年第7期。
5、《天津国税管理署申明统税烟酒所得税等征管机关合并改组为国税署函》（1937年12月11日），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，天津人民出版社1997年版，第1097页。
6、《天津统税分局就天津国税管理署改组为统税分局事致津商会函》（1938年1月21日），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1097页。
7、关于汪伪政府的财政问题研究，请参见潘健《汪伪政权财政研究》，中国社会科学出版社2009年版。
8、《津商会请核示本会及各公会职员依法改选办法函并市公署批》（1938年11月17日、12月20日），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第2页。
9、《天津二十八业同业公会联名吁请王晓岩打消辞意到会办公函》（1938年10月），第37页。王竹林在战前即为商会会长，在沦陷后参加了地方维持会，还任天津物资对策委员会委员长。1938年12月，在法租界被抗日锄奸团刺死。
10、天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》第2页。
11、《津商会向市公署呈报之改选经过节略》（1940年9月），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第49-50页。
12、天津市文史资料委员会编：《天津近代人物录》，天津市地方史志编纂委员会总编辑室1987年印，第21页。
13、天津市文史资料委员会编：《天津近代人物录》，天津市地方史志编纂委员会总编辑室1987年印，第113页。
14、天津市文史资料委员会编：《天津近代人物录》，天津市地方史志编纂委员会总编辑室1987年印，第185页。
15、《强化各业公会一般标准》（1942年7月），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第167页。
16、《津商会向兴亚院华北联络部呈报之该会沿革及业务情况》（1941年3月），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第3页。
17、《伪社会局长蓝振德关于强化天津市商业机构之训话》（1942年8月），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第11页。
18、《伪市公署抄发华北政委会〈商会统制暂行办法〉及〈工商同业公会统制暂行办法〉》（1942年8月），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第18页。
19、《工商同业公会暂行条例》（1943年3月），《中央经济月刊》1943年第4期，第92页。
20、《津商会所拟之官商联合恳谈会组织规则》（1942年7月），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第81页。
21、《天津市各业公会请求停征所得税后援会成立缘起并附各地商会声援函》（1938年9月至10月），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1126—1127页。
22、《天津市各业公会请求停征所得税后援会成立缘起并附各地商会声援函》（1938年9月至10月），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1127—1129页。
23、《津商会吁恳市长缓征所得税以恤商艰呈》（1938年12月25日），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1129—1130页。
24、魏文享《华洋如何同税——近代所得税开征中的外侨纳税问题》，待刊。
25、《统税公署呈行政部为遵令核议天津商会请缓施行所得税各节未便照准复核请鉴核由》，《统税公报》1938年第1卷第4期，第40页。
26、《行政委员会为该市七十四业同业公会请体恤商艰缓征所得税指令天津特别市公署》，《政府公报（北平）》1939年第58期，第11页。
27、《伪市公署发布关于批驳七十四业同业公会代表恳请缓征所得税通告》（1939年2月23曰），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1130页。
28、《津商会为研究所得税问题召集全体董监事赋税研究会委员及会计师律师联席会议记录》（1939年3月10、4日），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1131—1133页。
29、《津商会为研究所得税问题召集全体董监事赋税研究会委员及会计师律师联席会议记录》（1939年3月10、4日），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1131—1133页。
30、《津商会为报告办理所得税事召集全体董监事赋税委员会委员等会议记录》（1939年7月18日），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1135—1136页。
31、《天津统税局成立所得税审查委员会》，《中联银行月刊》1941年第2卷第1期，第229页。
32、《驳天津商会呈请将第二类所得税暂行缓征令》，《中华法令旬刊》1941年第2卷第11期，第8页。
33、《津商会吁请仍照旧率征收三十年度所得税呈兴亚院华北联络部文》（1939年9月3日），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1137—1138页。
34、《津商会吁请仍照旧率征收三十年度所得税呈兴亚院华北联络部文》（1939年9月3日），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1137—1138页。
35、《伪财政局为恢复征收天津市普通营业税事致津商会函并附原章程》（1940年2月14日），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1101页。
36、《津商会要求停征营业税仍一律征收铺捐呈并温世珍批》（1940年4月），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1120页。
37、《津商会要求停征营业税仍一律征收铺捐呈并温世珍批》（1940年4月），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1120页。
38、《津商会各常董就缓征营业税事同财政局及日本顾问官商榷结果报告书》（1941年2月5日），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1121页。
39、《天津特别市营业税税率表》（1935年），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1106—1109页。
40、《修正天津特别市营业税审查委员会规则》（1942年4月），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1112—1114页。
41、《天津特别市营业税税率表修正说明》（1942年），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1109—1112页。
42、《天津市商会代征营业税规则》（1943年），天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1122页。
43、《天津市各同业公会代收本业各商营业税规则》（1943年），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1123页。
44、《津商会为讨论负担营业税问题召集全体公会会长商店会员大会纪录》（1945年4月23日），天津市档案馆等编《天津商会档案汇编（1937—1945）》，第1124—1126页。
45、魏文享《工商团体与南京政府时期之营业税包征制》，《近代史研究》2007年第6期；柯伟明：《在传统与现代之间：再论南京国民政府时期的营业税征收制度》，《中国经济史研究》2013年第4期。
