摘要：1927年，南京国民政府因应裁厘需要，开始正式征收营业税。依营业税法规定，该税本应由税务机关直接征收，但当时，地方政府及工商团体却不顾中央禁令，私下签订包征协议，普遍由工商团体代征甚至包缴营业税，以稳定裁厘后的地方财政，使包税制呈现出“团体包税”的新形态。此种情形虽然不单独存在于营业税的征收过程中，但以营业税包征最为普遍。这一现象的内在成因十分复杂，涉及中央、地方、工商团体间的利益纠葛及平衡问题，亦说明国民政府建立现代税收国家的努力遭受顿挫。
关键词：工商团体商会同业公会包征制
包税制是中西历史上都曾长期存在的赋税课征办法。中国宋、元时期称之为“扑买”或“买扑”，法国路易十四时代亦曾在国内消费税中引入包税制(Tax faming)即商人以较低数额在一定时间内向政府包缴某一税种的总额，而后再以较高数额向从业者征税，以获得税间差益。从经济学意义上讲，政府采用包税之主要目的是少征税成本、保证稳定的财税收入，但包税商人为从中取利，往往虚额滥征，结果弊端丛生，颇受诟病。（1）自晚清以来，政府在改革税制、广辟财源的同时，亦注重建立专门的工商税务机关及直接性的征税体制，以期増强政府的财税能力，建立现代性的“税收国家”。（2）但在此进程之中，包税制其实并未完全退出历史舞台。在南京国民政府时期，地方政府竟然违背中央明定的直接征税原则，普遍与工商团体达成包征协议，从而形成以工商团体为中介的新的包税制形态。此种工商团体包征与商人个体包征虽然不无相同之处，但其目的与性质则明显有别，其中还涉及营业税制与社会环境、政府与工商团体关系、中央与地方关系等多层次的因素，其成因极其复杂。在学界关于近代工商团体(商会、同业公会）的研究之中，主要侧重于对工商团体抵制苛捐杂税、要求减免税收等方面活动的分析，未将工商团体在近代税制改革过程中的真实作用及影响完整显现。在税收方面的研究之中，对于包税制在近代以来的演变以及工商团体在政府税收征稽体系中的地位问题亦缺乏论述。（3）本文拟运用相关历史档案及税务报刊资料对这一问题进行剖析。
一、营业税之兴征及存在问题
营业税系就营业的收入、收益或资本额课征的一种收益税。此税于18世纪末期始创于法国，即各国通行之商业税(business tax)及公司税(corporation tax)。（4）中国古代并无营业税之名，大多学者将唐代开征的牙税、明代的门摊课钞、清季民初的铺间房税、当税、屠宰税甚至厘金等税目作为中国营业税之原态。依对营业资格及营业行为课税这一标准而言，这一划分有其合理之处，但在税收理念之中，显然并没有近代营业税所谓的“直接税”(direct taxes)的概念。（5）至民国初年仿行西方税制开征营业执照税、牌照税等税目，方有近代营业税之发源。
营业税的普遍系统征收始于南京国民政府时期。国民政府建立后，为实现关税自主及丰裕财政起见，即着手裁撤厘金，兴办营业税。财政部于1927年召集会议，划分国地税收，将营业税划归地方政府，用以抵补厘金附税之亏。1927年8月，浙江省地方政府率先公布《浙江省营业税条例》，规定：凡开设商店均应请领营业牌照，缴纳营业税。由商户按月申报营业额，按营业千分之二计收。（6）1928年7月，国民政府财政部召集第一次财政会议，再次确定营业税归地方办理，以前之牙税、当税等一体归入整理。此次会议通过《各省征收营业税大纲》九条，于次年9月由财政部公布。（7）不过，此期间中央虽曾数次限期裁厘，但因地方各自为政，裁厘难以落实，营业税亦未能切实执行。1931年1月，国民政府正式宣布裁厘后，财政部颁布了修正大纲及补充办法。在补充办法中，特意强调营业税应由纳税人向主管机关直接缴纳，不得由他人承揽包办。（8）
1931年6月13日，国民政府正式公布了《营业税法》，规定“营业税为地方收入，凡在各省及直隶行政院的市内营业者，除向中央缴纳出厂税的工厂或缴纳收益税的股份有限公司组织的银行以外，均应完纳营业税”。所谓营业，系指以营利为目的的一切事业。该法将农业排除在外，囊括工商全业。各省原订条例与细则均依此修改，合并改名为营业税章程，此后营业税方正式开征。（9）在税法公布后，大多省份为抵补厘金损失，当年即根据税法拟订本省征收章程，设置征收机关，陆续开征营业税。广西、四川、云南、贵州等省因陷割据状态，开征稍缓。甘肃、宁夏、青海、西康等边远省份，商业素欠发达，亦暂未举办。（10）表面看来，开征各省己将营业税纳入其税收征稽系统之中。各省或单独设有营业税局，或由税务局统筹，部分地区由县政府及其他机关代办，似可将营业税统收统支，以解地方财政困境。但自营业税筹办之日起，工商界反对的声浪就未停止过。一方面，工商界理解裁厘加税对于改善税收环境的重要性，但同时更担心旧税未裁而新税叠加，税负不减反増。此外，对于营业税率、课税标准亦有不同看法。所谓“废除苛捐杂税之议既起，必借营业税为抵补。观于各方代表，金以营业税率，须富有弹性，即不难想见其趋势。所谓富有弹性，即是便于各地财政当局对于营业税之任意増加……其结果，苛捐杂税未必尽废，而营业税之负担，却有随时増加之可能。”（11）就开征情形看来，政府在税法条款、征税能力及征稽过程之中的种种问题均暴露无遗。
1.营业税法条款简单而程序繁杂，易生弊端。关于营业税法规中央只订有营业税法一种，“条文极为简单，且富弹性，以致各省市所订之营业征收章程内容颇不一律，而各省市往往曲解营业税性质与夫征收上之便利，且有以征收上无一定之办法可循，多任意交由商会或同业公会包办者。故此税办理数载，犹未能达于合理化，而在税务方面亦损失至巨。”（12）此言直指营业税法之弊。作为地方税，中央仅粗定纲要，征税权分由各地方掌控，即难免有因陋就简、浮报滥征之举。营业税之征收程序须经过登记、申报、查定、评议、抽查、复查、缴纳等各个环节，不同行业之税率及课税标准亦有差异。有论者谓，营业税有累进税、收益税之利，也有课税标准及重复征收问题。（13）在核标定税过程中，商家或感冗繁，或借机逃税，工商企业的会计制度不健全更増加了这一可能性。可以说，“营业税之征收，最烦、最蒙诟病者，厥为估计与查征。”（14）
2.地方政府随意加征，税吏勒索，导致税负过重。开征营业税本是为因应裁厘之需，减轻工商业的负担，繁荣发展经济，结果在新税开征之后，许多旧税并未完全取消；有的虽取消厘金，又另起名目，变相多征。河北吴桥县经营棉业商人共有数十家，历年采办棉花照章缴纳本县营业税，并缴1%牙捐，迨至运往省市发售，复缴营业税、牙税两种，是棉税一项业已经过二重征收，吴桥县棉业公会不堪重负，称此“叠床架屋苛细杂捐，实系远年秕政”，并违背政府裁厘初衷。（15）在税率方面，在中央规定的变动范围内，地方政府往往按高者选取，不顾商情，或额外附加，引起不少行业的反弹。1932年5月，浙江省在营业税开征一年后，以省库收入骤短，变更营业税率，一律改征千分之十，招致商民普遍反对。浙江省商会联合会、浙江省寿昌县商会、富阳县商会及一些同业公会要求迅予纠正。（16）税吏之乱法行为，一是随意估征，提高税额；二是强收保证金，延宕侵吞；三是借查税之机，随意拘捕商民，种种不端，均招致商界反弹。1943年1月，行政院秘书处在检送国民党五届十中全会关于税务机关改善办法的提案中即指出：“现在之税吏，无法无天，为一般人所共知。为全国人民所怨恨。”（17）这正是当时之实情。
3.税务机构不健全或征稽能力有限，导致征税成本过高，营业税新征之际，中央着急在全国组建营业税征收系统，但不少地区以财力有限，并未设立专门机构。此外，在县以下的乡镇或者较为偏远的集镇，税务机关也因征税成本太高而鞭长莫及。浙江省财政厅在筹建各地营业税分局之时，初拟定每局每月1000元行政经费，后各局长举行第二次会议，以营业税征收手续甚为复杂，每局至少须用50人，每人月给30元，即须1500元，厅定经费实难养廉，故特联合呈请财厅准予通融办理。（18）为弥补各省征稽经费之不足，中央对于各省政费有所补助。在1931年起征后，湖北月拨20万，湖南月拨20万，江西月拨11万，福建月拨10万。（19）但以各省地域之辽阔，商户之众多，此类补助并不敷用。福建省财政厅认为各县乡镇市场散漫，“征收机关经费有限，整理较难，商民无直接纳税习惯，时须催缴，若直接征税，调查征收等费颇巨，税额既小，征收费则大，故由各商认额承办，以资节省。”江苏省宁句营业税征收局也诉苦说，“各商号对于缴纳税款，多数藉词延宕，而非公然抗拒，如征收乡区税款，则多耗旅费，损失颇巨，应谋一有效协助之方法，以期征收迅速。”（20）但如何谋定协助之法，尚难一言以定之。
在中央方面，营业税法明确要求该税由税务机关详加查证，直接征稽，不得转包；但在地方层面，鉴于裁厘之后的财政紧张，亟待以营业税弥补空缺。绥远省向财政部诉苦说，“绥省为边瘠之区，库帑本极艰窘，自实行裁厘以后，益复难支，抵补之方，只有营业税一项。”（21）偏遇该税征收程序复杂，征收成本高昂，一些地区的税务机关设置亦未健全，在征收过程中又屡遭商界抗议。凡此种种，遂导致包征制大行其道，这时期之包税大致有三种情形：
1.政府代征。严格说来，政府代征并不是包征，而是政府部门内的事权转移。就征收成绩而论，“自以专设立之营业税征收机关为佳，因其有相当之经费，相当之人员，专心办理一种税收，自易收效。”（22）但由于一些县份财力有限，没有专门设立营业税征稽机关，即由县府派员统办其事。这种情况战时出现较多。1943年4月，财政部江西直接税局委托南昌等七县市县政府代征营业税，要求县政府接受委托后应由县长督促承办人员切实负责。所派人员由县长就原职员中选派或增设；费用由省局核定转发。（23）政府代表税局征收营业税，事权仍在政府内部转移，并没有中介干预，且可节约经费，因此受到一些学者的肯定，“就征收经费而论，则以委由县政府或并由其他税务机关为较省。因专设一机关，其所耗之经费必较多，而各税合并一机关办理，则俸给费、办公费均可减少。”（24）政府代征有利于节约征税成本，但其限制因素也相当多，代征规模不易过大。
2.商人包征。这是最为古老也是最为常见的包税形态，政府或征税机关以固定数额将某一区域之税收承包给商人，商人再直接向商户征收或再行转包。至近代以后，因商人包税存在的弊漏太大，加上政府不断加强其征税能力，包税现象大为减少，但并未消失。在厘金的征收中，各省的制度有两种：一是官征，二是商人包缴，前者为各省通行之法，后者仅部分应用于出产较繁的省份。商人包缴厘捐的方法也有两种：一是认捐，一是包捐。二者形式上无大差别，主要的区别是，前者系由同业人出而经理，后者由业外人承包。采用包缴方法征厘最广的省份为广东，次为江苏与浙江，此外仅有少数省份如江西、四川、福建等省对于一两种税采用包缴方法。（25）营业税开征后，一些地方政府为减省其事，亦仿旧例将之转包，坐享税贡。商人包税还有另一种形式就是牙行代征。牙行是古代从事贸易中介的商业组织，居于买卖双方之间调节交易，至近代以后仍然普遍存在。湖南等省部分地方为便利稽征，即利用牙行居间的地位，由行栈或各业牙行代缴营业税，“流弊所及，演成中饱、偷漏舞弊等项弊事”，财政部直接税署因此而责令各省废除行商代办之事，由各征收机关派员稽查。（26）
3.团体包征。即由商会或同业公会承包征收某一区域或某一行业之营业税。团体包征之法在行会时期多由同业性会馆、公所以行业为单位进行，是仅次于商人包税的一种代征形式。晚清以来，近代性的商会、同业公会兴起，经历北京政府时期的发展，到南京国民政府时期已极为普遍。商会为区域性组织，同业公会为行业性组织，两相配合，正可收统征统筹之效。许多地区虽设置了营业税征收机构，仍倾向于由公会包缴。据江苏吴县营业税征收局报告：“本县各业各季税款，向来半由各业公会代收包缴到局，半由局方直接征收，其由公会代收者，迹近包办，流弊滋多，但相沿已久，积重难返。”在国民政府首都南京市，“营业税开办之始，商人对于法定手续，诸多未谙，除一部分商户直接到局缴税外，其余徇各公会之请，委托协收汇解。”因此做法不合法令，市财政局采取逐渐撤销办法将开办时原有六十余公会协收税款，先后撤销三十余起，现存(1942年)者约二十余起。（27）在首善之区包税现象尚如此严重，遑论其他省份。
这三种包征方式是营业税在税局直征之外的特殊征稽方式。如果说政府代征尚称合理，那么商人包税、团体包征则明显违反了中央法令。时人批评，“现时各省市征收营业税，派员向纳税者处所收取税款，已非妥当办法，然尚有由同业公会之类团体包办者，此系最不妥当之办法，营业税法第九条已规定禁止，以其太不合理也。”（28）不仅不合理，而且不合法。从历史角度讲，商人包税是最受诟病的征收方式。在宋朝时期，由于集市分散，征管难度较大，官府就多通过核计数额招募商人包税，元代则普遍推行富商承包国家租税的办法，当时称之为“扑买”。虽然定税招商，但最终获得包税权的多是与官府关系密切的特权商人。明清时期的牙税、当税等也多由商人承包。商人包税，往往唯利是图，恣意刁难勒索百姓，破坏国家财政制度。（29）亚当·斯密批评说，包税人侵占社会财富、压榨纳税人，独占税权，应当将之全部收归国家征收。（30）至20世纪30年代的中国，工商团体包征制反大行其道，事悖常理，必有其因。
二、工商团体与营业税包征制
论者谓，商会、同业公会包税之所以存在，“固由主持者未能认真而征收方法未能详为规定，至办理者无从遵循亦为一大原因。征收方法不良，不但直接影响税收，且妨碍租税合理化，其关系甚为重大。”（31）这自然不错，但地方政府之所以无视中央禁令倾向于与工商团体达成包税协议，既是税法不善、征税成本等因素使然，也有征税效率的考量，是顺历史习惯、自身利益及商界要求而为。与商人个体包征相较，团体包征并非最不妥当之办法，而是颇受地方政府与工商界青睐的通幽之道。
工商团体包税有其内在的历史及制度因素。除商人包税的渊源外，传统的会馆、公所的协征职能亦得到延续。明清时期，地方官府在商人包税之外，也要求同业会馆、公所协助催税或代征税捐。在新的商会成立之后，原有会馆、公所或经纪人承揽之代征任务也随之转移。在厘金、牙税的征稽上，包税制其实是一直存在的。到南京国民政府时期，政府通过整顿改组，建立了系统的商会一同业公会体系。商会为跨行业的区域性组织，同业公会为行业性组织，商会以同业公会为团体会员，商会、同业公会遍布全国各都邑小镇。（32）商会、同业公会的这样一种组织属性为营业税包征提供了组织平台。政府可以直接与商会、同业公会就区域或行业范围内的税收征稽达成协议，而不需亲力亲为。商会、同业公会既代表商界之利益，自然较税局或者个体包税商更得会员信任。因此，作为国民政府首都的南京市在营业税开征之初竟有六十余同业公会进行包征工作就毫不出奇了。
工商团体参与包征其实在营业税之创办初期即己埋下潜因，继随政府在营业税征稽过程中的种种问题而浮出水面。《各省营业税征收大纲》第5条规定，各省征收营业税时，应设立营业税评议委员会，其委员以征收官吏与商会代表及指定之会计师充任之。（33）此项规定大约旨在通过商会的参与来减少工商业者的对抗情绪，亦避免地方政府漫天征税的违法行为，同时増强商会在征税过程中的信息优势。1931年的《营业税法》明定了直接征税禁止包办的法则，但在第11条也规定营业税评议委员会中纳税者利益之代表不得少于1/3。（34）代表纳税者利益之评议委员由商会派出，查证也需要商会参与。安徽、江西、湖南、河南、山东、上海等省市征收章程明确规定，征收机关检查帐簿须会同当地商会执行。（35）政府之所以要求商会、同业公会参与评议，也与其所具有的制度优势有关。商会、同业公会为商界利益之代表，能够直接掌握会员的资本及经营情况，在税局征税能力不足的情况下，可以提供企业的相关信息，避免企业逃税现象。1934年11月，财政部直接税署曾下令防止逃税工作除应加强仓库行栈管理外，尤要注意与当地商会切取联系，加强同业互相监督，使共同维护己纳税之行住商利益以收控制实效。（36）工商团体参与税收评议客观上増强了商界在征税问题上的话语权。
在营业税开征后，商界的减税要求及评税、抗税行为主要也是由商会、同业公会来组织实施的。“各省市筹办营业税，均以事涉仓猝，前无依据，未免各自为政，互有出入。何者含有取缔性质，何者为奢侈营业，标准亦未易确定。”（37）上海、江苏工商团体发达，抗税活动最烈，其余各地减税呼声也是此起彼伏。关于这一方面，己有学者进行充分探讨，本文不再赘述。
对于工商团体频繁的减免要求，政府实不胜其烦。财政部甚至认为，“在商人方面，固明知格于定章，难以邀准，而所以一再呈请中央饬查不惮其烦者，揆厥心理，另有作用。以为只须耗费一角数分之邮票，即可上达中央，迨奉令饬查，由省查复，一辗转间动逾旬月，无论其复查结果如何，而对于营业税之调查征收可以无形延宕，实为消极抗税之不二法门。且各县商业均分有数十业，每一商业团体组织有一同业公会，每县约有数十同业公会，以江苏全省六十一县计，共有各业同业公会数千之多。如任各县同业公会纷纷径呈，请求减免，恐此端一开，相率而来，将无底止，非特中央不胜应接之烦，而营业税前途亦受莫大影响。窃查苏省商业团体组织，每县设有商会，并于省垣设有全省商会联合会，犹之行政机关之组织，每县于区长、乡（镇)长之上设有县长，并全省设有省政府也。商政性质虽有不同，组织系统自有秩序。嗣后遇有商人陈述意见，拟请概由县商会呈由省商联会代为转呈，不得再由各同业公会越级径呈，以维系统，而杜纠纷。”（38）中央对此尚觉反感地方政府更是如坐针毡。在地方征税乏力的当口，工商团体的集体抗税无异于雪上加霜。为避免税源流失，地方政府倾向于默认己经存在的工商团体包税现象。地方政府为便利获税，便置中央法令于不顾了。面对中央的禁令，地方政府显然抱持一种敷衍因循的态度，反而私底下扩大了与商会、同业公会的包税协议。沪平津等大城市不约而同采取包税及承办旧例，由商会牵头认缴，而且其规模及范围也更加扩大，代征的程序及方法更为详尽。这样，在营业税法还未得到修改完善之前，团体包征制却日趋泛滥，在中央、地方与工商团体之间遂形成了“两家欢喜一家愁”的格局。
上海为工商荟萃的经济中心，亦为工商团体包税的先锋之地。1931年6月，上海市出台了《征收营业税条例(草案)》，次年修正颁布了征收章程，明确规定：商家申领营业证、营业税之调查、帐簿文书之检覆等均须通过商会及该业公会办理。（39）此类章程需要上呈中央审定，因此并未将工商团体包税列为明文，具体的包税细则是在税局与商会、同业公会之间达成的。1931年8月21日下午，市商会举行第18次委员会，王晓籁、方椒伯、裴云卿等到会。会议讨论通过了商会协收代缴营业税办法及委托各业公会收缴营业税办法，其主要内容如下：（1）上海市商会协收代缴营业税办法。上海市商会专设协收代缴营业税办事处；办事处设委员会，秉市商会常务委员会之意旨主持事务；委员会由商会常务委员一人、财务科主任委员、总务科主任、商务科主任组成。同业依法己有同业公会之组织者，该业之营业税应由办事处委托该同业公会代为收缴；同业公会代为收缴之营业税，应包括该业全部商号，不以入会会员为限；尚无同业公会之各业商店，由办事处直接收缴。（2)委托各同业公会收缴营业税办法，共14款。主要条款包括各业公会收缴营业税，各以同业商店为范围，由公会之主席及常务委员担负完全责任；市商会营业税发报表交由各业公会转发同业商店，依式填就汇送市商会，以便转送上海市营业税征收处编造征税清册；同业公会收缴同业商店营业税，于税款之征收报解完全公开，按月造具报告书送交商会查核；营业税收款证应由同业公会向市商会领取后，由公会主席及常务委员会同稽核员随时点核，填给转发。为弥补同业公会费用之不足，并允许照应交税额提拨5%，以资应用；遇有营业违规、变更等事，均由同业公会上报商会转报征收处。（40）根据决议，上海市商会协收代缴营业税办事处于同年10月14日正式成立。该办事处设置委员会，推定王延松、方椒柏、诸文绮、骆清华为委员，并指定王延松为委员会主任，并调委商务科干事长孙鸣歧为该办事处总务长。（41）
上海市的办法大致可以代表营业税包征制的基本程式:营业税征收处与市商会达成总体代征协议,市商会再将营业税分解至同业公会。在这个过程之中,商会负统筹、稽查、中转之责;同业公会具体执行行业代征协议。营业税征收处则只需与商会、同业公会交涉,中途派员稽查,并不需要直接与工商户打交道,其事务及成本大为降低。为弥补同业公会之事务费,税局及市商会允许在税额中提拨一定比例。厦门总商会采取的是与地方政府议定营业税总额,然后分解至各同业公会的办法。1931年6月16日,总商会召集各业公会代表讨论营业税及印花税事宜,到会者计什货、珠宝、参药、面粉等24业同业公会代表共30余人。会议依据各业营业经营情况,确定总额及税率。其分解情况如表。
厦门总商会与各业公会确定各业税额
资料来源：《商会议定各业营业税额》, 1931年6月17曰《江声报》,第3版。
商会在确定各业税负时考虑到了各业经营实况，也考虑到行业所承担的其他税负，因此有所平衡。相对于政府直接摊派，商会与同业公会共同议定分摊方案也更有合理性。1948年厦门市政府在规划1949年营业税征稽方案时，原定征收600亿，后由于各公会及商会派代表向政府请示减轻，8月市府准减为300亿。（42）通过政府与工商团体协议，有利于将税负控制在适当的水平。
天津市商会的代征协议直接得到天津市政府的批准。1933年11月，市商会出台了《天津市商会代征营业税规则》，共10条，市府批准试办一年。兹将其主要条款摘录如下：第二条，本会代征在会各商二十二年度营业税，凡有同业公会组织者，应由公会负责催收，汇解本会；其无同业公会组织者，于奉到通知书后，将税款径送本会，掣给税照。第四条，各同业公会负责催收各商税款，应由该业实缴税款内提出2%作为办公费用。第五条，各同业公会经收各商税款，如有挪用延欠或每季所交不足该业总额八成及有违背营业税一切章则时，本会即停止该业公会之催收责任，通知该业商号直接向本会缴纳。其欠款由该业公会负责追缴。第六条，各同业公会所属商号如有歇业或迁移者，应即随时函报本会。第七条，凡本会商店会员（不属同业公会之商号)有歇业或迁移者，应随时直接函报本会。第八条，每季纳税通知书由营业税征收处照案填就，送交本会分发各同业公会，转发各商照数纳税。（43）由此可见，天津除是由市政府与商会达成包税协定外，其代征模式与上海基本类似，关于提取税款为办公费用的规定也符合实际。
北平市商会在1931年亦与市政府达成包税协议，并由市财政局与市商会达成代征营业税合同。商会成立了代征营业税委员会，并要求商家按实申报，协力办税。数年之间，一直相安无事。（44）据1934年2月3日市财政局及市商会续签的代征合同，可以对北平市的代征模式有所了解。该合同共16款，第二条规定由商会代理经收本市在商会各商号营业税款，每月上交。逾期欠税商号由征收处自征。如商会所缴税款不足全额1/2时，商会应将代征各商号全部交回征收处自征。第五条规定，商会每月应缴代收税款数额，以商会于委员会成立时所送各公会税额清单为标准。第六条，愿照原额纳税之公会，得免由征收处从新调查定税，以省手续。不愿照原额纳税之公会，由商会与征收处人员调查核定。第八条，各公会应缴之税款及滞纳税款逾期限未缴者，应由商会在次月20日前将该公会所有欠缴税款各商号交还征收处自征。倘公会不依照办理，征收处即将该公会代理之商号全部收回自征。第十二条，商会代征税款，得按照缴款额扣除5%之手续费。（45）浙江省则是直接委托同业公会协收营业税。1931年1月，省府颁布了《浙江省征收营业税条例》，1932年又修改制订征收章程，规定凡在浙江境内的制造业、印刷出版业、钱庄业、保险业等共11业须依一定税率纳税。为便利商民起见，浙江省财政厅直接出台了《浙江省商人同业公会认办营业税办法》，以各业同业公会为协议对象。（46）1934年6月，又颁布了《修正浙江省商人同业公会协收代缴营业税办法》共14条，规定浙江省各征收机构经征营业税，于必要时得呈请财政厅核准，由商人同业公会协收代缴。为弥补同业公会事务费的不足，第八条规定同业公会协收代缴营业税应给公费由财政厅核定，至多不得超过代缴税额5%。如收数有盈时，则可留三成为同业公会之基金。为避免同业公会额外加征，第十一条规定同业公会协收代缴营业税，如有额外浮收或多收少报情事，应将负责经办之人依法究办。（47）这一条例可谓用心良苦，既希望发挥同业公会的积极性，也力图避免同业公会脱离掌控。此办法没有将商会纳入其内，但并非意味着将之排除在外。就上海、天津、北平等地的包税模式来讲，商会在其中主要发挥着统合中转的作用，实际执行者仍以同业公会为主，商会及同业公会之负责人则须负直接责任。
虽然多次禁止包税现象，但工商团体包征日益成为营业税征收的常见方式。1941年9月，为适应抗战建国需要，改进财政收支系统，国民政府将营业税改隶中央，由财政部直接税处兼办。1942年、1943年又两度进行修改，扩大课税范围，划一税则，简化手续严密程序。（48）1947年5月，政府又新颁布特种营业税法，主要面向银行业、信托业、保险业、交易所及进口商营利事业等，并将原营业税法进行第四次修订，前者划归国税系统，后者复归地税系统。（49）在这个过程中，营业税包征现象一直未能剔除。在国共内战时期，甚至还有扩大的趋势。
1947年1月间，在重庆市参议会第一届第三次大会上，参议员陈次铮等提出委托各业公会代收税之建议，经大会议决原则通过。重庆市商会第二十次理事长联席会议议决，由各业公会会员先按上年度12月纳税额増加1倍，暂纳一季税款。（50）同年4月，出台《重庆市营业税简化稽征办法》，正式规定由各业同业公会将各纳税商号本年度每季应纳税额分别摊定。造具该业纳税商号税额清册，送请财政局照册检发申报表及保证书，交各同业公会转知纳税义务人遵照填报，汇送财政局照数按季征收，并由各同业公会册报市商会备查。凡未依该办法认缴之各商号，其营业税之征收，统由财政局依法查征。其未入同业公会而同业公会无法分配认缴之商号查征营业税时，各同业公会应负协助之责。（51）按照协议，商会负责人还向财政局立下保证书。不仅包税包缴，还要确定责任人，立下保证书，其包税制的色彩更趋浓厚。
重庆市商会负责人为保证完成1947年度摊征之全市营业税负责缴清之保证书
立保证书人：重庆市商会理事长蔡鹤年，常务理事温少鹤、尹见民、蒋华村、谭绍彬，今保证本会各业公会会员绝对遵照重庆市财政局摊定本市各业三十六年度应纳营业税商会是问，恐后无凭，特立此保证书为据。
民国三十六年八月 日
立保证书人重庆市商会理事 蔡鹤年
常务理事 温少鹤 尹见民
蒋华村 谭绍彬
资料来源：《中华民国工商税收史料选编：地方税及其他税捐》第5辑下册，第3831页。
终南京国民政府统治全期，工商团体包征一直是营业税征收的重要方式，实施地域之广、包征规则之完善远过于此前之商人包税。归纳各地之共性，南京时期的工商团体包征制主要是由政府或者税局与商会、同业公会达成包税协议，由商会、同业公会在一定期限内负责营业税之协收、代缴，保证完成协定税额。包税时间一般是一年，一年之后视情况决定是否续签，续签之前可以就税收总额进行再次协商。各地包税协议虽有差异，但由工商团体包征营业税的主旨则基本一致。依此进一步分析，工商团体之包征制中有两点最受政府及商界重视：其一是代缴税负，即由商会或同业公会向各工商户确定税额，代收代缴。营业税征稽过程中的申报、审查、抽查、征收等手续皆由商会或同业公会负责，政府可随时监督，但不具体参与。工商户只向商会或者同业公会负责，不须向税务机关缴税。其二是包定税额，即政府与商会或同业公会协定一定时期内的营业税总额，商会与同业公会在规定时期内将税额上缴政府，商界不得随意少缴，政府亦不得随意増加税额。这样，原定的地方政府与工商户之间的税收关系就转换为地方政府一商会或同业公会一工商户的三边架构。在这个三边架构中，地方政府或税务机关居于税务发包人、监督者、受益者的地位，工商团体充当税务承办人、商界代言人的角色，工商户为纳税人，但其权益委托给工商团体行使。在这个层面上，工商团体包征制具有一定的“团体包征，官督商办”的色彩。
以上两点也代表了工商团体包税的两个层次。其一是代征代缴，工商团体只负责协助税务机关执行征收行为，不担保税收总额及连带责任；其二是包税包缴，工商团体不仅要代行征收，而且负有征足责任。这两种方式在厘金包税过程中也存在，罗玉东认为：商人包缴又有两种办法，一是认捐，一是承总汇缴，前者为包税办法，承办人对于税收须负完全责任，后者不过代厘局执行征收手续不负征足责任。（52）由前文分析可见，政府多通过包税合同或协议来明确工商团体的责任，并要求商会、同业公会之经办人或负责人立下保证，以此避免工商团体消极怠工。至税收总额，多在年度计划前即由税局拟定或与工商团体协商确定。通过包定税额，政府可以获得稳定的财税收入，商界可以避免政府之乱征浮收；通过代征包缴，政府可以大幅节约征税成本商界可以増强与政府讨价还价的砝码。虽然没有明确数据显示代征与包缴的比例，但从总体趋势上看，政府更倾向于包税包缴。
重庆市的情况正体现了政府与商会之间的博弈情形，也可看到商会对于包税的自我定位。1947年9月，由于通货膨胀严重，政府原定的包税额大幅贬值。于是，重庆市又追加该年税额60亿元，要求分业摊缴。后经商会力争，方减为50亿元。（53）最终征收结果，1947年较1946年多征营业税10倍，由13亿而増至130亿。扣除通货膨胀因素，増加的比例仍然惊人。通过商会的力争，在一定程度上避免了政府漫天要价。财政部饬令重庆市政府纠正包办征税法，但重庆市并未改变。（54）1947年12月，重庆市商会在呈报本年营业税摊征情形时对其成绩颇为自负。重庆市商会为代征营业税专设分业摊课委员会，设委员37人，并调事务所职员多人，分掌税务研究及摊课审查与督催调查等任务，以专责成而利进行。营业税之摊课、督催、调查、造册等事宜，“在本会办理时，虽事繁责重，不惜任劳任怨，终得如期完成任务，使得简化各业会员商号纳税手续免受烦扰，而政府早得达成税收之原定计划。本会经办事宜，因増加本会一部分之开支，但因之而减少财局征税人员之庞大薪津借以节省公帑。本会办理摊课后，借得杜绝中饱，使能涓滴归公。1947年较1946年多征营业税十倍，由13亿而増至130亿。”（55）商会包征不仅能够完成政府难以完成的繁重征稽任务，还具有“节约公帑”“杜绝中饱”、“増加税收”之功效。应该说，工商团体包税在相当程度上达到了地方政府和商界的初衷。
但在工商团体与地方政府私相授受的表象之下，有几种隐忧却不可不表：（1)南京国民政府开征营业税并一再禁止包税现象，应该说有整顿税收制度发展经济的决心，但地方政府与工商团体间的代征协议显然违背了中央政府所颁布的《营业税法》，不利于建立完善的税收征稽体制。（2)地方政府通过包征获得了暂时的财税收入，但是否对工商团体包征持完全信任的态度？工商团体在代缴包征过程之中是否存在隐瞒漏报现象？（3)地方政府违背中央禁令，与工商团体订定包税协定，实际上将本应属于自身的征税权部分让渡给工商团体可能造成地方政府与工商团体的谋私协作，増加地方政府的寻租行为，最终损害国家税收的合法性与公正性。（4)工商团体承办税收是否得到商界完全一致的支持，各行业之同业公会及中小型的公司、行号分摊税额是否存在争议？这些问题表明，团体包征不仅是地方与工商团体利益妥协下的违法产物，也不符国民政府建设科学税收体制的长期目标。
面对地方政府公然违抗税法的情况，财政部三令五申，要求禁止商会及同业公会包征营业税，然而大多省市均置之不理。江苏省、南京市等少数地区虽曾经明令禁止包征，如江苏省1932年在征收办法中规定：营业税应由税局派员向商家直接征收，不准由各同业公会把持包办，如再有违法包办者，应立即撤销之，但要真正落实下去则有相当大的难度。（56）江苏武进县酒酱业同业公会呈请减免营业税，财政部回复除否定所请外，还强调营业税系就各商店之营业行为按户征收，应以每个商店为单位，不能以同业公会之团体名义为征收税款之标准。（57）湖南芷江营业税查征所主任李润吾，伙同三合记牙行经理彭培成包征1942年度营业税1.7万余元，仅缴库1000余元。（58）四川绵竹直接税分局长傅伯钦被控课征油业营业税时，委由该业公会理事长马玉书等代征，每月包缴营业税8000元，致被撤职。（59）禁止、处罚、隐匿等情事的存在证实了中央的担忧，但对于地方及工商团体来说，代征包缴己成为惯例。在1934年5月举行的第二次财政会议上，财政部曾要求取消商会、同业公会包税的征稽方式，并议决通过整顿营业税五项办法，要求完善营业税细则，増强其科学性和操作性。办法更强调各省原施行的商会协征、代缴、同业摊认等办法应切实改正，一律归由税务机关直接征收。希望通过统一营业税标准来规范征收行为。不过，由于没有更好的办法来提升政府的征税能力，结果一仍旧制。
除营业税外，在其他税收方面，也有类似情况存在。1941年8月，财政部出台了《国产烟酒类税认额摊缴办法》，要点是以县为单位，由各省区税务局调查各县酒类产量及平均批售价格，据此拟定各县酒税比额，责成各县酒业同业公会照额认缴，公会即照核定的比额，召集该县酿户依其营业大小，共同议定每户全年应认的数额，按照淡旺季分配各月数额。税额认定后，由公会负责依照各月份分配数额于月初缴清。上述认额摊缴办法，是由公会认额，酒商摊缴，税务监督，其目的在于借同业相互监督来达到税无隐匿、负担公平。此项办法首先在广西试办，以后又推广到四川、西康、贵州、江西等省。但实行以后却发现，当时的后方大部分公会组织不够健全，以致出现“认额难期确实，摊缴常失公平”的现象，未达到预期的目的。四川、西康等省税务局收回自办认额。（60）这说明，除时局原因外，政府之征稽能力确存在很大的问题。
在法令与实践相离、中央与地方相悖的情势之下，围绕营业税究应由税收机关自征抑或由工商团体包征的问题其实有过争论。持批评意见者认为，工商团体包税不仅违法，且导致税权旁落，隐弊丛生。金光达在评论河北省营业税征收问题时就说，“本省营业税最大的积弊是查定不实。当二十年度开办之始，因恐商民观望抗拒，政府推行多艰，所以在营业税征收机关暂行章程内规定各县局对于当地商会协助办理营业税，得于征收税款内，按月提给百分之三，补助该会经费一条，意在期藉当地商会之协助，解除商民违抗之纠纷。但在多数县份，因此遂把整个征收事宜委诸商会办理，间有商会势力不能普及全境的县份，县长为图节省经费起见，也委托公安局代办……于是征收权既己旁落，查定不实之弊遂亦百出。就商会代办而言，在商会的可以少纳，不在商会的则任意勒派。在商会而与商会主事人接近的，可以少纳，疏远的则亦任意敛收。”（61）1934年刘奎度也建议废除由商会协征或者同业公会摊派的方法。（62）1937年四川还有学者提出过由税局行政、省府管帐、银行收钱的办法。（63）可以说，地方政府对于包税中可能存在的问题并非没有担心。在重庆市商会居功自傲的同时，重庆市政府就对之有所猜疑。1948年由于“年来物价飞涨，交易数字庞大，本税囿于过去摊课办法不能随物价比例増加，库收损失至巨”，重庆市政府就认为“实缘于采行分业摊课办法以来，本局对于各商户实际营业情形无从调查，商户异动无法控制；更兼各公会对所属会员，新开、歇业、迁移、顶让等多未具报……税收损失莫此为甚。至于摊课失平，借词拒缴，纠纷层出，兼营他业，漏税亦多”，因此决定自下年度起，按月核实自征。（64）不过，结果却更失所望。至1949年5月，重庆市参议会又议决，营业税仍由市商会会同各业公会按预算总额并按各业营业状况分配比例公平摊派，不接受课摊之各业公会或公会会员，由市商会申请财政局依法自征。未经加入公会之非会员商户及各业行商，由公会检举申请财政局查征。（65）可见，政府直接征税非不愿也，是不能也。
三、小结
作为一种古老的征税方式，包税制在中国和西方都曾广泛存在，但是主要存在于各国近现代之前或其早期。西方在现代民族国家建立以后，国家巩固财权，包税现象基本消失。中国自晚清民初亦逐步向现代民族国家转型，革新税制、増强财力成为各届政府的首要之事，商人包税的现象虽然绵延不断，但对其批评之声一直未绝，中央政府并将之列为禁令，其势必难长存。南京国民政府建立以后，为巩固政权，试图在资本主义工商业己有一定发展的基础上，建立起近代化的财税体制。所采对策即按照资本主义的财政税收理论，统一财政，集中财权；具体措施包括重划国地收支、改革预决算制度、收回关盐税权、裁厘加税种种。自1928年至1937年国民政府基本建立起以关税、盐税、统税为主体的国税系统和以田赋、营业税、契税为主体的地税系统，大致形成了资本主义近代税制的雏形。但这一结构主要是建立在制度文本之上的。营业税在国民政府的税改计划中占有重要地位，而在其发展过程之中，工商团体包税的广泛存在，说明南京国民政府在建立“税收国家”的过程中遭遇顿挫。
南京国民政府在裁厘之后，创设营业税为地方政府财源，并力图重建政府的税收体制。结果包税不仅在偏远县市存在，在上海、天津、北平、重庆等通都大邑也盛行不衰；不仅出现在营业税开征之初，也绵延至内战时期。这都说明了工商团体包税现象的普遍性和特殊性。营业税初创，税法不完善，税局不健全当然是其重要因素，但更根本的原因是地方政府及税务机关行政能力低下。税局效率低下，且视商民为刍狗，税治混乱，税吏腐败，结果不仅増加了征税成本，而且招至商界的激烈反抗，进而带来自身的财政危机。地方亟需可行的稳定财政之法，包税则可以提供有预期的财政收入。在商人方面，工商团体此时己普遍建立，政府在营业税之申报、评议、征收等方面均有赖于商会、同业公会的协助。在政府滥征、税负沉重的情况下，工商团体在频繁抗税的同时，亦寻求着减轻税负、避免苛索之途。地方政府与工商团体的投机心态遂使本己存在的包税制度延续下来，并由代征代缴发展到包征包缴。此外，中央政府监管无力则是这一现象长期存在的另一要因。
中央政府既无法解决地方财政的紧张问题，也无力铲除税收征稽中的违法行为。1942年10月，广西省直接税局曾呈询，“各县市税征收处经征之筵席捐、屠捐、香烛冥钱捐、生猪捐、菜市摊位捐、公秤捐等捐税虽属地方自治财政收入，但此等捐税大多招商承包，而该等商人包办上项税纯以营利为目的，与县市税征收处直接征收迥然有别，依法似应征税。过去对于此等营业从未计征，现可否征收。”财政部直接税局于同月指令：县市税捐系属地方自治财政收入系统，商人承包县市税捐并非属营利事业，免征营业税。（66）这一案例虽然并非团体包税，但由此亦可见包税问题的普遍性，也可见捐税无度的严重性。令人不解的是，中央一面禁止包税，一面又对地方商人包税视若不见。可以说，中央监管无力，地方亟保财源，才使地方政府与工商团体间达成暂时的利益联姻。
这一联姻是有契约保障的。地方政府通过包税合同及保证书来规范商会的权利和义务，商会再通过内部决议来协调与同业公会的权力关系，建立起“团体代征、官督商办”的包征制度。通过地方政府一工商团体一工商户间的三边架构，将征税机关与工商户之间的税务关系分解为地方政府与工商团体、工商团体与工商户的间接关系，运用商会一同业公会的内部组织运作来弥补、消解政府与纳税者之间的冲突与纠葛，而商会一同业公会作为民间自治性的经济组织，其运行成本显然远远低于国民政府的官僚机构的征税成本。工商团体通过包征税收维护了商界的自身利益。可以说，以包征制来弥补官征制的不足，与其说是工商团体的胜利，不如说是政府之行政能力缺失因而不得不让渡部分管理权予工商团体。在南京政府时期，工商团体包税作为税法运作中的特殊形态，是中央与地方、政府与商人、制度与实情之间错位与平衡的结果。
但与中西历史上广泛盛行的商人包税相比，南京时期的工商团体包税显然具有自身的特点。商会、同业公会代表商界及行业的利益，且依《商会法》、《工商同业公会法》具有法人地位，其行业自治权为法令所保护，并拥有较为完整的组织治理结构来平衡内部关系。（67）工商团体包税系以工商团体为中心，而非以个体为中介，其主体性与商人包税不同。因主体性不同亦导致行为标准不同，商人包税是以营利为目的，工商团体包税是为了减轻商界税负，具有非营利性。在包税合约中，政府允许拨取完成税额的一定比例为事务费，主要是用作税收征缴，并非私人获利。工商团体作为商界利益代表，不会亦不可随意増加税额，其包税在当时有利于保护经营环境。商人包税多可以转包，工商团体以行业为单位进行整体收缴，不存在转包问题。相对于商人包税来讲，工商团体包税更符合地方政府及商界的利益。但就南京时期的现实来说，这只是“两害相权取其轻”之策罢了，团体包征的长期实施不仅使科学规范的营业税制难以建立起来，也使国民政府建立现代集权税收体制的目标偏离了轨道。
本文曾提交2005年10月在苏州举办的“近代中国社会群体与经济组织”国际学术研讨会，得范金民、冯筱才、林美莉诸教授宝贵意见及惠赠相关资料，在此一并致谢！
本文刊于《近代史研究》2007年第6期，感谢华中师范大学近代史研究所硕士郭倩提供稿件。
注释：
项目说明：本文为2005年度国家社会科学基金项目“民国时期的专业团体与都市社会—上海地区的职业公会研究”的阶段性成果，项目批号：05BZS033。
1、学界对近代中国包税制的专题研究相当缺乏，现有成果主要讨论的是西方中世纪及中国前近代的包税情况及相关理论问题。代表性的有：马骏《包税制的兴起与衰落：交易费用与征税合同的选择》，《经济研究》2003年第6期，第72页；段炳德《包税制的均衡条件：历史形态与成本收益分析》，《财经论丛》2005年第6期，第31页；刘永祯、齐海鹏《对包税制的历史回顾与理论探讨》，《真理的追求》1994年第4期，第14页；Dina Rizk Khouiy，State and provincial Society in the Ottoman Empire(Cambridg euniversity Press.1997)；Robert Ashton“Revenue Farming under the Early Stuarts”，Economic History Review.Aug.1956.在当代，中西方仍然存在某种程度的包税制，但这种包税实际是包定税额，其征收仍由税务机关执行，与本文所言包征方式有根本差别。
2、熊彼特(JosephA.Schumpter)1918年发表的著名论文《税收国家的危机》中认为，财税体制与现代国家有着密不可分的关系，以致于可以把现代国家称为“税收国家”，希克斯（J.Hicks）)则指出，近代民族国家的兴起就是由于财政原因，西欧国家因战争所导致的财政压力催生了现代税制和金融体系的建立。参见熊彼特，“The Crisisof Tax State”，In Richard Swedberg(ed.)JosephA.Schumpeter The Economics and Sociology of Capitalism(Princeton：Princeton University Press.1991)；希克斯著，厉以平译《经济史理论》，商务印书馆1987年版。
3、关于近代工商团体与税收之关系有不少学者加以论述，重点主要放在工商团体抗税问题上，多将之作为分析工商团体与政府关系、展示工商团体的自治属性或政治参与能力的有力例证，而工商团体参与税务征稽的过程则多被忽视。如朱英《转型时期的社会与国家—以近代商会为主体的历史透视》，华中师范大学出版社1997年版，第191—208页；彭南生《民国时期工商同业公会政治参与行为的实证分析—以民初上海工商同业公会为考察重点》，《近代史学刊》2001年第1辑，第18页；魏文享《近代工商同业公会的社会功能分(1918—1937)—以上海、苏州为例》，《近代史学刊》2001年第1辑，第46页；张学军《北洋时期直隶商会的抗捐斗争》，《中州学刊》2003年第3期，第101页；另参见魏文享《近代工商同业公会研究之现状与展望》《代史研究》2003年第2期，第287页。关于营业税问题在民国时期就已有相当充分的讨论，当时代表性的成果有：吴兆莘《中国税制史》，商务印书馆1937年版；高秉坊《中国直接税史实》，重庆财务部直接税处经济研究室1943年印行；童蒙正《中国营业税之研究》，正中书局1942年版；张森《中国营业税制度》，正中书局1943年版；包起时、倪镇编《中国营业税》，重庆财政部直接税处经济研究室1943年印行；雷辑辉《北平税捐考略》，北平社会调查所1932年印行。此外，还有台北中国租税研究会编《中华民国税务通鉴》，1970年印行；林美莉《近代中国对西洋直接税制度的引介与认识》，载张启雄主编《“二十世纪的中国与世界”论文选集》，台北，中研院近代史研究所2001年版，第285页。这些论著对营业税法及其征收情况都有所论述，均程度不同地涉及营业税之包征现象，但未就这一问题作专题讨论。本文所指工商团体即南京国民政府时期普遍建立的商会、同业公会组织。
4、侯厚培：《营业税问题》，上海大东书局1931年方版，第2—8页。
5、根据林美莉的研究，“直接税”的概念在晚清时期方才引入中国，在印花税的筹办及裁厘加税的讨论之中逐步明晰，其时已认为营业税为“直接税”而厘金为“间接税”（林美莉：《近代中国对西洋直接税制度的引介与认识》），二者的差异点在于纳税者是否有方法将税赋转嫁出去，可转嫁者为间接税，不可转嫁者则为直接税，但这只是原则，并非唯一标准。大致说来，营业税、所得税、印花税、遗产税等多归于直接税项下，而关税、盐税、统税等多归为间接税。
6、《浙江省营业税条例》，1927年8月30日《申报》，第4版。
7、侯厚培：《营业税问题》，第85页。
8、中国第二历史档案馆编：《中华民国史档案资料汇编》第5辑第1编，“财政经济”(二)，江苏古籍出版社1994年版，第423—424页。
9、《营业税法》，国民政府1931年6月颁布，蔡鸿源主编：《民国法规集成》第51册，黄山书社1999年版，第93页。
10、中国第二历史档案馆编：《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑上册，南京大学出版社1999年版，第373页。
11、《全国财政会议之成果》，《新中华》第2卷第12期，1934年6月，第14页。
12、童蒙正：《中国营业税之研究》，第8页。
13、侯厚培：《营业税问题》，第10页。
14、《讨论所得利税简化稽征办法会议纪录》(1944年2月23日)，台北，“国史馆”藏，财政部档案，260/990。
15、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑下册，第2860页。
16、《中华民国史档案资料汇编》第5辑第1编，“财政经济”(二)，第429—433页。
17、中国第二历史档案馆编：《中华民国史档案资料汇编》第5辑第2编，“财政经济”(二)，江苏古籍出版社1997年版，第34—37页。
18、《浙省定期开征营业税》，《商会月报》第11卷第2号，1931年2月，第6页。
19、《上海市各业对营业税之呼吁》，《商会月报》第11卷第2号，1931年2月，第23页。
20、童蒙正：《中国营业税之研究》，第134—135页。
21、《中华民国史档案资料汇编》第5辑第1编，“财政经济”(二)，第334页。
22、童蒙正：《中国营业税之研究》，第105页。
23、《呈为南昌等七县营业税委托各当地县政府代征》(1943年6月)，中国第二历史档案馆藏，财政部直接税署档案，337/6/325。
24、童蒙正：《中国营业税之研究》，第135页。
25、罗玉东：《中国厘金史》，文海出版社1979年版，第92—109页。
26、《湖南税局向委牙行代征营业税》(1944年6月)，中国第二历史档案馆藏，财政部直接税署案，337/6/325。
27、童蒙正：《中国营业税之研究》，第136页。
28、童蒙正：《中国营业税之研究》，第135页。
29、王雷鸣编注：《历代食货志注释》第2册，农业出版社1985年版，第440页。
30、亚当·斯密著，王亚南译：《国民财富的性质及其原因》下卷，商务印书馆1972年版，第465—467页。
31、童蒙正：《中国营业税之研究》，第21页。
32、关于商会、同业公会与政府之关系参见魏文享《民国时期的工商同业公会研究》(博士学位论文)，华中师范大学中国近代史研究所，2004年，第227—235页。
33、《中华民国史档案资料汇编》第5辑第1编，“财政经济”(二)，第423页。
34、《营业税法》，国民政府1931年6月颁布，载蔡鸿源主编《民国法规集成》第51册，第93页。
35、童蒙正：《中国营业税之研究》，第112页。
36、《据玉林区税分局电呈以防止逃税困难》(1935年5月)，中国第二历史档案馆藏，财政部直接税署档案，337/1735。
37、《裁厘以后之营业税问题》，《商会月报》第11卷第1号，1931年1月。
38、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑上册，第975页。
39、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑下册，第3525—3526页。
40、《上海市商会议决通过协收代缴营业税两项办法》，1931年8月22日上海《民国日报》，第4版。
41、《为通知协收代缴营业税办事处成立事致财政局营业税征收处函》，《商会月报》第11卷第10号，1931年10月，第5页。
42、《商会请降低税额》，1948年8月4日厦门《江声报》，第3版。
43、《天津市商会代征营业税规则》，1933年11月15日天津《大公报》，第3版。
44、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑下册，第3686页。
45、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑下册，第3687—3689页。
46、《浙江省商人同业公会认办营业税办法》，《浙江财政月刊》第4卷第6期，1932年6月营业税专号。
47、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑上册，第1124—1125页。
48、高秉坊：《中国直接税史实》，第277页。
49、中国租税研究会编：《中华民国税务通鉴》，台北，“财政部税制委员会”1969年印行，第5—8页。
50、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑下册，第3829页。
51、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑下册，第3826页。
52、罗玉东：《中国厘金史》，第107页。
53、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑下册，第3835页。
54、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑下册，第3832页。
55、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑下册，第3834页。
56、《苏省修正营业税章程》，《商会月报》第12卷第5号，1932年5月。
57、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑上册，第975页。
58、《国民政府军事委员会致财政部快邮电及其附件》(1943年12月19日)，台北“国史馆”藏，财政部档案，254/1884。
59、《直接税署、人事处合签》(1945年4月10日)，台北，“国史馆”藏，财政部档案，254/1309。
60、金鑫、刘志城、王平武等主编：《中华民国工商税收史·货物税卷》，中国财政经济出版社2001年版，第299页。
61、金光达：《河北省营业税沿革与积弊》，《河北省财政研究》第9期，1937年3月。
62、《刘奎度关于改进现行营业税等制度提案》(1934年5月)，财政部财政科学研究所、第二历史档案馆编《国民政府财政金融税收档案史料(1927—1937)》，中国财政经济出版社1997年版，第987页。
63、关吉玉：《营业税三三论》，《四川营业税周报》1937年第1卷第1期，第7页。
64、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑下册，第3836页。
65、《中华民国工商税收史料选编·地方税及其他税捐》第5辑下册，第3837—3838页。
66、《呈请核示商人承包县市税捐可否课征营业税由》(1942年10月)，中国第二历史档案馆藏，财政部直接税署档案，337/6/491。
67、魏文享：《制约、规范与授权—试论南京国民政府对同业公会的管理》，《华中师范大学学报》2004年第4期，第6页。
