[内容提要] 本文认为，现行根据“税收”形态对国家的分类理论存在明显缺陷与不足，应根据“税收”与“国家”共同的本质要素——政体性质，也就是主导国家最高权力和税权的公民人数之多少对“税收国家”进行整体的分类。建设完备型“税收国家”是一切政治体制改革与财税制改革的共同目标，当下中国面临既得利益集团的强大阻挠，但推进改革的正能量也在积聚中，必须认定目标，逐渐掘进，积累寸功之效。

[关键词] 税收；国家；内涵；类型；困境；策略

自从“税收国家”(Steuerstaat, TaxState）的概念由奥地利财政社会学家鲁道夫•葛德雪(RudolfGoldscheid)1917年在《国家资本主义或国家社会主义》一文中提出并引起极大的争议以来，中经美籍奥地利经济学家约瑟夫•熊彼特（JosephAlois Schumpeter)1918年在《税收国家的危机》(Die Krise desSteuer-staat）一书中的批评，从此成为财税学界研究税收问题无法绕过的重要课题。或许可以说，对此课题的认识深度，既标志财税学者个体对税收问题研究的水平，也彰显一个国家对税收问题研究的整体质量。这是因为，正如王鸿貌教授所言：“税收国家作为一种社会理论，着重强调了征税权力、税收制度、税收活动等对于现代国家的存在与发展的重要意义，因此，它就从理论上提升了税收在现代国家的重要地位，这对于促进现代税收理论的发展和税收制度的创新都将产生重大的促进作用。不仅如此，由于税收国家的理论还揭示了现代国家的某些方面的特征，为人们认识现代国家提供了一个新的理论视角，因此，它的提出对于政治学、国家学、经济学、法学等学科的发展都会产生重大的影响。”[1]问题在于，学界至今对“税收国家”内涵及类型的认识仍显模糊与混乱，也缺乏基本的科学性与精确性。因此，也就有意无意地消减了对“税收国家”理论的良好预期。本文不揣冒昧，谈些粗浅认知，以期方家批评指正，有助于实现熊彼特先生的宏愿——克服所谓“税收国危机”之困境。

一、“税收国家”内涵辨析

（一）“税收国家”概念谱系梳理

鲁道夫•葛德雪最早提出了“税收国家”概念无疑，他主张：“税收国家”作为“自然社会发展的结果，将会是国家向人民的需求愈趋减少，而给予人民者，却愈益增加”。[2]但这一观点，就是在西方经济学界，其争议也很大。其中美籍奥地利经济学家约瑟夫•熊彼特的质疑声音最强。众所周知，熊彼特1918年出版的《税收国家的危机》(Die Krise desSteuer-staat）一书，就是对葛德雪“税收国家”理论的系统批判。熊彼特从税收国家的源起、本质与界限等角度，对“税收国家”的相关问题做了系统探讨，企图建构一套在他看来更为科学的税收国家理论，以便克服当时所谓“税收国危机”之困境[3]。在他看来，现代国家起源于现代意义的税收范畴，共同的需求是税收的来源，它使税收成为一种必需。税收具有“共同对价性”（本质）、“非营利性”（界限）与国家之民主法治性相结合而成之税收国家；税收国家的建置原则，必须反映在“公共目的”以及“国家目的”的两个面向[4]。而且，税本身有其界限，不容逾越。因此，当国家产生异化，逾越了税收的界限，则税收国家将失去存立基础。税收国家的界限，乃在于国家目的逐渐反客为主，从滥用租税之目的，导致目的与手段之间的对调，前因与后果的脱勾[5]。因为在他看来，国家的起源与税有关；国家的灭亡或结束也应该与税有关；国家的自治同样与税有关。这不仅是因为支持国家正常运转的官僚体系就是随着税收体制的建立而建立起来的，而且更重要的是，国家必须存在于保障个人利益有效运作的私人经济基础上，国家借助财政可以日益扩大其管辖权，并把其意志逐渐渗透到市场经济活动中。“一旦税收成为事实，它就好像一柄把手，社会力量可以握住它，从而改变社会结构。”[6]而且基于此一认识，熊彼特运用葛德雪所提倡的财政社会学观点得出结论认为：“财政的历史能使人们洞悉社会存在和社会变化的规律，洞悉国家命运的推动力量。”[7]并进而认为，因为财政体制与现代国家制度有着密不可分的联系，以至于可以把现代国家直接称为“税收国家”[8]。此后，德国学者约瑟夫•伊森斯（JosefIsensee）则进一步对“税收国家”的个别特征与要件进行了详细总结，认为税收是现代国家主权之表征，税收国家乃现代理性国家之特征，就民主国家而言，税收非仅为政治上现实，而实寓有宪法上理念[9]。而国外比较一致的观点是，税收国家是纳税人和国家之间双向互动的基本社会治理模式：纳税人向国家交纳税收，国家向纳税人提供公共物品。这种双向互动的社会治理模式为国家征税提供了合理性基础，同时也就获得了广大纳税人的理解与支持。在税收国家中，纳税是每个公民最基本的义务，同时也是每位公民都愿意自觉履行的义务[10]。

随后，“税收国家”概念即为世界范围内财税法学界普遍使用，并逐渐为中国学者接受。日本税法学家北野弘久教授就曾用“税收国家”作为指称一国财政收入的绝大部分依靠税收体制的宪法学概念，强调将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则[11]，并认为21世纪的国际社会，将以税收国家为中心，和平福利社会的宪法格局是世界潮流[12]。台湾葛克昌教授也认为，从某种意义上说国家的本质即为租税，租税是国家的象征，租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择[13]。同时指出：“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”[14]并由此得出国家实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”的结论。

中国大陆学者刘剑文教授则认为：“税收国家”是指财政收入中主要依靠税收收入的国家。在人类社会发展过程中，国家分为所有者国家、税收国家和企业者国家。在所有者国家中，国家取得财政收入主要依靠国家所拥有的土地、财产及主要资源。在企业者国家中，国家取得财政收入主要依靠国有企业和国有资源。在税收国家中，国家取得财政收入主要依靠税收收入[15]。同时指出：“税收国家理念有几个要件：第一，税收国家的经济基础是市场经济和公共财政；第二，税收国家的形式特征是以税收作为国家财政收入的主要来源；第三，税收国家是以法治作为保障的[16]，陈少英教授则认为“税收国家是西方学者针对私有制社会的特点，从财政角度对国家形态的界定。因此，税收国家理论的提出具有独特的制度背景。”[17]但在中国大陆财税学界比较一致的观点是，税收国家可以摆脱特定目的而取得纳税人的对价，公债、规费、资产收益只是一种例外的存在，只有税收才是最稳定、最可靠的财政收入形式，才能成为税收国家存在的基础[18]。

凡此等等，无疑都是在探讨“税收国家”的真正内涵，以期触及国家的新形态，客观上也有深化国家本质认识的价值。概而言之，笔者认为上述观点可归纳为以下六种：

第一、认为现代国家即“税收国家”。“现代国家起源于现代意义的税收范畴”，强调税收的“共同对价性”（本质）、“非营利性”（界限）与国家民主法治性相结合的特征，认为“税收国家”必须反映“公共目的”与“国家目的”的两大基本属性，一旦国家目的异化，出现目的与手段的错位，税收国家将失去存在的基础。而且，国家的起源与税有关，国家的灭亡或结束也应与税有关。

第二、认为税收是现代国家主权之表征，“税收国家”乃现代理性国家之特征。而且，就民主国家而言，税收不仅为政治上现实，而实寓有宪法上理念。

第三、认为“税收国家”是指一国财政收入的绝大部分依靠税收，并认为21世纪的国际社会将以税收国家为中心，和平福利社会的宪法格局将是世界潮流。

第四、认为税收国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择，“税收国家”即“无产国家”，或者说国家无产而私人有产。

第五、认为“税收国家”不仅是指财政收入中主要依靠税收收入的国家，而其经济基础是市场经济和公共财政。“税收国家”形式特征是以税收作为国家财政收入的主要来源，以法治作为保障的。

第六、认为就本质而言，“税收国家”是从税收角度对国家形态的界定。

从对“税收国家”的六种界定看，各家都从某一个层面触及到了“税收国家”的内涵与本质。然而，坦率地说，这些界定依然值得继续商榷和探讨。

（二）“税收国家”内涵之辨析

上述六种对“税收国家”内涵的各自界定说明，对“税收国家”内涵的认识尚未达成基本共识，甚至充满歧义与混乱。理由如下：

第一、就现代国家即“税收国家”的界定看。由于“现代”本身就是一个时间概念，因此，把现代国家等同于“税收国家”，这个定义显然缺乏周全性。具体说，一方面“现代”本身就是一个需要厘清的概念，而且，仅仅从古代、现代等时间概念来对国家进行分类，本身就是一种表层的、一般性的分类，要深刻认识国家的本质，仅有这种分类是远远不够的；另一方面，国家和税收的起源本是一致的，都起源于国民与国家之间就公共产品供求交换缔结的原初或衍生契约。这意味着，与其说“现代国家起源于现代意义的税收范畴”，倒不如说“现代税收起源于现代国家”，或者说税收起源于国家。而且，国家的性质决定税收的性质。而税收的性质，可以反映国家的性质，二者的不同仅在于，国家起源于国民与国家之间就公共产品供求交换缔结的原初或衍生契约，而税收既起源于国民与国家之间的原初契约，也起源于国民与国家之间就公共产品供求交换缔结的原初或衍生契约的内容，强调的是国民与国家之间就公共产品供求交换缔结的原初或衍生契约，即二者之间的“共同对价性”，强调的是二者之间的对象物。毋庸讳言，这种原初契约有强制与自由之别。因此，也就可能导致国家目的的异化，“出现目的与手段的错位”。无疑，唯有自由的原初契约导致国家目的异化的可能性较小，而强制的原初契约导致国家目的异化的可能性较大。但无论如何，不论是强制的还是自由的原初契约，都是契约，都是税收，都必须遵从，不能因此而否认这种契约的内容——税收的性质，将其作为是不是税收的根本标准。

凡契约都得遵守，原初契约同样。而且，这种原初契约不论是自由的，还是强制的，都是一种契约，都得遵从。就是说，不能因为契约的强制性而否认契约的约束性。事实上，所有的契约都具有强制性，不同的是有些强制是经被管理者同意的，有些强制是未经被管理者同意的。或者说，不能把强制性契约的内容——税收的其它形式，诸如徭役、捐赋贡租、规费以及利润等等因素排除在税收范畴之外，从而仅仅把自由契约约定的税收等收入称之为税收，并仅仅将依靠纯粹意义上税收运行的国家称之为“税收国家”，而把强制契约约定的税收其它形式收入排除在税收范畴之外，从而否认其“税收国家”的地位。这是因为，税是国民与国家之间就公共产品供求交换缔结的原初或衍生契约及其交换物，其差别仅在于这种原初契约是否合法，即自由的还是强制的。因此，也就只存在自由的税收国家与强制的税收国家之别，究其根本，仅存在自由的税收国家与专制的税收国家之别，而现代税收国家与传统税收国家之别仅仅是一种表层的分类。道理很简单，因为传统社会既有强制型“税收国家”，其最高税权的合法性基础不牢，缺乏足够的民意基础；也有自由性税收国家，其最高税权的合法性基础较牢，民意基础比较广泛。也就是说，不能仅从时间维度考量税收与国家的形态，更应该从其本质，也就是从最高税权的合法性，即执掌最高税权的人数，精确地说，只能从其执掌最高税权的公民人数之多少去考量国家的形态。或者说，应该从税收与国家共同的基础——谁在执掌最高税权的维度去考量国家的分类。而且，唯有这种考量和分类，才有助于更深刻地认识国家及其税收的本质，创新国家理论与税收理论。当然，也不应否认“税收国家”其它分类的理论贡献。因为它毕竟也强调了国家兴亡与税收之间的天然共生关系，拓展了既往国家理论研究的传统视野，有助于揭示国家某些方面的新特征。

第二、就税收是现代国家主权之表征，乃现代理性国家之特征的界定而言，同样存在不足。众所周知，国家主权无疑是指国家独立自主的权力，也就是最高权力。“主权意味着独立性和权力，这种独立性和权力是分开地和超越地最高的。”[19]毋庸置疑，国家主权也有自由与专制之别，自由的国家主权与专制的国家主权。尽管二者都是一种原初缔约，都得遵从，但就其本质而言是有根本区别的。由于税收是国家与国民之间关于最高权力原初契约之内容，因此，也只能说“税收是国家主权之表征”，但不能说“税收是现代国家主权之表征”。这是因为，如前所述，关于国家传统与现代的分类仅是表层的，不是根本性的。因此只能说，自由税收是自由国家主权之表征，专制税收是专制国家主权之表征。具体说，民主税收是民主国家主权之表征，专制税收是专制国家主权之表征，但唯有民主宪政税收才是文明理性国家之特征，也就是自由人道理型国家之特征，亦即自由人道、公正平等、法治限度理性国家主权之特征。

正是在这个意义上，笔者认为，税收的性质，也即税收的优劣本性，税制的优劣本性才能直接折射和反映一个国家的形态与本质。质言之，税收既非“现代国家主权之表征”，也非“现代理性国家之特征”，只能说“税收是国家主权之表征”，税收与国家是一对孪生子，有国家即有税收，有税收就有国家，国家性质决定税收性质，税收性质反映国家性质，国家与税收拥有共同的本性与道德价值基础。换句话说，即就是我们意欲通过税收的性质探究国家的形态，也必须基于税收的本质属性。税收的本质在于：谁的税收，或者说谁主导的税收，也就是最高税权是一个人独掌，还是少数人共同执掌，抑或大多数人共同执掌，或是全体人共同执掌？精确地说，是由一个公民执掌，还是少数公民人共同执掌，还是大多数公民共同执掌，或是全体国民共同执掌？也只有从税收的这一本质属性去探析国家的形态，才可能得出最有价值和意义的结论。

第三、就“税收国家”是指一国财政收入的绝大部分依靠税收之定义而言，同样值得商榷。这是因为，就国家与国民的原初约定而言，不论是自由契约下的税收，还是不自由契约下的税收，都属于国家与国民之间的一种原初约定。至于叫不叫“税收”，那仅仅是一种称谓而已，就其实质而言，都是国家与国民之间就公共产品供求交换缔结的原初或衍生契约，是国家与国民之间的一种利益交换，都是凭借国家最高权力，主要是凭借暴力强制与行政强制两大力量对国民财富的剥夺。或者说，税收与国家是同步产生的，有国家即有税收，有税收即有国家。至于国家与国民之间交换的价款——税——如何称谓，叫租，叫赋，叫捐，还是叫其它什么，究其本质，无不是为了保证最高权力的正常运行。就国民而言，无不是为了获取国家最高权力对个体安全等公共需要的满足。因此，笔者以为，“税收国家”是指“财政收入中主要依靠税收收入的国家。在财政学上，一般把税收收入占国家财政收入一半以上的国家称为税收国家。”[20]的定义，仅仅具有研究的价值，就其理论的现实功德而言，不应高估和夸大。

道理还在于，“税收收入占国家财政收入一半以上”还是占“一半以下”，都不过是根据现实社会认定之税收收入占据国家财政收入的比重多少，是据此对国家的一种简单分类而已。就国家财政的本质而言，凡是国家通过强制（暴力与行政）征收国民的一切财富，都属于财政收入，都是一种宽泛意义上的“税”。至于是自由征收还是横征暴敛，只是关涉其合法性与否，并不能改变“税”之利益交换物的本性。因此，“税收国家”与“非税国家”的分类，其现实意义也同样大打折扣。所有的国家都是税收国家，无国家则无税收，有国家即有税收，国家与税收是一对孪生子。

第四、就根据税源“所有权”之性质，把国家分为“无产国家”与“有产国家”的定义而言，也存在明显的不足。熊彼特正是以此才将国家分为两类：“领地国家”(domain state)与“税收国家”(tax state)。因为在他看来，一个是封建主义的产物：在封建制度下，国王的税收有两个来源，一部分来自国王自己的领地，一部分来自诸侯的进贡；国王则无权直接对诸侯领地进行征税。另一个特征是中央政府及下级政府在全国范围内用税收的方式来汲取财力[21]。岂不知，国王得自领地的收入与来自诸侯的进贡，都是源自国家创建之初与国民的原初或衍生契约，都是为了维护国家及其政府组织的运转，至少客观上是国民与国家的一种交换而已。因此，且不说“无产国家”与“有产国家”概念的内在矛盾，想想，哪有“无产国家”与“有产国家”。因为“国家是拥有最高权力及其管理组织或政府的社会。”[22]国家从其诞生之日起，就由人口、土地与最高权力三者构成。“土地、人口和最高权力及其组织或政府是构成国家的三要素。” [23]所谓“有产”与“无产”，其实不过是缘于最高权力组织形式的不同而已。

但在此论者看来，唯有在民主制下的国家，也就是通过自由缔约的税收国家下，国民才是有产的，而在强制的不自由的条件下的国家里，国民是无产的。因为，在强制情境下，生产资料被某个人或少数人独占。因此，也就不存在税收问题。事实上，也不论是自由交纳财富还是强制交纳财富，国民都是在遵从国家与国民之间缔结的原初契约，都是为了各自利益的最大化。只是在非自由状态下的税收既不人道也不自由，既不公正也不平等，唯有在自由状态下的税收，才既人道又自由，既公正又平等。相反，在非自由状态下的“税收国家”，则既不人道不自由，也不公正不平等，是人类文明社会应该尽力尽早摒弃的而已。且不说，根据税源所有制形式这一税制的次要因素对国家形态的分类，不可能触及国家的本质内涵，无助于对国家本质属性的理解。

第五、至于“税收国家”指其经济基础是指市场经济和公共财政而言，更是值得商榷。无疑，在此论者看来，在计划经济条件下不存在税收，从而也就不存在“税收国家”。因为在计划经济下，国家是生产资料配置的主人，国民在创获财富活动中没有自主性，生产多少，生产什么，如何交换，如何消费等等重大问题都不是有国民自己决定，国民是不自由的。因此，在此条件下就不存在“税收”问题，自然也就不存在“税收国家”。因为“这个时代的国家对于市场经济不过是寄食性存在的，这种寄食办法，除了依靠税收手段获得财政收入外，别无它法。”[24]问题是，税收国家的本质，并不是以经济基础来决定的，以经济基础的属性，或者说以税源的经济体制基础作为根据来判定一种国家是不是属于“税收国家”，本身也是一种浅表性的分类，无助于对国家本质的认识深化。一个国家的经济基础是计划还是市场，只能说明这个国家创获财富的主体是谁，市场经济的主体是每一个市场的参与者国民，计划经济的主导者则是政府及其官员。换句话说，这仅能说明这个国家财富创获的主体是谁，或者说这个国家参与分配的财富是由谁作为主体创获的。因此，也就不能作为国家形态划分的核心根据。如前所述，国家形态的划分根据，只能是国家最高权力的组织形式——政体，也就是国家最高权力由多少公民执掌。从国家与税收的关系而言，也只能根据税权的性质，即决定一个国家最高税权的公民人数多少来探析国家的分类与本质。如果这样，才是对“税收国家”整体的分类，而不仅仅是对“国家”本身的分类。

至于“税收国家”是以法治作为保障的界定，就更显其理论上的捉襟见肘了。因为，国家最高权力、主权决定税权，国家最高权力、主权的合法性决定税权的合法性。拥有合法性的国家最高权力、主权及其税权，法治是其应有之意。就是不拥有合法性的国家最高权力、主权及其税权，就法治的形式而言，也不能说其不具有法治性，只能说其拥有的法治性仅仅体现的是一个人或少数人意志的法治性。当然，“合法性”不仅仅是指有法可依，合法律性，更在于“合德”，趋善，在于有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。因此，所立之法，诸如涉税法律等等，都应该且必须是良善的，能够反映全体国民税收意志的，而且在税法面前人人平等。同时，这种税法也应该是有限度的，不能无限地剥夺国民的财富，长期遏制纳税人创获财富的首创精神与积极性。而要实现这种法治，非经过民主宪政制不可。逻辑上讲，如果按照这种“税收国家”的界定，唯有以民主宪政制作为保障的国家才可能叫做“税收国家”，而以其它政体为基础的国家，皆被排斥在“税收国家”之外。即凡是没有实现民主宪政制的国家，都被排除在“税收国家”之外。显然，岂不又与仅根据税收占据国家财政收入比重多少的“税收国家”定义发生矛盾，岂不意味着，有两种不同的“税收国家”？事实上，唯有根据税权的本质属性对国家形态及其税收，特别是“税收国家”整体进行的分类，才是最有价值和意义的。

第六、“税收国家”是从税收角度对国家形态的界定，同样值得推敲。要实现对国家，对税收，进而对“税收国家”科学分类的宏愿，笔者以为，关键在于是否以国家最高权力与最高税权的本质属性，也就是是否以二者的合法性为根据对国家形态进行实质性的分类。毋庸讳言，唯有此，才不负“税收国家”理论广受学界关注的殊荣，才可能发挥“税收国家”理论历史与现实的价值。根本说来，与其笼统地倡导从税收角度对国家形态进行研究，倒不如从二者共同的本质特征，也即最高权力的合法性角度入手，探究国家及其税收或者“税收国家”整体的形态与分类，或许只有这样，才具有真正的实践价值。

（三）“税收国家”的真正内涵与本质

上述分析告诉我们，“税收国家”不是指主要依靠税收收入生存的国家。因为，有国家就有税收，有税收即有国家，国家的性质与形态决定税收的性质与形态。同样，“税收国家”也不是指传统的，还是现代的，更不是指以市场经济为基础，还是以计划经济为基础。当然，也不是指理性的还是非理性的，公有制的还是私有制的。“税收国家”的真正内涵在于，谁的“税收国家”，或者说，谁主导的“税收”国家。进一步说，是指由一个人主导的“税收国家”，还是由几个人主导的“税收国家”？是大多数人主导的“税收国家”，还是全体人主导的“税收国家”？ 精确地说，是指由一个公民主导的，还是由几个公民主导的？是由大多数公民主导的，还是全体公民主导的？无疑，虽然所有国家都是“税收国家”，但唯有“全体公民主导的”“税收国家”才是完备的“税收国家”，由“一个公民主导的”“税收国家”是最不完备的，由“几个公民主导的”“税收国家”是次不完备的，由“大多数公民主导的”的“税收国家”是次完备的。事实上，唯有从税收的本质属性——税权——出发对国家形态的分类，才有可能真正触及国家以及税收的本质。

现实是，“现代社会中的政府虽然已经不是国王的代表和执行者，而变成了纳税人的政府以及纳税人的‘仆人’，但是由于政府手中握有巨大的权力”，而“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止”。 [25]因此，税权很很容易发生异化，背离其原初目的。这就是为什么“现代宪政制度的设计中，政府往往被认为是最危险的部门。”的道理所在。因为，“政府所拥有的一切权力，既然只是为社会谋福利，因而不应该是专断的和凭一时高兴的，而是应该根据既定的和公布的法律来行使；这样，一方面使人民可以知道他们的责任并在法律范围内得到安全和保障，另一方面，也是统治者被限制在他们的适当范围之内，不致为他们所拥有的权力所诱惑，利用它们本来不熟悉的或不愿承认的手段来行使权力，以达到上述目的。”[26]这也告诉我们，“税收国家不只是表明其财政来源依赖于税收，更重要的是以对课税权的限制来限制政府权力。换言之，税收国家的逻辑基础是有限政府：一个构筑于课税权限制和其他限制(包括程序约束和选举约束)基础上的、权力受到制约的政府。”[27]

质言之，唯有从税权的合法性出发对国家形态的分类，也就是对“税收国家”整体的分类，才不仅是具有理论价值，也是具有实践价值的分类，才真正有助于对国家形态与本质的科学认识。也就是说，一切从税收及其国家的非根本要素出发对税收对国家以及对“税收国家”的分类，都可能沦陷在概念的泥淖之中而不能自拔，无益于对国家财政治理体制本质的认识与反思，无助于增进全社会和每个国民的福利总量。这样的研究，也就只能领受所谓的“理论”研究价值了。

二、“税收国家”类型探本

（一）现“税收国家”类型划分的缺陷

显然，仅仅从税收角度探讨国家的形态或分类，虽不失为一个新的理论尝试，但就其实际意义与价值而言，尚存在诸多不尽人意、不周全的地方。主要表现在，这种分类悬置了税收与国家的共同性质——谁的“税收”与“国家”——这个最为根本的问题。因此，客观上容易将学界对国家本质的探讨引入歧路，无视国家的根本形态与问题，当然也就无助于现实财税体制的优化与改进。

换句话说，即就是要从税收入手探讨国家的形态，也必须思考从税收的什么属性切入探讨国家形态的问题，即本质属性还是非本质属性，根本要素还是重要要素，重要因素还是次要因素，等等。因为，仅就税收的基本属性而言，就有税源、税目及其经济基础，税收收入占国家财政收入的比重，以及税种、税率，直接税还是间接税，纳税人还是征税人，税收立法、执法还是司法，权利还是义务，税权等等。仅此而言，也有一个选择问题，一个优先次序问题，一个权重大小的问题。而且，根据何种属性分类，往往关涉一种税制选择的方向性或本质。试想，如果仅仅从税收收入占国家财政收入的多少、税源的所有制形式、税源的经济基础，以及税收的征收与使用过程等角度去探讨国家的形态，能够得到怎样的研究成果。坦率地说，现行“税收国家”类型划分的缺陷，主要在于其划分根据仅仅遵从了税收的一些次要属性，没有紧扣税收的本质属性，也就是“税权的合法性”这一本质，没有以此作为核心根据来探讨国家的形态。

因此，笔者以为，应该突破现有从税收角度分析国家形态的既有模式，跳出“税收”次要因素划分国家类型的藩篱，应该从税权的根本属性，也就是政体的根本属性出发，对“税收国家”一并进行分类，探求“税收国家”的本质形态。因为唯有“税权”的性质才可能既反映税收的性质，也可折射国家的本质，从而为优良财税体制的建立，及其文明社会的建立提供可资借鉴的参考。

（二）按照政体传统标准对“税收国家”类型的划分

类型是指把一个事物作为普遍事物分成若干具体事物而成，因此，被划分的事物与所分成的事物是一般与个别的关系。事实上，类型可根据不同的标准来划分。标准不同，类型就不同。同样，对“税收国家”的分类也如此。

从国体而言，“税收国家”无疑可划分为“原始社会的税收国家”、“奴隶社会的税收国家”、“封建社会的税收国家”、“资本主义社会的税收国家”、“社会主义社会的税收国家”以及“共产主义社会的税收国家”六种类型。当然，也可以从人道、自由、公正、平等、法治、限度、民主、宪政等角度对“税收国家”进行分类，因此就有人道税收国家、自由税收国家、公正税收国家、平等税收国家、法治税收国家、有限度税收国家、民主税收国家、宪政税收国家，及其几个原则组合而成的税收国家，比如人道自由税收国家及民主宪政税收国家等等。德国公法大师Forsthoff 于1959 年在其不朽巨作《社会法治国之概念与本质》一书中，就从法治角度对“税收国家”的形态进行了分类，他断言：“所谓现代法治国家成为社会国家，主要系以税收国家之形态表现其功能。”[28]也有从“宪政”角度对“税收国家”形态进行分类的。“宪政国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为税收国家”[29]。

当然，也可以从人类历史共有过的四种不同的国家活动主导形式军事化、宗教化、政制化、经济化这四者对“税收国家”进行分类，相应就有军事化税收国家、宗教化税收国家、政制化税收国家、经济化税收国家等区别。而且，在这四种主导形式中，经济化“税收国家”是上个世纪二次世界大战以后才产生发展出来的一种新的税收国家形态。它的出现意味着政治共同体中政治运动与社会经济税收运动的相互融合，意味着政治税收国家承担着调节社会经济活动的主要职责[30]。同时，也可以根据事物的完备性，将“税收国家”分为“完备的”与“不完备”的两类。

因此，与其仅从“税收”的重要属性出发探讨国家的形态与本质，倒不如根据二者共同的性质——国家最高权力（包括税权）的合法性——对“税收国家”进行分类，从而探讨税收与国家的共同形态，深化对“税收”与“国家”以及“税收国家”的认识，进而突破“税收国家”理论的现行研究模式与框架。“税收”与“国家”的共同性质，也就是决定二者优劣的根本性质，就是决定“税收国家”优劣的共同性质。坦率地说，这个本质属性非“国家最高权力的性质”莫属。国家最高权力的性质也就是国家最高权力的合法性。凡是拥有国家最高权力合法性的税收，就是合法性税收，其税收与国家也就是合法的。自然，“税收国家”也就是合法的，是能够最大限度地增进全社会和每个国民福祉总量的。反之，如果税收不合法，国家也就不合法，“税收国家”也就不合法，就可能最大限度地削减全社会和每个国民的福祉总量。关于权力的合法性问题，其实就是指被管理者同意的问题，也即民意基础问题。对此，人类文明早已有了共识。迪韦尔热说：“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”[31]

毋庸赘言，国家最高权力的性质，也就是权力的合法性问题，它直接决定着税权的合法性，决定着税收权利与义务分配的公正平等与否，决定着“税收国家”的基本结构是否坚实，最终决定着全社会和每个国民福祉总量的增减。因为，权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献，权力的合法性是保障权利与义务分配是否公正平等的必要条件。显然，权力、税权的属性直接关系“税收国家”的本质，关涉税收与国家的终极目的及其合法性。正如日本学者金子宏先生所言：“为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上，很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系。”[32]也难怪约翰•马歇尔首席法官说：“征税的权力事关毁灭的权力。”[33]

问题更在于，国家最高权力的性质，也就是合法性问题取决于什么？显然取决于一个社会究竟奉行的是什么政体。君主制，寡头制还是民主制？这才真正关切国家最高权力的性质，关乎税权的合法性问题。无疑，君主制下国家的最高权力掌握在君主一个人手里，最高权力最缺少合法性，有的只是暴力和强制，寡头制次之，国家的最高权力掌握在几个寡头手里，民主制较好，国家的最高权力掌握在大多数人手里。当然，民主宪政制最好，因为，唯有在民主宪政制度安排下，国家的最高权力才可能掌握在所有国民手里。也因此，“税收国家”就分为“君主制税收国家”、“寡头制税收国家”与“民主制税收国家”三种类型。

这也是我们根据传统政治学对政体的分类标准对“税收国家”形态的探讨。因为，自柏拉图、亚里士多德以来，政体大都以最高权力执掌者的人数究竟是一人还是少数人抑或多数人而分为三大类型，即君主制；贵族制或寡头制；民主制。但据最新研究成果表明，如果以最高权力执掌人数为根据的话，税收国家则可分为两类四种[34]。两类是：“君主制税收国家”与“共和国制税收国家”。“君主制税收国家”是一人执掌最高权力（包括税权）的国家；共和国制“税收国家”是若干人平等地共同执掌最高权力（包括税权）的国家。四种是：“君主专制税收国家”或“无限君主制税收国家”与“分权君主制税收国家”或“有限君主制税收国家”以及“寡头共和税收国家”或“贵族共和税收国家”与“民主共和税收国家”。“君主专制税收国家”或“完全君主制税收国家”是指君主一个人独掌国家最高权力的国家（包括税权），亦即君主一个人不受他人及其组织限制地执掌最高权力（包括税权）的国家；“有限君主制税收国家”或“分权君主制税收国家”、“不完全君主制税收国家”是指君主一人为主而与他人及其组织——如议会、等级会议、教会、贵族、领主或地方割据势力等等——不平等地共同执掌最高权力（包括税权）的国家，亦即君主一个人受到他人及其组织限制地执掌最高权力（包括税权）的国家；“寡头共和制税收国家”或“贵族共和税收国家”是指少数寡头平等地共同执掌最高权力（包括税权）的国家；“民主共和税收国家”是指多数人或所有人平等地共同执掌国家最高权力（包括税权）的国家。

（三）按照政体精确标准对“税收国家”类型的划分

问题是，如果民主是指多数人或所有人的统治，那么，最典型的古代民主国家——雅典民主共和国——也就不是民主国家了。因为经过梭伦和克里斯提尼两次改革，雅典城邦国家所确立的民主制之所以是民主，只是因为最高权力被全体公民执掌，亦即被所有公民都可以参加——发言和表决——的公民大会执掌；而其他各种国家机关，如伍百人议事会、陪审法庭、贵族院、十将军委员会、执政官都隶属于公民大会。但当时雅典城邦国家的公民只占人口的一小部分，约十分之一左右，而多数人——奴隶、妇女和外邦人等等——都不是公民。这岂不意味着雅典民主制虽然是全体公民执掌最高权力，却仍然是少数人执掌最高权力。这岂不意味着，民主只能是所有公民或多数公民——而未必是所有人或多数人——执掌最高权力的政体[35]。

因此，划分“税收国家”为民主与专制等类型的科学的精确的根据只能是执掌最高权力的公民人数。也就是说，“民主制税收国家”或“民主共和税收国家”是多数公民或所有公民平等地共同执掌最高权力（包括税权）；“寡头制税收国家”、“寡头共和制税收国家”或“贵族共和制税收国家”是少数公民平等地共同执掌最高权力（包括税权）；“专制税收国家”、“君主专制税收国家”或“无限君主制税收国家”是一个公民独掌最高权力（包括税权）；“有限君主制税收国家”或“分权君主制税收国家”是指一人为主而与其他公民共同执掌最高权力（包括税权），是指一个公民受到其他公民及其组织限制地执掌最高权力（包括税权）。这显然是“税收国家”的科学的精确分类的基本类型。也就是说，只有执掌最高权力（包括税权）的公民人数——而不是执掌最高权力（包括税权）的人数——才是“税收国家”分类的科学且精确的依据。

（四）“税收国家”的混合类型

然而，“税收国家”类型分析的难度更在于，上述“君主专制税收国家”与“分权君主制税收国家”以及“寡头共和制税收国家”与“民主共和制税收国家”四种仅仅是“税收国家”的基本类型，如果这四种类型组合起来就可形成“税收国家”的各种混合类型，有十六种之多。具体说：

首先，如果君主与贵族精英以及庶民共同执掌最高权力（包括税权），就有四种组合：君主、贵族精英（寡头）和庶民三者同等执掌最高权力（包括税权），以及分别以其中之一占据主导地位与其它二种不同等的执掌最高权力（包括税权）。问题是，君主与贵族精英以及庶民共同执掌——不论是同等地还是不同等地共同执掌——最高权力（包括税权）的政体并不是混合政体。因此，这样的“税收国家”也就不是属于混合类型的税收国家。

其次，就内容与形式的一致与不一致而言，混合类型的“税收国家”还有其它形态。混合类型的“税收国家”是由于不同政体在形式与内容两个层面上的混合，也即一种政体作为形式，另一种政体作为内容而形成的混合类型的“税收国家”。典型如，一种“税收国家”名义上或形式上是民主制的，而实际上或内容上则既可能是民主制的，从而形式与内容一致；也可能是专制的，从而形式与内容不一致。而这种形式与内容或名义与实际不一致的税收国家则是一种混合类型的“税收国家”。也即基于一种政体的“税收国家”只是一种形式，而基于另一种政体的“税收国家”则是内容。现实中如前苏联，其国家最高权力（包括税权）在形式上和名义上都是由苏维埃或全体公民掌握，在形式上、名义上是“民主制税收国家”；而实际上却为斯大林一人独掌，因而实际上、内容上是“君主专制型税收国家”。可见，内容与形式不一致——或名义与实际不一致——的混合类型“税收国家”在全部混合类型中，是最重要也最具现实意义的。事实上，从理论上看，名义与实际不一致的混合类型“税收国家”有12种。因为就税收国家的基本类型：专制君主制税收国家、有限君主制税收国家、寡头共和制税收国家与民主共和制税收国家。每一种都既可能名义与实际——或形式与内容——一致，也可能只是个名义和形式，而实际上却以其他三种类型为内容[36]。

最后，历史与现实也一再告诉我们，“民主制税收国家”也是最灵活的形式，最容易也最多地被用来当作任何“税收国家”类型的外在形式；“专制税收国家”则是最灵活的“税收国家”内容，最容易也最多地会借助任何“税收国家”的形式表现出来。毋庸讳言，这就是为什么“名义民主而实为专制”的“税收国家”是最常见也最重要的“税收国家”类型的缘故。当然，“名义有限君主制税收国家而实为民主制税收国家”等混合类型也相当重要，比如英国。而名义上是民主或共和而实为专制之“税收国家”混合类型，主要见之于一些社会主义国家，比如苏联和朝鲜等国。然而，这种类型也不是现在才有，早在古希腊和罗马时代，这种混合类型就已经存在了，只是在现代有了一些新的表现形式而已。

三、兼论建设完备型“税收国家”的中国困境与策略

毋庸讳言，我们关于“税收国家”类型理论的梳理与探讨，其根本目的在于优化当下财税治理体制，以期最大限度地发挥财税增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。问题在于，要彻底优化中国财税治理体制，亟待首先弄清楚下述问题：

（一）类型定位

上述“税收国家”形态研究告诉我们，要彻底系统地优化中国财税治理体制，从根本上消减现行财税治理体系存在的系统误差，最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量，首先遇到的问题是，中国财税体制目前究竟处于什么阶段，或者说属于哪种类型的“税收国家”？如果这个问题不解决，中国要建设完备型“税收国家”的目标就会模糊不清，很容易犯下角色不准方向不明的错误。

坦率地说，中国作为一个“税收国家”，目前仍然处于不完备的形态。这是因为，由于中国政治体制改革的长期滞后，国家最高权力（税权）缺乏基本的民意基础。也就是说，国家最高权力（税权）的合法性问题尚未得到彻底解决，仅仅由少数官员执掌国家的最高权力（税权）。这岂不意味着，不仅税收的重大问题决策权由少数官员执掌，而且其它一些重大公共事务决策权也由少数官员执掌，诸如征多少税，向谁征税，在哪个环节征税，以及如何用税，等等重大税收问题的决策权都由少数官员执掌，广大国民只是在形式上享有国家的最高权力（税权）。而且对此，官方也毫不避讳，认为中国税制就是政府主导型的。问题在于，如果税权的授予缺乏民意基础的支持，税权的行使缺乏长效机制的保障，政府主导型岂不等于纳税者的命运由官员主导。事实上，政府主导型是一种与计划经济，或者说命令经济以及官主政体相适应的财税体制，是与现代市场经济与社会治理文明格格不入的。

因此，毋庸讳言，当下中国后续仍然属于“寡头共和制税收国家”或“贵族共和税收国家”类型。也就是说，国家的最高权力（税权）是由少数寡头（官员）平等地共同执掌，而且很少受到来自国民的实质性的约束与制衡。这种类型，无疑属于“税收国家”的不完备形态，亟待彻底优化和完善。

当然，就国家最高权力和税权的形式与内容一致与否而言，当下中国仍然处于国家最高权力（包括税权）在形式上和名义上都是由全体公民掌握，属于“民主制税收国家”，但实际上却为少数官员独掌。因而，究其实质与内容而言，属于“寡头型税收国家”类型，唯有通过实质性的政治体制改革，才可能夯实财税权力的民意基础，促成财税体制内容与形式的统一。

而且，“税收国家”分类研究告诉我们，税收问题其实就是国家问题，国家问题就是税收问题，二者相辅相成，有国家必有税收，有税收必有国家。唯有根据政体性质对“税收国家”的分类，才是“税收国家”理论实现其文明功能的根本所在。也就是说，政体如果不优化，国家文明就不可能进步，税收文明就不可能得到提升，建设完备的“税收国家”也就只能是一句空话。财税体制的全面彻底优化，根本说来只能仰赖于政治体制改革的实质性启动。可见，中国财税体制目前显然处于“非完备型”的阶段和位阶，而且，财税体制的内容与形式是背离的。原因就在于，税权的合法性至今尚未得到有效的解决，民意基础不坚实不牢靠。同时，税权在使用过程中也缺乏必要的制衡与监督。因此，中国要建设完备型“税收国家”，注定任重道远，前路坎坷，不可能一蹴而就，只能坚持不懈地努力。

（二）近、中、远期目标

中国要建设完备型“税收国家”，其近、中、远期目标既应该清晰明确，也应该从实际出发。

1.近期目标

笔者以为，中国要建设完备型“税收国家”，其近期目标在于：

第一，首先要降低税负，规范各级行政规费，避免费挤税，防止税权滥用，防止政府及其官员与民争利。因为就完备型“税收国家”的内涵而言，征纳税人之间权利与义务的平等分配是基本诉求。但面对现实，由于税权合法性问题尚未得到有效解决，税权长效监督机制不健全，税权滥用的现象比较普遍，纳税者税负比较重。而且，纳税者承担的费负也不轻。因此，近期目标应在于如何降低税负，规范各级行政规费，以免过重的“税费”成为压垮纳税人，压垮中国经济的“最后一根稻草”。

据有关研究报告显示，以2010年为例，在中国政府收入结构中，政府税收占53.2%，一般预算中的非税收收入7.1%，政府性基金（不含土地使用权出让收入）4.8%，国有土地使用权出让收入21.1%，社会保障缴费收入13%，国有资本经营收益0.4%。就2010年中国有案可查的政府收入总和而言，大约在13.7万亿元左右[37]。据此，也有研究者认为我国“宏观税负”已经达到35%左右。但是，如果按照“税收负担”的“大、中、小”口径统计的话，中国纳税者的税负分别如下： 2010年中国小口径宏观税负为17.68%；中口径宏观税负为19.31%；大口径宏观税负（1）即涵盖财政收入、企业亏损补贴、预算外收入、社保基金收入等项为27.4%；大口径宏观税负（2）即再加上制度外收入约为31.4%；大口径宏观税负（3）即再加上债务收入约为36.5%。如果再考虑财政收入退库、土地出让金收入等因素，大口径宏观税负恐怕在40%以上[38]。当然，还有研究者认为，2010年全国财政收入8.3万亿元，国有企业累计实现利润约1.98万亿元，土地出让金总额为2.7万亿，全国五项社会保险基金总收入1.86万亿元，这几项相加共14.84万亿，就占2010年GDP的37.29%，而且这几项相加总收入的同比增长率更高达43.2%！[39]

与此同时，中国纳税者的非税负担也不轻，有研究者认为在一些地方，费负与税负几乎相当。非税收入的爆发性增长同样值得关注。数据显示，2012年上半年非税收入比去年同期增收13.13亿元，增幅高达93.56%。其中，行政事业性收费收入上半年完成9.36亿元，增幅57.10%；罚没收入3.55亿元，增幅70 .59%。[40]另有研究显示，2010年全国合法征收的政府性基金共有32项。2011年四川省有权征收一般行政罚没收入的部门有40个。2011年上海市行政事业性收费涉及35个部门，一级收费144项，加上二级收费项目，总计达264项。不仅不同性质的非税收入极易混淆，而且，非税收入主要由中低收入者负担，存在累退性问题，征收也让不公平。比如，拥有一级收费项目超过10项的部门是与普通老百姓生活密切相关的教育、公安和规划国土部门。又比如2010年安徽省这三个部门收取的行政事业性费用占了非涉企收费的96%。鉴于我国的彩民，主要是中低收入者，因此彩票公益金主要由中低收入者负担[41]。

由此可见中国纳税者的生存、生活负担已经很重，亟待减负，既应减税，更应减负，这是当前建立完备“税收国家”最为紧迫的任务。

第二，建立纳税人利益表达机制，汇总纳税人真实税收需求和意愿。在税权民意基础尚未夯实，而且不可能很快扩大的现实下，如果能建立起一个有效的纳税人利益表达机制，进而及时汇总纳税人的真实需求，诸如交税意愿与用税意愿，或可暂时缓解征纳税人之间的冲突与矛盾，从而为彻底全面地解决中国财税治理体系存在的系统性问题，为建设完备型“税收国家”，能赢得一些时间和机会，。

这是因为，“纳税人利益表达机制”是一切税收决策的前提和基础，诸如征收多少税，向谁收税，何时收税，如何收税，在哪个环节征税，等等，都需要有一个机制来汇总广大纳税人的意愿。同样，由于政府是纳税人“雇用”来为自己办事的机构，因此，要为纳税人办事，自然必须首先知道纳税人的真实意愿是什么，不能把政府自己的意愿和偏好强加给纳税人，反客为主，业不由主。而且，从“纳税人利益表达机制的内容”看，主要表现为对纳税人一些基本权利的尊重。只有在这个机制的保护下，纳税人才能像在市场上交换一样，从自己的利益出发，谋取自己的利益。如果双方的利益能互换的话，就能推动整个社会的发展与进步。而且，如果在税法的制定过程中就能虚心听取广大纳税人的意见，让纳税人把自己的真实意愿都表达出来的话，每个纳税人的心情也会舒畅些，这样就能减少征税过程中的阻力。相反，如果不打招呼就拿走很多钱，纳税人即使不说，内心也是非常反感的，日久则会聚集不满和仇恨。

第三，建立税权制衡监督机制，防范税权滥用对纳税者利益的伤害。在根本性的税权监督制度尚未建构的当下，在政治体制改革尚未全面启动，民主宪政制度还没有建立起来的情况下，也就是对税权通过选举来制衡的制度没有建立之时，或许只能仰赖于有限的内部与外部税权制衡监督机制发挥作用，从而防范税权滥用对纳税者利益的伤害。

这个道理, 正如马克思恩格斯所言：“社会起初用简单分工的办法,为自己建立了一些特殊机关保护自己的共同利益。但是后来，这些机关，而其中最主要的是国家权力机关，为了追求自己的特殊利益，从社会公仆变成了社会的主宰。”[42]“无限的权力会毁掉它的占有者”(威•皮特), “权力越大，滥用起来就越危险”(伯克) [43]。税权也一样，如果得不到有效监督的话，也会被滥用，从而加剧征纳税人之间的利益冲突。

需要特别指出的是，仅凭现有的税权内外监督制衡机制，根本不可能彻底解决税权被大面积滥用的问题，但不排除可以缓解税权寻租现象的发生。可以通过进一步完善现有税权的内外监督机制，营造积极的舆论氛围去遏制和狙击。

第四，建立“直接税为主，间接税为辅”的税制，唤醒纳税者的税痛，为彻底税改积聚民间动力。众所周知，当下中国实行的是“间接税为主，直接税为辅”的税制，间接税是一种价内税，是一种可以转嫁税负的税种，或者说是一种纳税人与负税人可能发生背离的税种，从而也就是一种容易麻痹纳税者税痛神经的税种。因此，在间接税为主的税制安排下，纳税者虽然交了税，但却既不知道自己交了税，也不知道自己交了多少税。因此，很容易处于“植物人状态”，不关心自己财富的去向，也不会有意识地去监督税权，追问政府对税款的实际用途与效率。自然也就容易压抑纳税者的权利意识。但直接税就不同，我们每交一份税款，心里都清清楚楚、明明白白。因此，也最容易唤醒纳税者的真实税痛，有助于培养纳税人的权利意识，进而追问税款的真实去向，要求财政透明，预算公开，监督政府对税款的使用效率，从而最优可能实现税改增进全社会和每个纳税人福利总量的终极目的。难怪马克思早就精辟地指出:“如果需要在两种征税制度间进行选择，我们则建议完全废除间接税而普遍代之以直接税。”因为“间接税使每个纳税人都不知道他向国家究竟交纳了多少钱，而直接税则什么也隐瞒不了，它是公开征收的，甚至最无知的人也能一目了然。所以，直接税促使每个人监督政府，而间接税则压制人们对自治的任何企求。”[44]

但现实的吊诡在于，增加直接税比重有两种思路:一是保持现有间接税总量不变，通过不断增加直接税总量来实现；一是通过减速、减量，降低现有间接税的总量，从而增加直接税的比重。令人忧心的是，在一个民意基础尚待加固扩大，税权监督机制尚不健全，纳税者利益表达体系尚未建立的转型时期，政府主导的税制下，如果启动增加直接税比重的税改，很可能选择走不断扩大税制聚财功能的路子，使税改成为与民争利的新的理由。因此，建立“直接税为主，间接税为辅”税制的过程，虽然也是接近完备型“税收国家”的过程，但注定阻力不小。

第五，推动财政透明、预算公开改革，提高公共产品质量。从“税收国家”的分类看，建立完备型的“税收国家”，也就是建立透明财政，公共财政的过程。因此，财政透明、预算公开，不断高效提供的公共产品质量，当时题中应有之义。

现实问题是，秘密财政仍然是当下中国的基本形态，预算不公开正在遭遇民间最大的声讨。可以说，秘密财政、预算不公开是建立完备型的“税收国家”面临的基本问题，如果这个障碍都无法排除，真正的财税体制改革就意味着还没有实质性启动。

道理在于，财政透明、预算公开，这是财税体制管理实现科学化的必要前提，没有这个前提，诸如公共财政和预算，提高公共产品质量将是一句空话。同时，财政透明、预算公开也是实现税权监督的前提。

遗憾的是，据上海财经大学公共政策研究中心连续4年推出“中国省级行政机关透明度”报告。按百分制计算，今年没有一个中央部门在预算透明度上得分超过50分，得分最高的环境保护部只有43.8分[45]。有据清华大学公共管理学院的《中国市级政府财政透明度研究报告》披露，以市级政府为例，据最近、最完整的2010年数据显示，81个市政府，达到全国财政透明度平均水平的仅43%。将平均水平作为及格线，多数市政府“不及格”;如果按照“60分及格”的标准，仅有7个城市过线，及格率仅为8.6%。“财政透明度”最高的前三名为北京、上海和河南南阳[46]。

与此同时，财政收入的超支、乱支，以及腐败与浪费早就成了全社会最为关注的热点问题。根据2011年中央决算报告，仅中央行政单位(含参照公务员法管理的事业单位)、事业单位和其他单位“三公经费”支出合计93.64亿元。中央行政单位(含参照公务员法管理的事业单位)履行行政管理职责、维持机关运行开支的行政经费，合计899.7亿元，比上年增长1.42%[47]。如果再加上各级党政机构的“三公经费”，恐怕绝不是一个小数目。如果按照竹立家教授的观点，2006年政府“三公消费”规模9000亿元左右，占当年财政总收入的占比22%左右推算[48]，2011年全国财政收入的103740亿，财政支出中的108930亿中，至少会有2万多亿元会被“三公消费”掉。而国民最为需要的教育、医疗、养老、就业等基本公共服务的支出，依然与国际社会无法比较。

第六，建立有效的官员财产公示制，加强对官员的监督，减少权力对国民的侵害。建立有效的官员财产公示制，加强对官员行使权力过程的监督，从而减少权力对国民的侵害，原是文明财税管理体制的基本要求，但在当下中国，却成为一种奢求。民间不知呼吁了多少年，遗憾的是，至今没有实现。和财政透明、预算公开一样，推行官员财产公示制是加强对官员权力监督的必要条件和前提，没有这个前提，监督就会成为一句空话。毋庸讳言，推行官员财产公示制的最大障碍就在于官员是既得利益群体。

以上是笔者设定的建立真正意义上“税收国家”的近期目标，设若这些近期目标都没有实现，中远期目标将无从谈起。当然，激烈变革可能带来的巨变，也不应完全否定。

2.中期目标

中国要建设完备型“税收国家”，中期目标或在于：

第一，全力推进民主化建设，解决国家最高权力及其税权的合法性问题，为“税收国家”奠定广泛的民意基础。

如前所述，完备型“税收国家”即民主制的“税收国家”，也就是以民主制政体为基础的“税收国家”，也就是税权民意基础实质性扩大的“税收国家”。因此，民主化建设的推进当是其前提。没有民主化，也就意味着税权的合法性问题不可能得到实质性的解决。自然，税权的监督也就缺乏制度性的保障。而且，必须仰赖政治体制改革的实质性启动。如果政治体制改革没有实质性启动，税权的优化与合法化问题同样不可能得到有效解决，广大纳税人的税收意志就不可能真正得到尊重和体现，建立完备型“税收国家”也就只能是纸上谈兵。

第二，改进国家最高权力与税权内容与形式背离的现状，为大多数公民平等地执掌国家最高权力及其税权提供制度性平台。最高权力与税权的本质不仅在于它是一种强力，更在于它是一种应该且必须的强力，没有应该性的强力，只能是暴力。因此，如何为现实的最高权力与税权注入“应该性”，当是建设完备型“税收国家”的中期目标。

要为最高权力与税权注入“应该性”，途径只有一条——必须全面实行民主制，必须有赖于国家对民意基础的真诚尊重与敬畏，对纳税人基本权利的真诚尊重与敬畏。建立民主制是实现大多数公民平等地执掌国家最高权力及其税权的唯一平台。如果没有这个平台，国家最高权力与税权内容与形式背离的现状就不可能得到有效改善。

解决国家最高权力与税权内容与形式背离的问题，就是要还权于民众和纳税人，就是要尊重与敬畏民众和纳税人的主权地位。

第三，要建立最高权力与税权监督制衡的长效机制机器官员问责制，有效遏制权力的腐败寻租。“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败 ”[49]，这是对权力实施监督的根本理由。因为权利是全力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献，权力不合法，权力被滥用，岂能有权利与义务的公正与平等分配。因此，建立最高权力与税权监督制衡的长效机制，建立有效的官员问责制，将是建设完备型“税收国家”的中期目标，也是长期目标。既要注重内外监督机制的建设，更要注重有效的长期的制度建设，用制度去遏制最高权力与税权的嚣张与腐败。而且，最近的途径，无非公开与透明，最有效的制度，无非民主制。

3. 远期目标

中国建设完备型“税收国家”，远期目标或在于：

第一，全社会税收思想的解放。税收思想的解放，无疑是建设完备型“税收国家”的逻辑前提。如果连什么是税收？什么是国家？税收与国家及其“税收国家”的本质？税收的终极目的是什么？征纳税人之间的主次位置如何？等等基础理论问题都没有搞清楚，要建设完备型“税收国家”，恐怕很难达成基本的共识，凝聚和动员必要的正能量。

如果我们仍然固执于“税收是国家凭借政治权力,按照预定标准,无偿地取得财政收入形成的社会产品分配。”[50]的概念，仍然固守税收的“三性”（强制性、无偿性、固定性）的片面认识，仍然在偏狭的“税收国家”理论里“结自己的茧”，不求突破，不求创新，不从税收与国家的共同本质去思考“税收国家”，进行理论创新，建设完备型“税收国家”将永远不会落到实处。

税收思想的解放，关键是要尊重纳税人的主体地位，要以此为出发点和归宿点去吸纳和构建新的“税收国家”理论。尊重纳税人的主体地位，敬畏纳税人的主体地位，就是既要把“纳税人当人看”，更要“使纳税人成为人”，诸如在征多少税，征什么税，在哪个环节征税，以及如何用税等等重大问题上，要首先征得纳税人的同意，“未经纳税人同意”既不能征税，也不能用税。完备性的“税收国家”，一定是纳税人主导的“税收国家”，征税人不过是纳税人公共事务的代理人而已！也只有在理论上理顺了这个关系，才可能为完备性“税收国家”的建立提供必要的科学的智力支持。

税收思想的解放，根本说来就是要彻底抛弃错误偏狭的政府主导理论，遵从纳税人主导理论，回归纳税人的主体地位，从纳税人立场出发，建构新的科学的优良的财税体制。

第二，建立民主宪政制，实施国家最高权力及其税权分立制衡制度。如前所述，完备型“税收国家”一定是以民主宪政制为制度基础的。因此，建立民主宪政制，实施国家最高权力及其税权分立制衡制度，应是建设完备型“税收国家”的根本选择。

但是，建立民主宪政制，无疑有赖于政治体制改革的全面启动。如果政治体制改革尚未全面启动，民主宪政制的建立，国家最高权力及其税权分立制衡制度也就不可能圆满实现。常识告诉我们，只有民主制才能从根本上解决国家最高权力与税权的合法性问题，只有宪政制才可能实现国家最高权力与税权的分立与制衡，才可能给国家最高权力与税权套上结实的“缰绳”，才可能遏制国家最高权力与税权的狂野与嚣张，进而消减其对每一个国民基本权利的侵害。

事实上，只有建立民主宪政制，才可能消减国家最高权力与税权对每一个国民基本权利持续性、无限度的侵害。因为只有民主制才可以最大限度地汇聚纳税人的财税意志，可以定期换掉不称职的国家最高权力与税权的执掌者，从而免于长期被奴役。同样，只有宪政制才可能实现国家最高权力与税权的分立制衡，给最高权力与税权设定“红线”，从而避免其在实施过程中对纳税人基本权利的侵害。因为，民主就是全体公民掌握最高权力的政治，也就是完备型“税收国家”的必要条件。没有民主，完备型“税收国家”就无从谈起。科恩说：“民主即民治”“民主是一种人民自治的制度。”“民主即人民自己管理自己，人民即统治者。”[51] 而“宪政意指有限政府”[52]。“宪政就在于以政治的永久原则限制一切权力。” [53] “所有立宪政府，就其定义来说，都是有限政府……宪政具有一种基本性质：它是对政府的一种法律限制；它是专横统治的反对者；它的对立面是专制政府，亦即随心所欲的政府。”[54]可见，宪政民主是完备型“税收国家”的充分且必要条件。

第三，建立国民基本权利保障机制及违宪责任追究制。

建立完备型“税收国家”，这意味着就要建立国民基本权利保障机制。事实上，唯有民主宪政制才是国民基本权利保障的最为可靠的制度平台。也只有这个平台，才可能遏制国家最高权力与税权的撒野。这个道理，不知已被历代先贤重复了多少遍。因为，正如孟德斯鸠和约翰•马歇尔首席大法官指出的那样，孟德斯鸠说：“一条永恒的经验是：任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如此行事，直到受到限制。”[55]约翰•马歇尔首席大法官说：“征税的权力事关毁灭的权力。”在布坎南看来，因为“对于普通公民来说，征税的权力是其最熟知的政府强制力的表现。征税的权力涉及强迫个人和私人机构交费（Charges）的权力，这种收费只能通过向政府转移经济资源来进行，或涉及对这些资源的财政索取权（Financial Claims）——这种收费伴随有在严格的征税权意义上的有效实施权”[56]。而且，“那些聪明的大玩家按照自己的利益操作现行规则，众人竞相效仿的不是圣贤，而是这些耍小聪明的人。聪明人比比皆是，智慧日益贫乏”。唯有宪政体制具有“作为危机防范机制”的功能，可以真正彰显未雨绸缪的政治智慧，从而最大化地发挥宪法对政府征税权力的限制，但必要的前提是“全部政治决策都是按照一致同意的规则做出”。也就是说，只有通过公民的普遍同意，才可能揭示公民的偏好，遏制政府的征税权力。

但在平时，要发挥宪法对国家最高权力和税权的制衡作用，则需要有效的违宪审查机制来保证。正如路易.法沃勒所言：“宪法原则至上的思想”“只有存在独立于政治权威的机构的保障，并且政治权威的行为还得接受审查的时候才是真实的”[57] 。实践中，违宪审查制早已成为宪政制度的基石，是判断一个国家有无宪政的重要标志。在美国，司法审查理论已经成为“宪法拱门上的拱顶石”。[58]司法审查已经成为“宪法机器中绝对必要的部件，抽掉这个特制的螺栓，这部机器就化为碎片。”[59]

可见，有效的违宪审查机制也是完备型“税收国家”的必要条件。如果有效的违宪审查机制缺位，“税收国家”的完备性也谈不上。

（三）阻力与障碍

中国要建设完备型“税收国家”，其阻力与障碍，就是现行财税体制培育的特权阶层及其既得利益集团和群体，而且，这些既得利益集团或群体，早已开始固化。最为可怕的是，这种状况正在被不少社会成员认可，当成这些既得利益者或自己应该且必须的获得。而这些食利者群体，大多是通过违背公正平等基本原则，过多占有和享用社会其它群体创获的物质财富，包括精神财富而成。其结果，就使整个中国社会沉陷在落后的现实泥淖，长期难以自拔，欲进不能，欲退不得。具体说，这些既得利益群体可分为四类：

一是由各级官员构成的权力既得利益群体。这一群体的财税特权，一方面来源于制度性的安排，一方面来源于权力拥有者滥用权力所致。前者大多合法但不合理合情，后者则既违背法律，也不合情理。前者如职务消费、医疗特权及其自由裁量权等，后者主要是指腐败、寻租等侵权行为。总体说，由于财税权力有效监督制约体系的缺位，当下中国官员主导型的财税体制，逻辑上都会首先从制度上给予各级官员特殊的利益。而在这一权力群体内部，主要奉行的是按照权力大小分配利益和好处的不公正原则。一般情况是，官职越高，享有的权利与利益就越大，官职越小，则享有的权利与利益就越小。而这部分利益，尽管不合情理，却往往有法可依。这也是当前千军万马争当公务员的根本性制度诱因。

这一利益群体当下最突出的问题首先是：“一个单位一个太阳”式的“一把手”权力格局。而这一权力格局，早已颠覆了中国共产党“民主集中制”的组织原则，并形成了“一把手”一手遮天的畸形权力格局。特别是因为对权力缺乏有效地监督，“一把手”权力格局就成为权力滥用，不当获取特权以及腐败、寻租的主要形式。其次则是公共权力“集体世袭化”的倾向，或者说“云世袭”权力格局正在继续转移和传递着特权，加剧了社会财富分配的不公，扩大着社会群体之间的无名仇恨。可以说，各级官员权力的集体世袭问题，已经不是什么秘密。几乎每一个大小官员，都会在其任内，或影响力尚未消失的时候，为子女及其亲友的就职、提拔、提薪等进行疏通和打点，从而大面积催生本单位本部门权力的“云袭化”问题。最后是由于官员职数有限导致的岗位利益最大化的价值观，正在从基层开始，大规模地恶化了官民关系，加剧着政府与民众之间的矛盾与冲突。因为提拔之路被堵赛，占公务员大多数的基层官员及其公务员，理性的选择就是：如何利用手中的权力，主要是伤害权力，使个人的利益最大化。这就是目前基层公务员队伍“逢节必送卡，逢事必送卡”集体潜规则盛行的制度性根源。而这些同样不是什么秘密，正在成为一种文化和风尚，毒化污染着全社会的精神系统。可想而知，有这样一个庞大的既得利益群体，要想通过建立完备的“税收国家”，或者说一场财税改革来消减他们的利益，何其难哉！就人性而言，搁谁，都会拼力抵制和反对的。

二是指依靠财政供养的既得利益群体。这类既得利益群体，诸如事业单位等一切靠纳税人税款供养的既得利益群体。财税特权主要表现为：虽不如行政官员的特权大，但却因为长期被国家财政供养而形成了顽固的惰性与特权心态，大多不愿主动放弃现有的财税特权。这一群体虽然在本单位系统内，也为所欲为，腐败寻租，但其权威毕竟不如党政部门的权力大，但同样也是导致纳税人负担加重的主要群体。据有关统计显示，截至2005年底，全国事业单位总计125万个，涉及教科文卫、农林水、广播电视、新闻出版等多个领域，工作人员超过3035万人，是国家公务员的4.3倍，占全国财政供养人数的近80%[60]。这一群体目前面临的主要问题就是寄生性的懒惰习惯。事实上，让这一群体已成为纳税人财富的无谓耗费者，既成为社会变革的阻力者，也成为缺乏梦想和首创精神，良知泯灭，正义之心退化的群体。

三是由国有垄断企业造就的垄断利益群体。这一特权利益群体，主要源于他们对全体国民生产与生活资料资源的垄断，源于它们对全体国民利益的掠夺式使用和剥夺。其背后的基础则是国家权力的垄断。它通过国家权力，把本该属于全体国民拥有的资源，在国有的名义下，通过权力划归为某个部门或单位和群体独自享用，甚至成为个别领导的“小金库”。长期以来为社会诟病的国有垄断企业高工资、高福利、奢侈浪费等问题，无不是社会对这一既得利益群体不公正占有社会其他群体资源问题的抗议。自然，出于利益的考量，这一群体也会自觉不自觉地成为现有财税体制改革的反对者和阻挠者。道理很简单，改革意味着他们当下福利的减少，特权的削减。

四是由与权力及其准权力和垄断企业有着千丝万缕关系的企业和个人组成的既得利益群体。这一群体，虽然并不直接享有权力及其准权力和垄断企业的好处，但却由于天然，或人为地与这些特权群体的关系，可以“近水楼台先得月”，间接地享有这一特权阶层给其提供的利益，包括发展的机会等等。或者通过各种各样的人情关系，逃避自己的纳税义务，从而使其行使的义务小于其行使的权利。诸如逃避纳税义务，通过人情关系获取不公正的财税支持等。因此，这一群体，也会因为眼前的利益，成为现行财税体制改革的反对者或阻挠者。

总之，中国要建设完备型“税收国家”，这四个群体是主要的阻力和障碍。但客观地看，也有群体是完备型“税收国家”的积极推进者。而这一群体，会通过不断的维权运动，体制创新，争取纳税人在财税治理活动中的主导权力，还予纳税人在财税治理活动中的主体地位，从而为完备型“税收国家”的建立聚集越来越多的正能量。

（四）动力与希望

通过推进财税体制改革，建设完备型“税收国家”，捍卫自己作为人作为纳税人的基本权利，原本就是一种人性的基本需要。需要本身就是动力。每一个基本需要没有得到满足的纳税人，社会成员，本身都有推进财税改革，建设完备型“税收国家”的原动力。只是一些人因为既得利益的遮蔽，压抑了这种人性的基本需要，搁置了对公正平等自由人道“税收国家”的梦想和追求。而且，不论何时，任何社会，都不乏自觉推进财税体制改革的有识之士，谔谔之士，献身之士。具体说，建设完备型“税收国家”的动力群体，有以下三类：

一是从现有体制中自觉地站出来为财税改革，为建设完备型“税收国家”鼓与呼的群体。这一群体尽管人数不多，但由于这一群体长期在体制内工作，对现行体制，包括财税体制的弊端有着切肤之痛和深刻的认识，对其运行机理比较熟悉，认为若不改革，国家将面临更大的危机。因此，出于一定的社会责任感，也由于自身生存问题已经初步解决，客观上也会以天下为己任，追求自我价值的实现，从而自觉推进财税体制改革和完备型“税收国家”的建设。但这一群体面临的主要问题时：一方面会因为现实生存的计较，很难做到放手一搏，常常会患得患失，仅仅满足于枝节性的体制改良。一旦面对根本性的财税体制改革，大多会望而却步，或者瞻前顾后，不愿或不敢畅所欲言，奋力一争。同时也会因为社会各界的有限信任，在关键时候放弃自己的主张，陷入犹豫和彷徨。但就整个社会而言，这一群体力量也不可忽视。

二是由民间有识之士构成的推动者群体。这一群体规模正在日渐增大，并借助互联网等现代高科技手段，以及创建社会组织等新形式，不断呼吁，进行财税启蒙，唤醒纳税人的权利意识，推进完备型“税收国家”建设。同时，也通过对涉税维权个案的关注，对财税热点的围观，不断动员更多的纳税人投身推进财税体制改革，建设完备型“税收国家”的洪流。这一群体面临的主要问题是：缺乏宽松的宣传动员平台与机制，往往其主张仅仅限于圈内传播和人际间的传统传播，无法最大限度地动员理性的纳税人维权，有效推进财税改革的压力团体形成。同时缺乏有效的组织机制及其物质基础，活动仅仅局限于网上和思想领域，无法转化为有力的现实财税体制改革推动力。而且，在纳税人权利意识普遍淡漠的现实中，他们的维权主张，也难以获得纳税者的广泛支持。

三是由处于被财税特权明显剥夺的受害者组成的群体。这一群体，无疑是中国财税法体制改革，建立完备型“税收国家”最大的动力群体。因为它们有通过财税体制改革，建立完备型“税收国家”，尝试改变自身被剥夺命运的渴望，有追求被公正平等对待的现实渴求。而且，伴随全社会纳税人权利意识的逐步增强，纳税人的维权意识会越来越强，并逐步成为推动财税体制改革，建立完备型“税收国家”的主要力量。但面临的主要问题在于，这一群体由于天然松散性导致的凝聚力不足，无法在一些财税改革举措、完备型“税收国家”等方面短时间内形成基本共识，并形成有一定影响力的组织压力，进而推动政府按照自己的财税意志去实施财税改革。同时，由于这些群体成员中的大多数仅仅注重眼前利益，无视长远利益，忽视对人类财税体制以建设完备型“税收国家”为共同价值的追求，客观上也会制约改革的方向和内容。而且，由于这一群体缺乏有效的组织机制，大多只是通过互联网等平台表达自己的财税意志，更多时候只能满足于围观和呼吁。

当然，在当下中国的特定制度安排下，推进财税体制，建设完备型“税收国家”最不可忽视的力量是——执政党的决心和胆略。如果执政党有决心有魄力壮士断腕，敢于为中华民族的千秋万代繁荣富强负责的话，就能够借助组织优势，极大地激发和动员全民族积极参与，持续推动财税体制改革，建设完备型“税收国家”的精神力量与智慧，收获事半功倍的效果。

（五）小结

中国建设完备型“税收国家”要取得显见的效果，最终将取决于向前的推进力与向后的阻力与摩擦力的此消彼长。如果前进的推动力大于阻力与摩擦力，将会向前推进；如果前进的推动力远远大于阻力与摩擦力，将会快速推进；如果前进的推动力等于阻力与摩擦力，将会停滞；如果处于大于或等于或小于之间，则会呈现或前进或停滞或倒退的状态。具体而言，中国建设完备型“税收国家”的未来命运，显然取决于既得利益群体的综合阻力与推进者群体之间的综合推动力二者之间力量的对比变化。

但是，一条不容置疑的选择是，必须且应该通过真正的政治体制改革与财税体制改革，不断遏制既得利益群体的权力，减少各种特权，包括财税特权对社会其他成员权利的侵害与剥夺。要消除各种特权，重点是官员手中的特权；要削减依靠财政供养的既得利益群体的权利，促使其权利与义务分配的平等享有和行使；要切实规范国有垄断企业的利益分配行为，促其贡献与索取尽量趋于一致；要切断社会与权力及其准权力和垄断企业千丝万缕的利益关系，通过透明执法，营造公平竞争的社会环境。而根本在于，如何解决财税权力的合法性问题与监督制衡问题？坦率地说，要彻底解决财税权力的合法性问题，进一步扩大财税权力的民意基础，非建立民主宪政制不可。要解决财税权力的监督制衡问题，非建立民主宪政制不可，非实行立法、执法、司法的分权制不可，非遵从“权利法案”不可，非实行违宪审查不可。只有这样，才可能给财税权力套上牢固的“缰绳”，避免财税权力的无限膨胀。而且，这是从根本上消除财税特权，切实监督财税权力，防止其腐败变质，建设完备型“税收国家”的最佳选择。也只有如此，才会从根本上消减财税体制改革的阻力，分解、分化阻碍财税体制改革的既得利益群体。

总之，“税收国家”的本质与类型告诉我们，只有执掌最高权力（包括税权）的公民人数——而不是执掌最高权力（包括税权）的人数——才是“税收国家”分类的科学且精确的依据。“君主专制税收国家”与“分权君主制税收国家”以及“寡头共和制税收国家”与“民主共和制税收国家”四种是“税收国家”的基本类型，这四种类型组合起来就可形成“税收国家”的十六种混合类型。而历史与现实一再告诉我们，“民主制税收国家”是最灵活的形式，最容易也最多地被用来当作任何“税收国家”类型的外在形式；“专制税收国家”则是最灵活的“税收国家”内容，最容易也最多地会借助任何“税收国家”的形式表现出来。中国作为“税收国家”，目前尚处于 “寡头共和制税收国家”或“贵族共和税收国家”类型，也即国家的最高权力（税权）是由少数官员平等地共同执掌，很少受到来自国民的实质性的约束与制衡。而且，仍然处于国家最高权力（包括税权）在形式上和名义上都是由全体公民掌握，属于“民主制税收国家”，但实际上却为少数官员独掌的“税收国家”类型。

因此，中国要建设完备型“税收国家”，实现财税体制的现代化转型，从官员主导转型到纳税人主导，由于强大的既得利益群体的存在，特别是已趋固化的既得利益集团的存在，注定不可能一帆风顺，只能认定目标，消减负能量，激活正能量，逐渐掘进，积累寸功之效，力争最终实现总体突破。当然，这或许仅仅是笔者的一种良好愿望而已。毕竟，暴风骤雨式的刷新，不是任何人的美好愿望可以左右的。

（原载《财税法论丛》（第十四卷））

注释：（略）