从分税制设计之日起，关于其优劣利弊的争论就从来没有停止过。1994年正式实施以来，更是少有消停。而且，每逢大的周年纪念，争论之声自会周期性地高调一段时间。今年是分税制实施20周年，争论的分贝已经日渐上扬，然而，细究这些持续性的争论与争议，除了因为分税制关涉央地和官民双方基于利益立场的分歧外，认识上至今尚未达成共识则是主要原因。比如，分税制的终极目的到底是什么，不是被忽视或无视，就是根本不承认。自然，关于分税制优劣、利弊、得失的评价标准也就形形色色，评价结论也就众说纷纭，莫衷一是。
评价一个税制，包括分税制优劣，还有一个最高标准，即人道自由的标准
标准不一，“公”“婆”似乎都有理
分税制改革启动于1994年1月1日，至此，中国财税治理体系开始了一个新格局。经过20年的不断完善与改进，聚财绩效与新问题开始相伴而出。深究其因，原来是因为双方所依据的评价标准各异。
毋庸讳言，分税制改革的原初动力，就是因为“两个比重”偏低。一个是中央财政总支出占GDP的比例偏低，分税制前的这一比重仅有20%多一点，而且还呈继续下降的趋势。而发达国家的这一比重通常达到了40%左右。另一个是中央财政支出占总支出的比重偏低，只有31.6%，而且这一比重也在逐年下降。而发达国家的这一比重，平均都达到了60%以上。就是一些转轨国家的这一比重，平均也达到了60%。因此，分税制的设计与改革，直接的，也最为紧迫的目的与动力，就是如何提高“两个比重”。因此，能否提高这“两个比重”，也就成为衡量分税制方案优劣以及改革成败与利弊得失的直接标准。实践证明，提高“两个比重”的改革目标很快就实现了，而且，“两个比重”明显上升。
另外，分税制改革的原初动力还有一个，就是担心持续性的“两个比重”偏低，会使中央丧失对宏观经济的调控能力，形成“诸侯经济”格局，从而失去对整个社会、政治以及文化生活的权威调控。
直言之，若以此两个标准评估分税制的优劣以及利弊得失的话，肯定会得出“好得很”的结论。因为正是分税制，似乎拯救了“崖边上的中国财政”，而且，“20年来一直影响甚至决定着整个中国的财政格局”。而其批评者，若是也认同这两个标准的话，也只会在总体肯定的前提下，指出一些新的问题与弊端。
问题在于，国家和政府创建税制，实施分税制的终极目的，就是为了不断提高“两个比重”，强化中央的宏观经济调控能力，或者无限度地提升中央在政治、经济、文化活动中的影响力吗？如果是，此标准无疑应成为评价税制及分税制优劣以及利弊得失的终极标准。如果不是，那人们创建税制，包括分税制，实施税制改革的终极目的，或者说评价税制及其分税制优劣以及利弊得失的终极目的或标准又是什么？
终极标准：税制改革的方向
税制或分税制的终极目的究竟是什么？有人认为是为了国家聚财，有人认为是为了调节经济，有人认为是为了调节社会财富分配的不公，也有人认为是为了老百姓的福利等等。问题是，这些都是人类社会创建税制、进行税制改革的共同的、普遍的、客观的、绝对的目的，这是税制或分税制改革的终极目的吗？
回答显然是否定的。判定一个税制或分税制之优劣，只能看它对一个社会中每个国民生存与发展的基本需求满足和实现之程度如何。无疑，能够满足一个社会所有人基本需求的税制或分税制，就是优良的文明的税制；反之，较少满足一个社会所有人基本需求的税制或分税制，则是恶劣的落后的税制。而这一终极目的或标准，就是“帕累托最优状态”。即不伤害一人地增进所有国民福祉总量，才是人类社会创建税制及进行税制改革的终极目的，也就是评价一个税制或分税制优劣的终极标准。当然，这一标准，仅仅适应于征纳税人根本利益不发生冲突、可以两全的情境。一旦征纳税人之间的根本利益发生根本性冲突、不可两全，则应奉行“最大净余额”的功利主义标准，即“最大多数人的最大幸福”和“自我牺牲”的终极标准。
这就是说，税制及其分税制的优劣以及利弊得失，只能看其增进全社会和每个国民福祉总量的大小与多少。增进全社会和每个国民福祉总量越大越多的分税制就越优良，利就越大于弊，就应该继续坚持；否则，增进全社会和每个国民福祉总量越小越少，就越落后，弊就越大于利，就应该尽快放弃。
但常识告诉我们，一个税制或分税制的优劣，就其操作性而言，不可能只有一个终极标准。评价一个税制，包括分税制优劣，还有一个最高标准，即人道自由的标准。分税制的优劣，还要看它是否把每一个纳税人当人看，能够体现它对残疾人和社会弱势群体的税收关怀与优惠，看它是否能够关注每一个征纳税人基本权利的实现程度。同时，更要看它是否能够“使纳税人成为人”，有助于促进每一个纳税人的“自我实现”、“自我选择”、“自我完善”，即自我潜能的实现。或者说，要看其能否给予纳税人更多更大的自由。特别需要强调的是，评价一个税制，包括分税制的优劣，还有一个根本标准，即公正平等的标准。这是因为，正如亚当·斯密说：“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。”简而言之，只有全部符合上述标准的税制或分税制才是真正优良的、善的、有价值、值得追求的。否则，则是不值得继续追求的，需要进行改革的。
新一轮分税制改革，不仅要继续注意央、地之间以及纳税人之间权利与义务分配不公的问题，注意央、地之间财权与事权关系的公正梳理问题，更应关注省一级政府与市、县、乡一级基层政府之间在财权与事权问题上存在的不公正问题
分税制重估
毋庸置疑，若以上述标准对分税制进行反省与评估的话，分税制的历史功德虽然不应否认，但其发展到今天所显露的问题也不少，主要存在三个方面：
第一，分税制改革显然混淆了社会创建税制或分税制的终极标准与最高、根本、具体标准的本质区别，特别是具体标准与终极标准的本质区别。这一方面意味着，分税制改革是以解决“两个比重偏低”与“维护中央权威”的具体目的为主要目标的。因此，衡量分税制及其改革的成败得失，很容易以这两个目标作为终极或最高或根本标准，进而得出相应的成与败、得与失、利与弊的结论。
最明显的结果是，贫富悬殊问题越来越大，区域分配问题、城乡收入差距等问题越来越严重。事实上，庞大的财政收入，不是被用于插手和干扰正常的市场经济生活，就是被官员们大肆挥霍和浪费。而一直被社会各界长期诟病的“三公消费”问题，就是其中之一。深究其因，无不与现行分税制单一的“聚财式”核心价值有关，与各级权力，特别是财税权力缺乏有效否决类监督制衡机制有关。
第二，分税制改革有意无意地忽视了它真正的主体——全体国民或纳税人。直言之，1994年的分税制是官员主导完成的，是中央政府的官员与省一级政府官员之间，经过艰苦的博弈和谈判制定并启动的。因此，其民意基础的广泛性、坚实性与合意性，难免存在程序性的缺陷，难以真正反映和体现大多数纳税者的税收意志与财政意愿。
当然，分税制存在的这些缺陷，与中国现实的政体背景有关。而且，缺乏基本的纳税人利益表达协商机制，无法大规模地集聚大多数国民的税收意志与对公共产品的需求意愿。或者说，在税制的合意性或合法性方面，至今还有许多缺的课要补。问题更在于，如果这些缺陷不及时矫正的话，未来可能面临的税收风险将是致命的。
第三，分税制改革无疑仅仅注意到了中央地方之间，以及纳税人之间权利与义务的公正分配问题，但却严重忽视了省级政府与市、县、乡地方政府之间，以及征纳税人之间权利与义务的公正分配问题。坦率地说，发轫于“两个比重偏低”以及“维护中央权威”的分税制，就是认为原来中央、地方之间的权利与义务分配不公，地方政府拿的太多，中央政府拿的太少，因此要通过分税制改革，改变这种“不公正”的局面。与此同时，为了保证能源源不断地能从纳税人那里收到更多的税款，自然也关注税负的“谁负”等公正问题，不至于因为纳税人之间的税负不公问题，增加税收执法的成本与效率，带来无法把握和预知的风险。
省级政府与市、县、乡地方政府之间权利与义务的分配不公问题表现在：财政收入总是根据权力大小的博弈规则向上走，一级抽一级，行政级别越低，可支配的收入反而越少。相反，行政级别越低，承担的贴近民众真正需求的责任和义务却越多，这就会造成新的不公，导致政府提供的公共产品和服务，要么数量不足，要么质量不达标，或者提供给国民的公共产品合意性差，不合大多数国民的胃口，即“用之于民”的并非“民之所急需”。
而征纳税人之间权利与义务分配不公的问题更为严重，主要表现在：
一方面，政府“取之于民”过多，而且没有真正“用之于民”，严重违背了征纳税人之间权利与义务分配的公正原则。就增值税17%的税率而言，2013年年初，在170多个开征增值税的国家和地区中，增值税的基本税率低于17%的有91个国家和地区（其中大多数是发展中国家），占53.5%。而在中国周边的18个开征增值税的国家和地区中，有16个国家和地区增值税的基本税率不超过15%，占88.9%。
另一方面，政府“取之于民”的，事实上，也没有真正“用之于民之所需”。众所周知，税收是国民与政府之间就公共产品交换价款缔结和履行契约的活动。国民交税，正如我们从市场上购物一样，是为了购买到所真正需要的产品或服务。不同的是，国民从政府那里交换到的产品，是其生存和发展所需要的公共产品，与具有“排他性”和“竞争性”的私人产品不同。而且，这些公共产品，也存在一个结构的组合与层次问题，有可以满足物质层次需求的，比如生理、安全类的，也有满足社会层次需求的，比如自由、尊严、爱等，还有满足高级层次需求的，比如认知、审美等等。因此，政府提供的公共产品和服务，就应该结构合理合意，不仅要关注低层次的需求，比如生存类、民生类，更应提供社会需求类以及高级的认知与审美需求类。遗憾的是，当下中国的预算支出，仍然逃不出“民生”价值导向的桎梏，以为“民生”是唯一的预算支出目的。岂不知，当下中国国民最紧迫的需求不仅仅是这些，更是比较高级或高级的社会类与精神类的公共产品供给。
更为严重的是，政府收入中还有很大的一块——“非税收入”，至今没有纳入财政预算。令人触目惊心的是，中国政府从国民那里征收的财富，或者说“取之于民”的财富实在太多了，收税的问题，或在于“用税”的合理合法与否。
长期看，还是期盼政改的实质性启动，
从而汇集和强化民意，从根本上解决税权的合法性与合意性问题
分税制改革的未来抉择
分税制得失利弊争论的意义就在于，如何不断确定符合实际的新目标和出发点，继续推进分税制改革，弥补缺陷，最大限度地发挥税收在国家文明治理中的职能与作用。
笔者以为，未来分税制改革主要应关注以下三个方面。
第一，必须明确新一轮分税制改革的终极目的，坚决摈弃“聚财式”税制改革价值导向与惯性，并以此为终极标准，判定税制的优劣以及分税制改革的得失成败。这是因为，终极目的的缺失，大多会导致分税制改革方向的迷失，使分税制改革走弯路，付出不必要的代价。或者说，不管新一轮分税制改革的具体目标有多少，增进全社会和每一个国民的福祉总量，或者增进绝大多数国民的福祉总量应是其终极目的，也是判定税制方案优劣、税制改革成败的唯一的终极标准。舍此一切都不属于终极目的。坦率地说，20年来分税制改革存在的大小问题，从根本说来，大都与无视这一终极目的，有着或多或少的关系。
第二，必须遵从“以人为本”的治国理念，在税制的平等、法治、限度，以及民主方面，要力求新的突破，尽快促进“把纳税人当人看”、“使纳税人成为人”原则的制度性“嵌入”，还权于纳税人，确立纳税人在税收治理活动中的主体地位，并逐步建立纳税人主导的税制。
具体说，一是尽快建立纳税人利益表达机制，以便及时汇总纳税人的税收意志与需求意愿。并通过协商民主的形式，消减因为征纳税人信息沟通不畅可能导致的税收风险；二是尽快建立共时性与社会性的决策否决机制，弥补当下单一的上级、历时性否决机制的缺陷，为税收治理安装有效的制动装置，以防税权使用过程中可能发生的滥用与腐败问题。“共时性否决机制”即政府不同部门之间的监督制衡机制，可及时矫正分税制改革决策或推进过程中发生的失误；“社会性否决机制”是指社会各界，特别是新闻媒体等社会组织的监督制衡机制，也有助于及时矫正税制改革决策或推进过程中可能发生的失误；三是在税收法治的现代化方面力求大有作为，特别是发挥宪法在税收治理中的旗帜作用。要通过“修宪”确立税收在国家治理中的重要地位，通过制定《税收基本法》，统驭各个级次的税法，通过税收立法，提升现有各个税法的立法级次。
当然，从根本说来，长期看，还是期盼政改的实质性启动，从而汇集和强化民意，从根本上解决税权的合法性与合意性问题，真正实现“把纳税人当人看”、“使纳税人成为人”的制度性 “嵌入”，落实“以人为本”的治国理念，从而为纳税人导向税制的最终建立，提供坚实的制度性保障。
第三，必须切实遵从公正原则，处理好各种利益主体之间权利与义务分配的不公问题。就是说，新一轮分税制改革，不仅要继续注意央、地之间以及纳税人之间权利与义务分配不公的问题，注意央、地之间财权与事权关系的公正梳理问题，更应关注省一级政府与市、县、乡一级基层政府之间在财权与事权问题上存在的不公正问题。同时继续注意纳税人之间权利与义务分配的不公问题，比如，“税负”的“谁负”问题。但更应关注的，应是征纳税人之间权利与义务分配的不公问题，即“取之于民，用之于民，以及用之于民之所需”等不公正的问题，同时还应关注不同区域的征税人之间以及纳税人之间权利与义务分配不公的问题。而且，既要注意权利与义务分配中比例平等原则的运用，更要注意权利与义务分配中完全平等原则的运用，即基本权利与义务分配的完全平等问题。
具体说，一是根据平等两大原则重新审视现行税制，至少要“稳定税负”，该减的“减”，该增的“增”，保持财政收入的相对稳定。二是坚决“正税清费”。彻底清理失效、过时的税收立法、执法与司法方面的规定。同时，必须“减费”，避免“费挤税”，要让各种“规费”在阳光下运行。三是推进“降低间接税，提高直接税”的改革，逐步建立“直接税为主，间接税为辅”的税制格局。四是在“用税”的公开性与透明性，也就是预算的公开性与透明性方面，力争有突破性的进展。或者说，要提高公共产品的性价比，增强公共产品与服务的合意性，既要满足国民的物质需求，也要满足国民的社会性需求，更要满足国民高级的精神层面的需求。五是尽快建立科学有效的税权否决类监督制衡机制，坚决遏制税权的滥用与作恶现象。六是瞄准建立“纳税人导向税制”的长远目标，积累寸功，小步慢跑。
（作者为西安市税务学会副秘书长）
（《中国经济报告》2014第六期）
