财税体制作为征纳税人权利与义务规范的总和，其本身的优劣，直接关系着政府与民众之间利益关系的和谐与否，关系着整个社会治理结构的基本稳定与效率，也影响着一个社会制度整体的文明程度。转型中国制度建设必然遭遇的宿命——首先就是如何化解传统财税体制长期积累的矛盾与冲突，进而实现财税体制的现代化转型，促进中国社会制度的现代化转型。世界发达国家的现代化经验与教训似乎都在启示我们，财税体制现代化转型的途径与方式，直接左右和规制着社会制度现代化转型的途径与方式。和平渐进的财税体制转型，一定会为社会制度的和平渐进转型创造良好的基础。否则，很可能诱发或引爆大规模的社会动荡，增加社会制度现代化转型的成本，延缓社会制度现代化转型的历史进程。
一
为了探讨财税体制改革的人本价值问题能有一个基本稳定的理论基础，十分有必要首先弄清楚价值与制度的本质内涵及其二者之间的关系。
关于价值的定义很多，笔者采信这一界定：“价值就是客体对于主体的需要——及其经过意识的各种转化形态，如欲望、兴趣、目的等等——的效用。”制度则是指各种行为应该和应该且必须如何的规范的总和，主要是指道德规范与法律规范。前者无疑是指应该如何的道德规范，后者是指应该且必须如何的法律规范。在制度是一种规范的总和这一认知上，康芒斯、诺斯和罗尔斯等思想家几乎毫无分歧，但在制度究竟是怎样的规范方面，不同思想家的理解也就出现了争议。康芒斯认为，制度就是集体行动控制个体行动的运行规则。[1]既包括应该，也包括应该且必须的规范。诺斯认为，制度是作为一系列被制定出来，旨在约束主体福利或效用最大化利益的个人行为的规则、守法程序和守法行为的道德伦理规范。[2]重在强调制度是一种应该的规范。罗尔斯则更强调制度的应该且必须性，把制度“理解为一种公开的规范体系，这一体系确定职务和地位及它们的权利、义务、权力、豁免等等。这些规范指定某些行为类型为能允许的，另一些则为被禁止的，并在违反出现时，给出某些惩罚和保护措施”。[3]其实，制度既是一种行为主体应该如何的权利与义务的道德规范体系，也是一种主体应该且必须如何的权利与义务的法律规范体系。前者是德定权利与义务的规范体系，后者是一种法定的权利与义务的规范体系。
道德与法的根本区别在于，是权力规范还是非权力规范。道德与法的根本关系是，道德是法的价值导向系统。换句话说，优良道德是良法的价值导向系统。而道德与法作为一种行为主体利害行为应该或应该且必须如何的规范体系，都是以一定的道德或法律价值为根据。这岂不是说，制度是以一定的制度价值为根据，也就是以一定的道德或法律价值为根据。可见，价值与制度的关系是一种内容与形式的关系。一定的制度价值内容，决定一定的制度形式。制度是根据制度价值制定的，制度不过是制度价值的表现形式，制度价值则是制度表现的内容。这就意味着，内容与形式是制度的基本结构。制度的这一基本结构无疑告诉我们，制度价值是优良制度规范制定的根据。制度规范之优劣，直接取决于是否与制度价值相符。与制度价值相符的制度规范(道德与法)，便是正确的、优良的制度规范；与制度价值不符的制度规范，则是恶劣的、不正确的制度规范。就是说，要制定和建设优良制度，关键在于如何把握制度价值。
然而，仅有制度与制度价值，二者是不可能结合在一起的，这就需要一个中介。这个中介就是制度价值判断。因为，制度规范虽然是人根据制度价值制定的，但仅仅有制度价值存在，还是制定不出一定的制度规范的。换句话说，人要制定一定的制度规范，必须首先弄清楚制度价值是什么，进而形成制度价值判断。这样，制度岂不是由制度价值、制度价值判断与制度规范三个要素构成，这也是制度的完整结构。显然，在制度的这一完整结构中，制度规范是制度价值判断的表现与形式；制度价值判断则是制度价值的表现与形式。这样，制度规范便与制度价值判断一样，都成为制度价值的形式，都是以制度价值为内容、对象和摹本。二者的区别仅在于，制度价值判断是制度价值的直接形式，是制度价值在大脑中的反映，是制度价值的思想形式；而制度规范则是制度价值的间接形式，是制度价值——经过制度价值判断之中介——在行为中的反应，是制度价值的规范形式。这样，由于制度价值判断有真假之分，有真理与谬误之别，制度规范也就有了优劣之别。只有在关于制度价值的判断是真理的条件下，所制定的制度规范，才能够与制度价值相符，才可能是优良的制度规范；反之，如果关于制度价值的判断是谬误，那么，在其指导下所制定的制度规范，必定与制度价值不相符，因而必定是恶劣的制度规范。可见，制度价值判断之真理与否，是达成制定优良制度规范之目的的手段，是制定优良制度的充分且必要条件，当且仅当制度价值判断是真理，才能够制定与制度价值相符的优良制度规范，从而避免制定与制度价值不符的恶劣制度规范。
制度结构的复杂性更在于，与制度形式由两因素构成一样，制度价值也由两因素构成，即由行为事实如何与制度目的构成。所谓制度价值或行为应该如何，不过是行为事实如何对于制度目的相符与违背之效用。符合制度目的的行为之事实，就是行为之应该，就具有正制度价值；违背制度目的的行为之事实，就是行为之不应该，就是负制度价值。可见，“行为事实如何”是行为不依赖制度目的而独自具有的属性，是行为无论与制度目的发生关系还是不发生关系都同样具有的属性，因而是行为的固有属性，是制度价值、行为应该如何所由以产生和推导出来的源泉、依据、实体，所以就是“制度价值实体”。而“制度目的”则是行为应该如何从行为事实如何中产生和推导出来的条件，是衡量行为事实应该不应该的标准，亦即“制度价值标准”。就是说，一旦行为事实如何与制度目的相结合便构成“行为应该如何”，它是行为独自不具有的属性，是行为事实如何与制度目的发生关系时所产生的属性，是行为事实如何对于制度目的的效用，是行为的关系属性，也即“制度价值”。 这样，制度价值无疑就是行为事实如何对于制度目的的效用，便由“行为事实”与“制度目的”构成。前者是制度价值构成的源泉和实体，后者是制度价值构成的条件和标准。这即就是制度的深层结构。制度的这一深层结构表明，直接说来，制度建设就是如何制定优良制度规范，并使之实现制度性“嵌入“；根本说来，制度建设关键是如何获得制度价值；最终说来，制度建设首要任务就是如何认识制度目的与行为事实。这意味着，优良的制度规范决非可以随意制定，只能通过制度目的，从行为事实如何的客观本性中推导、制定出来。[4]制定优良制度规范是制度建设的逻辑前提。
二
上述关于价值、制度内涵及其二者之间关系的研究告诉我们，人们行为应该如何的制度规范，是通过制度目的，从行为事实如何的客观本性中推导出来的。人们所制定的行为应该如何的制度规范之优劣，直接说来，取决于制度价值判断之真假；根本说来，取决于行为事实判断与制度目的判断之真假。
这样，关于人本价值与制度建设之关系问题的分析框架便十分明了了。正如价值由行为事实如何与制度目的二者构成一样，人本价值与制度建设之间关系将会呈现如下形态：一方面，直接看，一种制度是否是优良的人本的，首先要看这种制度人本价值的判断是否是真的。如果是真的，这种制度就是优良的人本的；如果是假的，这种制度就是恶劣的非人本的。另一方面，根本看，这种制度关于人际行为事实之判断以及制度目的之判断是否是真的。如果同是真的，这种制度就是优良的人本的；如果同是假的，这种制度则是恶劣的非人本的。
就是说，人本价值的真假取决于人际行为事实如何与制度目的之真假。前者是制度价值由以产生和推导出来的源泉、依据、实体，后者则是制度价值由以产生和推导出来的条件，是衡量行为事实应该不应该的标准。“人际行为事实如何”也就是人性规律。现代行为心理研究表明，人际利害行为的目的和手段及其所结成的各种利害行为的相对数量遵循如下规律：（1）谁给我的利益和快乐较少，谁与我必较远，我对谁的爱必较少，我必较少地为了谁谋利益；谁给我的利益和快乐较多，谁与我必较近，我对谁的爱必较多，我必较多地为了谁谋利益。（2）每个人都具有利己、利他、害己、害他四种行为手段，并且必定恒久利他或害他，而只能偶尔利己与害己。反之，任何一个社会，就其行为总和来说，亦即就绝大多数人的行为来说，利他手段必定是恒久的，而其他一切手段——亦即损人、害己以及利己手段——之和，也都只能是偶尔的。（3）每个人的行为，必定恒久为己利他或损人利己；而只能偶尔无私利他、单纯利己、纯粹害人、纯粹害己。[5]
制度目的可分为具体目的与终极目的。制度终极目的是指人类之所以创建制度的最根本最本质的目的。笔者认为，人类之所以创建制度的终极目的，就是为了持续增进全社会和每个人的利益总量。制度的具体目的则不同，它是指具体制定制度规范者的目的。因此，制度具体目的很可能多而杂。但就整体而言，制度终极目的无疑具有普遍性、客观性与绝对性，一定是为了持续增进全社会和每个人的利益总量。这样，当人际行为事实如何与制度终极目的发生关系，也即与终极目的一致的行为就是符合制度价值的好的行为，反之则是背离制度价值的坏的行为。人本价值岂不意味着，凡是以人为根本的行为，主要是指社会治理行为，就是符合制度价值的好的行为，反之，则是背离制度价值的坏的行为。
以人为根本的行为，肯定既不是以物为本的行为，也不是以一个人、几个人、若干人，或者大多数人为本的社会治理行为。而是，也只能是以所有人、全体人为本的社会治理行为，是能够增进全社会和每个人利益总量的社会治理行为。这种社会治理行为，当然也是符合人道主义原则和精神的社会治理行为。人道主义有两大基本原则，一个是“将人当人看”，一个是“使人成为人”。 “将人当人看”意味着，要视人本身为最高价值，善待一切人、爱一切人、把任何人都当人看待，这显然是指基于人是最高价值的博爱行为，是把人当人看的行为。“使人成为人”意味着，视人本身的完善为最高价值而使人成为可能成为的完善的人的行为，亦即视人的创造性潜能的实现为最高价值而使人实现自己的创造性潜能的行为。说到底，也就是视人的自我实现为最高价值而使人自我实现的行为。具体说，以人为根本的行为，也就是将人道原则奉为社会治理最高原则的社会治理行为。“以人为本”价值意味着，在这种制度下，一方面，每个人都被当作人、当作最高价值来善待，另一方面，每个人都能够实现自己的创造潜能、成为一个可能成为的最有价值的人。每个人要能够实现自己的创造潜能、成为一个可能成为的最有价值的人，就需要自由。因为，自由是人实现自我价值的充要条件。一个人越自由，他的个性发挥得便越充分，他的创造潜能便越能得到实现，他的自我实现的程度便越高。自由是每个人自我实现、发挥创造潜能的根本条件，同时也就是社会繁荣进步的根本条件。自由是最根本的人道。
可见，结合制度终极目的，人本价值的基本要义是指制度建设要有助于增进全社会和每个人的利益总量。事实上，这也是判定一个制度是否符合人本价值，是否优良的终极标准。其次，人本价值对制度建设的基本要求是“将人当人看”与“使人成为人”，关键是要给人自由，消除异化。具体说，人本价值对制度建设的要求在于，这种制度应该且必须奉行博爱、自由、平等、法治、限度、民主、宪政、人权等文明社会治理的道德和法的原则。换句话说，在人本价值理念下的社会治理，必须将博爱、自由、平等、法治、限度、民主、宪政、人权等文明社会治理的道德和法的原则进行现制度性的“嵌入”，或者说，要将这些道德原则转化成现实的法律。
三
财税体制无非是指财税制度，是指征纳税人行为应该和应该且必须如何的财税规范的总和，是指征纳税人之间权利与义务的规范之总和。财税体制或制度与财税价值之间的关系也和制度与价值之间的关系一样。财税体制既有内容与形式的基本结构，也有价值、价值判断与制度的完整结构，还有行为事实如何、财税制度目的、价值、价值判断、财税制度之深层结构。优良财税体制规范，就是通过财税制度之目的，从征纳税人行为事实如何的客观本性中推导出来的。人们所制定的征纳税人行为应该如何的财税制度规范之优劣，直接说来，取决于财税制度价值判断之真假；根本说来，取决于征纳税人行为事实判断与财税制度目的判断之真假。因此，结合上述关于人本价值与制度建设关系的分析框架，笔者认为，未来中国财税体制改革的人本价值期待，根本说来有如下三个要点：
（一）人本价值取向的财税体制改革终极目的，或者理想目标应该是增进全社会和每个纳税人的利益总量
增进全社会和每个人的利益总量应该成为未来中国财税体制改革的终极目标或理想目标，也应该成为判定一切财税治理体制改革成败得失的终极标准。具体应用中，增进全社会和每个人的利益总量这一终极目的应该注意具体情境的变化。当全社会和所有人的利益尚未发生根本性冲突，可以两全的情况下，应该高举“不伤一人地增进所有人利益”的帕累托最优原则。但是，如果己他利益发生根本性冲突，不可以两全的情况下，则应该高举“最大多数人的最大利益”的功利主义原则。综观三十多年来的中国财税体制改革，最大的缺憾或许正在这里：总是自居不自觉地将一些具体的财税目的等同于终极财税目的，在诸如聚财、促进经济发展和社会公平等等具体财税目的下，展开财税体制改革实践。结果有目共睹，一方面是财税公平缺失，贫富差距越来越大，另一方面是财税效率低下，政府财税浪费严重。一句话，背离了财税增进全社会和每个人利益总量的终极目的。
问题就出在这里，很少有人认真对待财税体制改革的终极目的，把增进全社会和每个人的利益总量作为财税体制改革的终极目的。而且，既没有在全社会和所有人的利益尚未发生根本性冲突、可以两全的情况下，高举“不伤一人地增进所有人利益”的帕累托最优原则。也没有在征纳税人之间利益发生根本性冲突、不可以两全的情况下，高举“最大多数人的最大利益”的功利主义原则。实践中，不仅几乎忘记了“不伤一人地增进所有人利益”的帕累托最优原则，而且乐意人为制造或偏爱“最大多数人的最大利益”原则的情境，并振振有词地以此作为剥夺少数人权利，伤害大多数人权利的借口或理由。其中影响最大的当属所谓的“效率优先，兼顾公平”理论了。岂不知，公平与效率根本不可能发生冲突。难道越公平还越没有效率？其实，与效率发生冲突的只是平等，如果一种平等原则违背了公平，这种平等就会背离效率；如果一种平等原则符合公平，它就不会降低效率。众所周知，平等原则由完全平等原则与比例平等原则构成，完全平等原则意味着基本权利的完全平等分配，不论身份差异有多大，人人应该平等获取。相反，比例平等原则意味着非基本权利的分配应该根据贡献大小来分配。而且，在人本价值理念下，任何社会不能用比例平等原则代替完全平等原则，完全平等原则优先于比例平等原则，是一个人权原则。只有对完全平等原则的奉行，才可能接近财税制度的终极目的，才可能有助于增进全社会和每个人的利益总量。
（二）从征纳税人关系的发生看，人本价值取向的财税体制改革重点，应该是建立纳税人主导型的
从征纳税人关系的发生看，纳税人是原生的，征税人是派生的。就是说，没有纳税人则征税人无从谈起。而且，征税人与纳税人是一种委托代理关系，纳税人是委托人，征税人是代理人，征税人应该为纳税人服务，征税人应该且必须接受纳税人的管束。征纳税人之间权利与义务的关系，无疑派生于纳税人的委托。不仅征税人的存在有赖于纳税人，征税人的代理活动也应该和必须接受纳税人的授权和监督。就是说，不论是征税的多少，何时征税，向谁征税等等问题需要体现纳税人的意志，接受纳税人的监督。而且，税款的使用途径、方式等等，也应该体现纳税人的意志，接受纳税人的监督。一句话，财税体制改革的主导者应该是纳税人，而不是征税人，不是政府。这也是人本人道价值的应有之意，是人道两大原则“将人当人看”与“使人成为人”在财税治理体系中的具体应用。只有尊重纳税人的行为心理规律，才是真正符合人道主义两大原则。毋庸讳言，这两大人道主义原则，在财税治理领域，应该转化为“将纳税人当人看”与“使纳税人成为人”，不仅要把每个纳税人都被当作人、当作最高价值来善待，而且要使每个纳税人都能够实现自己的创造潜能、成为一个可能成为的最有价值的人。为此就需要财税自由，就需要建立可以最大限度地体现自己财税意志的体制，也就是纳税人主导的财税体制。
然而，目前我们的财税体制是政府主导型的。这意味着，关于纳税人财税事务的一切决定权都由政府掌握，征多少税，在哪征税，如何征税，以及如何用税，向哪里用税，如何用税等等决定权都由征税人说了算，由政府说了算，具体由政府官员说了算。而且，纳税人对政府财税权力缺乏有效的监督与制约。这显然有违人道主义两大原则，既没有“将纳税人当人看”，也无助于“使纳税人成为人”。究其根本，则是因为政治体制改的滞后，财税权力的合法性问题尚未得到根本性的解决。不仅财税权力的授予缺乏制度性的保障，财税权力的运用也缺乏有效的监督。自然，财税体制的效率就不会很高，也就无助于增进全社会和每个纳税人的利益总量，无法反映和体现每个纳税人的财税意志。坦率地说，要反映和体现每个纳税人的财税意志，唯一且根本的途径就是尽快开启实质性的政治体制改革，解决财税权力的民意基础问题与监督制约问题。事实上，当下中国财税体制改革面临的最大障碍就在这里。在传统财税治理体制下，长期催生了规模不小的财税特权享有者，也就是所谓的既得利益集团。这些财税特权享有者，完全会出于本部门、本集团、本人的利益考量，阻碍真正具有人本价值趋向的财税体制改革。每年税款将近25%左右用于政府官员的公车、公款消费和公款旅游（这还不算因为决策缺乏科学性和民主性所导致的巨大浪费），这早已不是什么新闻了。我国政府现在可是“不差钱”的，每年可支配财力除过正常的税收，如果再加上土地出让金、各种行政规费、国有企业利润等等隐形财政收入，早已让其它发达国家都垂涎三尺了。而要改变这种现状，根本说来，就是要还权于纳税人，建设纳税人主导型的财税体制。
（三）人本价值取向的财税体制改革，一定要遵从人道、博爱、自由、平等、法治、限度、民主、宪政、人权等人类文明财税治理的道德原则
在人本价值理念下的财税体制改革，应该且必须遵从人道、博爱、自由、平等、法治、限度、民主、宪政、人权等人类文明财税治理的道德原则为，并逐步实现财税制度性的“嵌入”。既要“将每一个纳税人当人看”，也要“使每个纳税人成为人”。具体说，未来的财税制度，一定要最大限度地体现每一个纳税人的财税意志，确立每一个纳税人在财税治理体系中的主体地位，还权于纳税人，通过制度建设，确保全体纳税人财税权力的制度性授予与监督。换句话说，一定要尊重和反映纳税人的财税意志，问税于全体纳税人，保护全体纳税人的基本权利不受侵害。当然，要实现这一目标，如前所述，没有实质性的政治体制改革不可能完成。
财税体制改革或转型的最终目的就是要通过民主宪政制度建设，实现财税体制由少数人主导转化为由多数人主导或全体人主导，也就是由政府主导转化为由纳税人主导。这个转变过程或许曲折复杂，甚至要走许多弯路，但根本方向不应改变。没有民主宪政根本制度的建立，就不会有财税权力合法性问题的彻底解决，更不会有财税权力的有效监督及其全体纳税人利益的制度性保障。民主宪政制度建设是实现财税自由原则的根本途径，也是为了给全体纳税人提供更大更多的财税自由。财税自由是指没有外在强制而能够按照纳税人自己的意志进行的活动。这不仅体现在财税数量的多少大小方面，更体现在一切财税活动，都应该直接或间接地得到纳税人的同意。严格说来，没有纳税人同意的一切财税活动都是不合法的。“无代议士不纳税人”、“未经同意不纳税”，这早已成为人类财税治理的基本原则。
就人本价值理念下的财税体制改革具体要求而言，未来财税体制改革应该是在财税法面前人人平等的，应该是法治的，能够最大限度地汇聚纳税人财税意志的。而且，这种财税体制应该是宽严合适的，既能够给予纳税人最大限度的自由，同时又不会伤害其它纳税人的利益。这种财税自由，是每个纳税人创造潜能发挥的根本条件，也是中华民族繁荣兴盛的根本条件。中国财税体制改目前面临的现实挑战就在于，这些人道、博爱、自由、平等、法治、限度、民主、宪政、人权等文明财税治理道德原则，至今既没有被全体纳税人接受和认同，也没有实现财税制度性的“嵌入”，甚至依然被有意无意地悬置着，忽视着，躲避着，或者批判着，打压着。就是学术界，对其中的有些关键词，至今仍然噤若寒蝉。
四
综上所述，未来财税体制改革的人本价值期待就在于，终极目的或理想目标一定要有助于增进全社会和每个纳税人的利益总量，志在建立纳税人主导型的财税体制，而且一定要遵从人道、博爱、自由、平等、法治、限度、民主、宪政、人权等人类文明财税治理的道德原则。财税体制规范尽管充满主观性和随意性，可以根据各种理由任意约定，但优良财税体制规范却不能随意制定，只能通过财税体制目的，从征纳税人行为事实如何的客观本性中推导、制定出来。
2011/3/20 初稿
注释：
[1]康芒斯. 制度经济学[M]. 北京: 商务印书馆, 1994. 10～12.
[2]诺斯. 经济史中的结构与变迁[M]. 上海: 三联书店, 1994. 21～22.
[3](美)约翰•罗尔斯. 正义论[M]. 北京: 中国社会科学出版社, 1998. 50～51.
[4][5]王海明.新伦理学[M].北京：商务印书馆，2008.335-340.598.
