十一届三中全会将财税体制改革列为核心议题之一，前所未有地凸显了财税体制创新在国家治理体系中的重要地位与作用。作为财税体制创新具体要求的 “稳定税负”，显然会成为新一轮财税体制改革的主要目标之一，从而影响财税体制改革的总体方向、路径、节奏以及策略，并给税制改革提出新的挑战，也注定成为新的理论与实践重要课题，期待理论界及时提出因应的对策。
一、“稳定税负”的内涵
要破解“稳定税负”对税制改革提出的新问题与挑战，逻辑上说，必须首先对“稳定税负”的内涵给予清晰、科学的界定。如果在“稳定税负”的内涵方面形不成共识的话，关于如何应对“稳定税负”提出新挑战的研究，就可能迷失方向，甚至贻误税改的历史机遇。
简而言之，税负有宏观与微观之别。微观税负是指纳税人实际计缴的税款占相对应的应税销售收入的比例；宏观税负是指一个国家所有税收收入的总和与整个国家的经济总量（用GDP来代表）的比值。因此，“稳定税负”显然意味着，税制改革要有助于“纳税人实际计缴的税款占相对应的应税销售收入的比例”之相对稳定，也要有助于“一个国家所有税收收入的总和与整个国家的经济总量（用GDP来代表）的比值”的相对稳定。以2012年中国的宏观税负为例，“稳定税负”意味着，如果按“窄口径”计算的话，全国税收收入110740亿元，GDP 519322亿，宏观税负应稳定在21．32％左右。如果按照“大口径”计算的话，即再加上三项非税收入——政府性基金、国有企业收入、社会保障的86493．9亿元的话，宏观税负应稳定在39．22％左右。直言之，“稳定税负”意味着，今后中国的税负，理论上讲，不能高于或低于这个比重，或者税负的高低增减应相对稳定在一个比较小的振幅内，不能忽高忽低，或者畸轻畸重。而微观税负稳定则意味着，某行业、某区域、某税种、某所有制、某规模、某时段等纳税人实际计缴的税款占相对应应税销售收入的比例相对稳定，不能高于或低于这个比重，或者税负的高低增减应相对稳定在一个比较小的振幅内，不能忽高忽低，畸轻畸重。
毋庸讳言，税负的绝对稳定是不存在的，税负的相对稳定才是常态。微观税负的稳定性与宏观税负的稳定性无疑是一种正相关关系。微观税负稳定，宏观税负也就相对稳定；微观税负相对不稳定，宏观税负也就相对不稳定。当然，由于微观税负主体的复杂性，其税负的稳定性相对较差，但总体而言，却完全可能呈现一种相对稳定性的宏观税负。
正是因为税负的轻重可以反映一个政府“取之于民”的财富总量多少，因此，政府征税的深度，就可以折射纳税人总体“税痛”的大小。自然，“稳定税负”也就成为衡量一个财税体制优劣的重要标准，也理应成为税制改革的重要目标。
二、影响税负稳定的主要因素
“稳定税负”之所以成为税改的主要目标之一，理论上讲，税负的稳定与否，直接关涉税制终极目的——增进全社会和每个国民福祉总量——的能否实现。
如前所述，影响微观税负的关键因素是纳税人实际计缴的税款之多少与应税销售收入的多少。毋庸置疑，纳税人实际计缴的税款之多少又主要与税率、政府的减免税政策以及税务机关的征管能力等要素紧密相关。而纳税人应税销售收入的多少，则与企业自身的经营水平有关，也与宏观经济的大势相关。
因此，就影响微观税负的主要因素而言，“稳定税负”首先取决于国家确定的税率以及出台的减免税政策之科学性、合意性等要素的稳定，这直接关涉微观税负的稳定与否；其次，则取决于税务机关征管能力的高低。具体说，直接取决于税务机关管理水平的高低，征管模式的落后与先进，税务人员素质的优劣，以及征管技术化信息化发展的速度等要素；同时取决于现实的征管环境，诸如区域、行业经济发展水平，以及税务机关自身经费的充裕度，地方政府财政支出的旺盛度与刚性大小等要素。
就影响宏观税负稳定与否的主要因素而言，逻辑上，首先取决于微观税负的稳定与否。影响微观税负稳定与否的主要因素，也就是影响宏观税负的主要因素。不同的是，宏观税负稳定与否，还受制于国际经济兴衰大背景的影响。
也就是说，如果税率稳定，减免税政策稳定，税务机关的征管能力稳定，征管环境的非正常压力小，微观税负就相对稳定，宏观税负也就相对稳定。相反，如果税率不稳定，减免税政策不规范，税务机关的征管能力下降或者超常增强，征管环境的非正常压力继续，微观税负就不可能保持相对的稳定，宏观税负同样不会保持相对稳定。
三、“稳定税负”面临的挑战
梳理了影响税负稳定的主要因素，也就为破解“稳定税负”新挑战奠定了基础。“稳定税负”改革面临的五大挑战如下：
挑战一：税率、减免税政策科学性、合意性的挑战
由于税率、减免税政策与税负稳定的紧密关系，税率、减免税政策稳定，则有助于微观和宏观税负稳定，税率、减免税政策多变，则微观和宏观税负稳定性就差。因此，“稳定税负”改革要求面临的首要挑战就是税率、减免税政策的稳定性，也包括一定的灵活性。
但进一步讲，税率、减免税政策的科学性与合意性，才是“稳定税负”改革要求面临的真正挑战。税率、减免税政策的科学性意味着，税率、减免税政策本身要与征纳税人的实际相符合，与征管环境相一致。毋庸讳言，作为当前主体税种的增值税税率，是基于1994年的政府财政需求以及当时税务机关的征管水平和能力推导出来的，目的是为了保证当时政府的支出需求。问题是，时隔近二十年后，税务机关早已通过借鉴国内外征管经验、人员纳新与培训、征管模式创新、征管信息化水平提升等举措，大幅提升了总体征管能力。也就是说，支持当年税率的主要隐私已经发生了变化，如果继续沿用那时确定的税率是否合适？是否符合实际？是否还具有科学性？税率、减免税政策的“合意性”则意味着，税率、减免税政策的民意基础是否广泛，是否经过了纳税人或者其代表的同意，体现了多大规模纳税人的同意？显然，由于政治体制改革的相对滞后，税率、减免税政策的民意基础目前尚不广泛，有待继续扩大。因此，也就对“稳定税负”改革要求提出新的要求，希望及时加强现行税率、减免税政策的科学性与合意性，以便促进税负的稳定。
挑战二：税务机关征管能力的挑战
如前所述，税务机关征管能力既直接关系纳税人实际计缴的税款之多少，也关系一个国家所有税收收入的总和，与税负的稳定与否直接相关。税务机关征管能力越强，纳税人实际计缴的税款就可能越多，一个国家所有税收收入的总和也就可能越多，但微观税负与宏观税负却可能不稳定，可能升高；相反，税务机关征管能力越弱，则纳税人实际计缴的税款就可能越少，一个国家所有税收收入的总和也就可能越少，微观税负与宏观税负同样可能不稳定，可能降低。也就是说，按照“稳定税负”的税改要求，税负的大幅升高或降低，都不符合其要求。
问题或在于，多少年来，税务机关总体的征管能力一直在稳步提高，征管水平在持续提高，人员结构和素质在继续优化，征管模式在不断创新，科技化信息化速度还再提速。而且，由于1994年制定的增值税税率较高预留的增收空间目前依然存在。可想而知，在持续加强的征管能力，以及税务机关一直以来倡导下形成的依法“应收尽收”征管价值观，以及绩效考核指挥棒的鼓励下，这些要素注定会继续成为宏观与微观税负增加的主要推手。
这或许是因为，税务机关不可能放弃对国内外先进征管经验的借鉴，不会停止人员结构的优化，素质的培训，也不会搁置征管模式的探索与创新，还将继续热衷征管科技化信息化的提速，渴望“金税三期工程”的尽快实施，从而解放基层一线的征管人员，投身纳税评估约谈的主要工作。这显然也在挑战“稳定税负”的税改新要求。
挑战三：税源可持续发展动力波动的挑战
税源与税负的关系，税源可持续发展动力波动与税负高低的关系，似乎比较复杂。即税源可持续发展动力越足，税负未必越高，可能也低，可能也高。这是因为，决定税负的直接且决定要素不是税源的动力大小，而是税率、减免税政策的科学性与合意性，以及征管能力的大小等要素。
但是，税源可持续发展动力的波动，特别是大的波动，或高或低，一定会对税负的稳定产生较大的扰动。税源可持续发展动力大，宏观经济形势就好，组织收入就相对容易，财政支出的压力就相对小，为了“稳定税负”，政府减税的可能性就大；相反，税源可持续发展动力小，宏观经济形势就不乐观，组织收入就相对较难，政府财政支出的压力就相对大，为了稳定税负，政府减税的可能性就小。
坦率地说，在宏观经济形势下行期，一方面，中国经济面临的压力较大，税源发展态势会减弱；另一方面，改革需要的支出项目很多，税收增收压力很大，这也使得“稳定税负”改革目标面临更大的挑战。特别是在民间持续性的减税呼吁下，要“稳定税负”，客观上存在不少阻力因素。
挑战四：现实征管境遇的挑战
现实征管境遇牵扯的因素较多，本文主要是指影响税务机关征管能力发挥的两大因素。
一是税务机关由于办公经费不足，以及队伍待遇相对走低引发的增收冲动给“稳定税负”带来的挑战。毋庸讳言，由于经济发达程度的差异，各地税务机关，特别是基层税务机关的经费状况与税务人员的待遇差异比较大，为了保证日常征管工作的开展，为了保证公务员队伍的基本稳定，一些基层税务机关不得不期望在合法的范围内，通过自己的努力摆脱这些窘迫尴尬的境地。而唯一且合法的途径就是通过“超收”，即接受地方政府的税收增收任务，从而争取当地政府的“奖金”。换句话说，如果基层税务机关办公经费不足、队伍待遇相对走低的问题一日不解决，催生税务机关税收“超收”冲动的土壤就不可能彻底铲除。
二是如果地方政府的财力与事权错位问题不能通过财税体制改革得到有效解决，如果财政透明、预算公开不能形成制度的话，地方政府旺盛的、刚性的支出需求就不可能得到有效遏制。自然，对税务机关，特别是国税机关追加税收任务的行为也就不可能得到有效遏制。坦率地说，微观、宏观税负总体推高的主要因素就不会自动退出，还会持续加剧纳税人的税负，直至压垮中国经济的“最后一根”稻草降落。
挑战五：“稳定税负”机制欠缺的挑战
导致税负不稳的原因还有一个，那就是当前“稳定税负”机制的欠缺。由于长期以来中国税制缺乏有效的“稳定税负”联动调节机制，这就使得税收收入连续长期超速增长成为一种必然现象，也成为一种令人十分担忧的现象。因此，与发达国家比较，宏观税负，特别是大口径宏观税负的“超高”，也就成为中国经济可持续发展的最大隐忧。
如果建立了“稳定税负”联动机制，使得税负与税率、收入增速联动的话，宏观税负的超高或超低的不稳定状态问题就可能得到有效的缓解，也就有助于发挥税制增进全社会和每个国民福祉总量的终极作用。比如，当税负超过或低于基准税负一定百分比的时候，就可通过税率的调节以及减免税政策的运用使之保持一种动态的平衡。
四、“稳定税负”的对策
可以说，当我们弄清楚了影响税负、税负稳定的主要因素，以及“稳定税负”面临的挑战诸问题后，对策也就在其中了。
对策一：增强税率、减免税政策的科学性与合意性
应结合当下政府的财政支出需求、征管能力以及宏观经济形势，创新反思，并调整现有税率，主要是增值税税率。同时优化、规范化减免税等各项优惠政策，以增强其科学性。
对创新确立的这些税率及其减免税等各项优惠政策，必须通过听证会等形式广泛征求社会各界的意见，并按照法律程序通过人大审议，以增强其合意性。
对策二：扩大自由，解放市场，激活首创精神
税源可持续发展动力波动与税负高低及其稳定的关系分析告诉我们，强大的税源可持续发展动力是解决“税负稳定”必要条件，如果税源可持续发展动力不足，政府可支配收入减少，“税负稳定”问题的必要条件就会缺乏。如果税源可持续发展动力波动较大的话，就会对“税负的稳定”产生较大冲击。自然，要保持“税负的稳定”的成本就会很大，目标就可能落空。
对策三：通过财税改革遏制“税负”非正常增加的因素
可使基层税务机关征管能力正常发挥的理由，一方面在于，尽快解决基层税务机关长期办公经费紧张、税务人员待遇偏低且不平衡的问题，从而增强不被地方政府的“奖金”所诱惑的底气；另一方面在于，应尽快通过财税体制改革，基本解决中央和地方政府财权、事权、财力不匹配、职责不明确等问题，从而令地方政府不愿给税务机关下达“超收”的指标。
即是说，只有双管齐下，才可能遏制税务机关征管能力大面积非正常发挥的可能性，从而移除不利于“稳定税负”的主要因素。
对策四：建立“稳定税负”的机制
建立完善的“稳定税负”调节机制，促使税负与税率、增速联动，无疑是保证税负相对稳定的制度性举措。就当下中国各税种收入所占的比重而言，首先需要建立的应是增值税“稳定税负”调节机制。可以想象，增值税“稳定税负”调节机制的建立，对中国“稳定税负”税改目标的实现意义重大。
五、小结
十八届三中全会提出的“稳定税负”税改新目标，一定会对当下税制改革提出新的挑战，需要及时化解，其现实价值和意义不应无视。但从税改增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的而言，直言之，“稳定税负”并不是优良税改追求的根本目标，继续的仍然是聚财、减税式的税改观念和思路。因为常识告诉我们，如果高税负是经过纳税人同意的，而且收入确实是“用之于民”，增进了绝大多数国民的福祉总量，相信理性的纳税人和国民，是不会太过计较税负高低的。
其实，税负高低不是税制改革的根本目标，公正平等才是，增进全社会和每个国民的福祉总量才是，优良税改的最高目标则是税制的人道自由。
