摘要：近代会计师制度建立之后，会计师不仅重视拓展以公司、行号等营利组织为对象的业务源，而且努力寻求在法院、政府、学校及社会团体（职业团体、同乡组织、慈善组织）扩大职业空间，履行其“昭股东之信仰”“坚社会之信用”的职业目标。公共组织是否聘请会计师参与查账或监察，受到组织本身之行政性质、信用观念及财务来源的影响。会计师参与公共组织财务监察，在一定程度上可以提升组织的公众信任度。
关键词：信用；会计师；公共组织
近代职业会计师（Certified Public Accountant）在依《会计师暂行章程》（1918年）、《会计师条例》（1929年）、《会计师法》（1945年）等法规获得政府认证取得资格证书后，即可加入会计师公会，独立或合伙开设事务所。立所执业，建立商誉，名号至关重要。在华洋云集的上海滩，也是会计师最为集中的淘金地，其名号多不离“诚”“信”“公”“正”几字。潘序伦将信用与人工、资本、商业组织等并列为重要生产要素，“但近世纪间，其发达实远逊欧美各国”。中国要维系信用制度之不隳，“惟赖社会各企业，厉行经济公开之法，而经济公开之实施，不必假手于企业本身无利害关系之第三者，第三者惟何？即十年来我国之新兴职业会计师而己”。（1）坚社会之信用，其根本办法在于经济公开，经济公开有赖于会计师查账。学界现有研究主要关注点是会计师在证明商界信用方面的职能，对政府和非营利性的公共组织的财务监察方面较少关注。在职业会计师制度引进与建立之前，公共机构多以内部审计或分权监察的方式进行。在1918年会计师制度建立之后，公共机构多了一种选择。（2）倒是在近年关于慈善团体公信力问题的研究中，对团体的财务管理问题有所聚焦。（3）本文主要运用报刊及档案史料，对职业会计师与公共组织的财务监察问题进行讨论，所论地域主要是上海。所论的公共组织包括政府和非政府两大系列，政府类公共组织包括各级政府、法院，非政府类公共组织主要是社会团体、学校等。论述此问题的目的在于考察职业会计师在营利性的企业活动之外，在非营利性的公共组织运作中承担何种职责，并由此视角讨论职业市场与公共信用之间的关系。
一、法院清算案中会计师之地位及职责
会计师职业初立时，商界企业查账业务极少，主要的业务是担当法院的破产清算人。实际上，在中国建立职业会计师制度之前，就有外国会计师在上海等地的租界执业，美国人、法国人都设有查账局，担任洋商之间及华洋之间的查账任务。在上海法租界和公共租界的会审公廨中，每有华洋商事债权纠纷，公廨所指定的会计师也是外国会计师。外国会计师应用西式会计制度，在查账中对于洋人往往偏袒，华商普遍感觉在纠纷之中受到会计师之欺压。因此，谢霖等早习西式会计的专家提出“挽会计利权”的口号，致函北京政府要求建立本土的职业会计师制度。1918年《会计师暂行章程》规定，会计师可办理会计的组织、查核、整理、证明、鉴定、和解等事务。（4）1930年1月国民政府公布的《会计师条例》中规定：“会计师受公务机关之命令，或当事人之委托，办理关于会计之组织、管理、稽核、调査、清算、证明及鉴定各项事务。会计师得充任检查员、清算人、破产管理人、遗嘱执行人及其他信托人。会计师得代办登记纳税事务，并得代撰关于会计及商事各种文件。”（5）诸如清算、破产、遗嘱等事务，往往涉及债权及财产纠纷。原告被告双方因债权认定，往往难以达成一致。法院在处理之时就效法租界公廨，指定会计师来进行查账整理，明确债权及债额。从司法角度讲，会计师参与清算破产，系受法院雇佣，其职务行为属司法程序的重要一环。其结果是否准确公正，直接关系到司法审判的结果。
法律虽有明定，但在法院和公廨中，会计师却还没有取得与律师对等的地位。在律师看来，会计师担任清算人、管财人等职务，侵犯了自身职权。1923年6月，上海律师公会呈文司法部，称会计师一职“在社会上居甚重要之地位，与律师相同，而社会对会计师之需要，亦几与律师相等”，会计师的职务虽与律师的范围不同，但两者法律上的权限，对外必须明白分别。“会计师每有为人代办保管财产、执行遗嘱、证明契约等之法律行为，俱为律师之权限，非会计师之所得侵越，若越俎代谋，不特有紊乱委托人正当法益之虞，转恐世人不察，因非难会计师而对律师或亦减其信仰，此甚可虑也。”因此，请司法官厅出示公告，要求会计师严守范围，不得侵越律师的职权。上海律师公会请司法部转咨会计师主管官署农商部，将会计师与律师职权划分清楚。（6）会计师对侵权之说不以为然，认为自身职业既与律师相若，且以专业优势，在承担财务信托人、公正人之职责方面独擅胜场。
上海会计师公会努力争取会计师在法院中的待遇与业务。1927年1月15日，上海会计师公会会员冯炳南就建议上海总商会设立上海商业清理处，延聘会计师帮同办理。同时还函请临时法院，遇有理账清算等事，随时委托办理。在1925年5月商会公断处拟定的理账规程十条中，也规定受商人之声请或法院之委托，公断处得办理清算事宜。所设清理处办理清算，延用专门相当人员，自以会计师为合格。冯炳南建议由上海总商会函上海会计师公会商妥，“嗣后凡遇任何法院之委托，每案一起，由该公会会员一人为之帮助，若是本会对于法院负责，该公会会员与本会职员帮同办理”。（7）会计师法规虽定会计师可担任清算人，但并非强制，会计师公会一直向司法当局函请，法院在有关清算诉讼之时应尽量聘请会计师。这一努力到1934年时方有明确的突破。
会计师公会希望将会计师参与清算破产的职权完全确定下来，避免干扰。1934年8月，中华民国全国会计师协会呈请实业部，称破产法仅旧北京政府之草案，虽奉令可以参用，究无现行法律可资绳墨。“各地会计师，有时受法院指定为破产管财人，常苦无法律依据，以致办理为难。“会计师公会具文上陈，转请立法院将破产法早日颁布。同时，转请立法院在破产法中将破产管财人一职明定以会计师充任，以与《会计师条例》第1条规定会计师得充破产管财人相符。（8）1934年9月，中华民国会计师协会又呈送实业部转咨司法部，称“谨查会计师之职务在会计师条件第一条规定受公务机关之命令办理关于会计之清算证明及鉴定各项事务，又第二条规定会计师得为清算人、破产案管财人等语，盖因会计之清算证明鉴定及破产管财事务莫不关系账目，本会各地会员深愿于法院监督之下为社会服务。为此，具文呈恳钧部咨请司法行政部通令全国各地法院遇有应由法院派人清算证明鉴定账目之案件或应指定破产管财人清算人时，该地如已有开业之会计师，务尽会计师指定办理＂.（9）司法部经议，同意会计师协会之请求，以训令方式要求各省高等法院院长、首席检察官并转饬所属酌核办理。1935年7月，国民政府正式颁布《破产法》，其中和解条款中规定：商人不能清偿债务者，在有破产声请前，得向当地商会请求和解。商会应召集债权人会议，推举代表并委派人员进行查账。在进人诉讼向法院提交和解声请许可后，法院应指定推事一人为监督人，并选任会计师或当地商会所推举之人员或其他适当之人一人或二人为监督辅助人。破产清算人，可聘请会计师担任。经修正的《破产法》将《会计师条例》中所定的破产清算人的职务确定下来，虽然非强制要求，但会计师在承担此项业务时的优先权得到保障。不过，祸福相依，破产清算毕竟并非好事，商家不到万不得已，是不会走上此途的。会计师担任清算人，也让这一职业新鲜人无奈成为了。“不祥之人”，其社会形象受到消极影响。
根据会计师公会章程，会计师公会禁止外国会计师加人，且要求政府不得聘请外国会计师执行业务。不过，可禁止外国会计师加入公会，却难以禁止其在租界及通商口岸营业。即使在华界，如果雇主愿意聘请，外国会计师仍有用武之地。会计师顾宪成曾任北浙江路华商查账局会计主任，1923年取得会计师执照。他曾提及，“近来商界中聘任会计师稽査账目者日见其多，即如外人设立之克佐时査账局、大美查账局等，均聘有会计师多人，大半亦办理华商事务”。（10）外国会计师因其在西式簿记方面的专业优势也为不少华商所信服。外国会计师的优势，在收回会审公廨运动之中被打破。上海会计师公会积极参与收回会审公廨运动，联合各地方公团进行集体行动。1926年5月，上海会计师公会召开理事会讨论收回沪廨事宜，决定推派徐永祚、童诗闻、俞希稷、赵祖慰等理事前往面呈。上海会计师公会的意见是：江苏省政府可率先与沪领团交涉，尽快收回公廨，至外交事项，可由中央另行交涉，“际此舆论激昂、外人觉悟，及早收回，时不可失，应请省政府积极进行，以重国权”。（11）在后续的交涉活动中，会计师公会又提出：原公廨涉及诉讼中产等案，均指定会计专家办理，请继续保留。但原公廨历来专任英国人薛迈罗为常任理账员，拟请规定选任中国会计师办理。另请废止原公廨所用之自订破产条件，应用中国新颁破产草案。（12）此举意在维持会计师在法院破产清算案中的信托人、査账人地位，扩展本职业的业务来源。法院委任会计师担任破产清算人或纠纷査账人。诉讼双方因清算或债权争论不清，各持己见，法院为定是非，直接指定会计师协同双方的律师来进行查证。会计师多与法院有较长期的合作，法院也会向会计师公会邀请派驻会计师。在遗产清算案中，也多借重会计师，比较知名的案件是盛氏析产案。盛氏即晚清民初红遍官商两界的盛宣怀，他在1916年去世后，留下丰厚遗产。初由夫人庄德华任家主管理，在1927年庄夫人逝世后，子女因析分遗产发生争议，焦点在愚斋义庄的归属。盛氏三子盛恩颐、盛重颐、盛升颐及两侄拟将作为家族公产的义庄平分，且将尚待字闺中的七小姐盛爱颐、八小姐盛方颐排除在外。此举按传统习惯也属正常，父母遗产多由男子继承，女子并没有继承权。不过，七小姐盛爱颐是颇具女权意识的新女性，她根据国民党第二次全国代表大会妇女运动决议案，其中明确规定未出嫁之女子有与同胞兄弟同等继承财产之权，子女析产应按男女平等办理，女子继承权不应被剥夺。因此聘请律师，正式向法庭起诉。（13）女子起诉争产，向所未有，更加上盛家为名门望族，豪门争产，马上就引起社会瞩目。经最高法院裁决，确认盛爱颐、盛方颐两人应有分受遗产之权。盛爱颐极为明智干练，接法院判令后，即聘请何溢鎏会计师清査义庄财产。因义庄财产数目庞大，“散在各处，设立年月又久，账目颇属繁杂，必须着手先请该义庄董事及会计将全部历年账目交出检查，方资处理”。（14）经查核及法院判决，义庄财产一分为七，盛爱颐也分得50万两白银。此案在女子财产权方面影响深远，会计师参与查账，也得显露峥嵘。
在破产清算案中，上海大商人黄楚九的日夜银行及大世界储蓄部清算案较为典型，可清楚地看到会计师在其中的角色。黄楚九是当时上海滩炙手可热的大资本家，实力雄厚，横跨多界，极具投资眼光与营销天才。他创办的中法药房、五洲大药房、上海大世界游艺场、日夜银行、中华电影公司都名震一时，还投资地产、报业、卷烟、茶馆、制药、医院等多个行业，创办企业达百余家，担任商会委员、新药公会主席等职务，号称“百家经理”。不过，全面扩张也带来了巨大风险。1927年后，不少企业维系困难，黄楚九也重病加身，在1931年1月病逝。黄楚九经营的巨额资本很多来源于日夜银行和大世界储蓄部的储蓄存款，他去世之后，银行信用断裂，不得不宣布破产清算。根据统计，涉及的储户达到13000余户，存款数额达百余万。债权人组成临时委员会，推派代表，追缴欠债。开始，债权人分别在法租界和公共租界起诉，后确定在法租界公廨进行。法租界公廨委任知名会计师吴徵、潘肇邦作为清算人负责办理债权及财产统计事宜。（15）因此案涉及债权及储户数量极大，统计极其复杂，会计师全程参与其中，其查证数额及证明直接关系到清算案的进行。
在诉讼开始之初，会计师首先要确定债权人、储户的数量及具体的数额。经两位会计师会同债权临时委员会共同查证，涉及债权人、储户达一万余人，存款欠债有百余万。日夜银行欠债105万余元，大世界存储部负债120余万，其中大世界又欠日夜银行60余万，扣除内部债务两家合计欠债160余万元。（16）再加上其兼营房地产等公司倒闭债款，估计200余万。其次是确定黄楚九之净资产及应收债务。债权人、律师、会计师联合进行清查登记，徐永祚会计师也参与到股票的登记过程之中。经查其个人之古董玉器书画等家产及房屋基地值一百数十万两，此外还有未收债款。其中，一价值10万元的玉石所有权发生纠纷。有刘宝庚者称此玉石为共买之物，拥有3／10的产权，不可全充作抵债私产，并有支票簿为证。（16）在债款部分有十余家公司见黄楚九去世及其实业倒闭，拖延不还。会计师一面与律师就玉石纠纷进行调查，一面又作为黄楚九共发公司债权代理起诉追债。1931年4月，潘、吴两位会计师在法公廨起诉三星舞台及三星地产公司、大华袜厂、环球印刷公司、杭州饭庄、太和园、华生印刷所、大陆布厂等十余家公司，要求归还欠款，但首次开审，被告中仅大陆布厂、三星舞台等到案。（17）再次，会计师要根据法院裁定的优先债权与普通债权来确定数额进行清偿。在债权人之外，还要计算家属之生活费用、律师及会计师公费。因其中追偿清算耗费时间，法院拍卖黄氏不动产亦生波折，牵延日久，直到1935年底，才有较为明确的解决。家属交出私产摊还债权额两成，加以不动产售出及收回债款，将中国实业银行等优先债权扣除抵押债款外，尚余有17万金分派普通债权。会计师要求付予2万作为清算私产公费，再加上共发公司的清算公费5万元，此案合计支付会计师公费达7万元之巨。（18）
在此案中，会计师受法院之托，在长达四年的时间之内，承担清算、核查、管财、代理等诸多职责，与法院、债权律师、清算方进行密切合作，既要确定数额，也要担负证明之责。法院的裁定要根据会计师的精准计算才能做到公平公正。按当时社会局长潘公展所谈关于此案的看法，“市府未便对法院进行案件加以参与，社会部也未便直接办理清算。惟政府监督清算之惟一宗旨，即在不使债权人吃亏，尤其要不使零星小储户多蒙损失”。（19）在确权、清算及至偿还的全过程中，会计师都发挥重要专业及公正作用，是司法裁定的重要依据。
因此，法院指定之会计师既可证明事情之真相，也常常会受到质疑，担有职业风险。会计师公会要明辨会计师系公正人而非证人地位，也正是要减小其职业风险。1935年俭德银行倒闭后，全体董事兼经理柴传贵被债权方控诉诈欺侵占，在上海第一特区地方法院开庭审理。法院指定潘希仁会计师担任查账清算工作。但至开庭时，董事全未到庭，询问会计师也发现在1934年12月7日以前从未审査账务。原告委托律师陈霆极为不满，对“到庭之会计师的报告，认为既不详尽，而语复模糊”。法院开庭多次，均因账目迄未査明，请求法院改派会计师审查。（20）要求改委的案例极少，但如有发生，对于会计师的专业声誉是一沉重打击。景丰印染厂在1936年宣告破产，法院指定会计师李鼎为破产管理人，并经债权团推出两人为监管人。不意有债权人陆家声控诉会计师及监管人联合背信会计师无故将其债权资格注销，分配债额时也未登报公告，违反破产法，因此要求判偿国币200元及利息。会计师李鼎不得不委任律师，代为应诉，“陆之债权，实为股款，因此不具债权资格”。（21）此类纠纷，往往难免。如遇原被告经查账证明无误，也是皆大欢喜的结局。如上海三新纱厂在1932年被总、副经理及司账三人出售，职工彭兆理等370人及侯嘉等8人向第一特法院起诉遭遇侵占。经法院派会计师将账目查明，并无侵占之事。（22）法院聘请会计师担任破产清算人，使会计师在会计师法规及破产法规中的地位逐步得到确认，并通过法院的司法行为得到具体落实。虽然使会计师获得不祥之人的称号，但会计师的专业能力及信用证明却是司法公正的重要保障之一。这也要求会计师更加遵守职业操守，赢取法院及原被告双方的信任。会计师全程参与清算过程，使许多复杂债务案件得以条分缕析，更利于判决。商家的自主清理和民间的自主査账往往也与账务诉讼相关，但不论是案中清算还是事前查账，都说明会计师作为破产清算人的角色在制度和实践中不断得到承认。
二、会计师与政府之财务审计
《会计师暂行章程》及《会计师条例》之中都规定会计师得接受公务机关之委托执行业务，此公务机关既包括法院，也包括政府及相关公立机构。近代政府究竟有否聘请会计师查账、查账又发挥何种效能，在会计史及职群史的研究中极少受到关注。笔者在检索史料之过程中，发现会计师有接受政府聘请査账之业务，虽未为普遍，却引人深思，亦可作为评估近代政府及社会公共财政理念之参考。
事实上，自晚清以来，政府的财政体制巳效法西方在向现代转型，其重点包括确定预决算制度、划定国地收支、增设工商税收、发行公债及加强内部审计等。在晚清预备立宪改官制将户部改为度支部之前，财政系由户部内部自我监管，监察御史负纠举之责。此种审计并没有独立性，也缺乏专业化，在普遍监管上缺乏效力。到派遣大臣出国考察外国宪政之时，时任礼部尚书戴鸿慈和闽浙总督端方都注意到了西方的审计制度。在《请改定全国官制以为立宪预备折》中提出，“今宜仿普、日之制，特置会计检査院……凡关于检查会计之事，各地方行政官皆受其监督”。杨晟《条陈官制大纲折》也观察到西方之国会身负监督财政之责，建议应在政府之外设立独立的审计机构。（23）张荫堂也陈奏：“设会计检查院以稽核全国财政，院长由内阁大臣会奏任，但任职以后独立行事，不受内阁管辖。”这些观察都很准确，上折也为真知灼见。西方以立宪确定民主政治，在政体之设计上即为三权分立，其在具体运作之中的中心事务之一即是处理公共财权。经由税收而来之财政收支并非单纯只满足于官僚体制的自我运营，还要担负公共事务及福利之支出。因此，议会或国会本身都肩负着财政监管之责。西方诸国也重视建立独立的审计机构来核算政府财政资金的运用。戴鸿慈和张荫堂的上奏中建议设立的会计检查院，其实就是独立的审计机构，虽在官僚体制之内，但其职权相对独立，可对政府有财务监督之责。后来湖南、广东、湖北等少数省份设立了类似的会计审查机构，惜乎局势突变，审计一事并非急务，没有取得实际的成效。
到民国初立时，本于民主共和的国体理念，开始设立独立的审计机构。其中还有一个因素是，政府为应财政之需，常举借外债及内债，外国银团也要求中国设立审计机构以作监督之用。1912年9月，袁世凯下令在国务院之下设立审计处，地方设分处，由此建立起审计机关系列。到1914年，又颁布《审计院编制法》《审计法》，明定审计院直隶于大总统。南京国民政府建政将审计与监察合一，审计之责纳入监察院。1928年，国民政府颁布新的《审计法》。（23）通过设立相对独立的审计机关，财政资金的监察有了制度保障。只是在实践之中，审计是否独立还在相当程度上受人事之影响。在社会观念层面，政府之审计机构和制度的建立可促进公众对于审计工作的认知。职业会计师制度在1918年建立之后，也在不断完善，其査核信托之责相对于政府的官厅审计来讲，具有民间审计的特性。从这个角度讲，官厅审计与民间审计在发展过程中其实有相辅相成之处。
许多审计部门官员也都持有会计师从业资格证，甚至邀请会计师在审计部门兼职，政府主计官员、职业会计师和大学的会计教授之间有着密切的职业交往。1933年5月，中国计政学会在南京成立，其成员就以中央各机关计政人员、国内著名会计师及各大学教授为主。（24）1934年11月，林襟宇、卫挺生、赵棣华、潘序伦、雍家源、吴世瑞、任应钟、闻亦有、徐永祚等人在南京共同发起中国会计学社以促进会计学术发展。国民政府主计长闻亦有，财政部会计委员会主任委员雍家源，上海市政府审计长林襟宇，著名会计师潘序伦、徐永祚等都是其中的重要领导成员。（25）担任国民政府主计长的闻亦有本身也有会计师资格证，他主张建立超然主计制度，强化对地方政府财务的监督。（26）担任江苏省财政厅厅长的赵棣华、上海审计处处长林襟宇也同样具有会计师的身份。是否获得会计师资格，可以说是此时评判会计及主计从业人员专业能力的重要标准。（27）会计师不论从事本职或者兼职，抑或转职，其专业技能均为根本。
政府重点在于建立超然官厅主计制度，是否有意引进会计师以民间审计的角色来监察政府财务，在不同地区和部门之中表现不同，尚不能作乐观估计。倒是会计师方面，对在政府部门中扩展职业市场抱有很高的期待，希望增加业务来源，纠正政府财政之紊乱。会计师沈立人指出，“吾国财政之紊乱，营私舞弊之事，振耳皆是，苟欲使吾国之官商各界营私舞弊之事绝迹，而人于正轨之途，非使有公平之簿记，正直之会计，决不能振此颓风！”（28）财政部门如引会计师参与稽核，可起兴利除弊之效。留美归国的安绍芸会计师也认为，中国政府无能、工商凋敝，公私机关贪污成风，都是因为没有会计为之提供各种资料以致无法划分各个职能部门的责任，也就没有实行赏功罚过的标准。会计在公私机关的财务管理中居于重要地位。（29）会计师参与政府财务监督，其实是符合政府强化审计及公众监督财政的需盼的。不过因为并未通过统一立法来强制必须聘请会计师参与查账，其参与程度就取决于部门长官的态度了。纵向分析会计师的业务类型，在北京政府时期会计师参与法院清算较多，参与政府查账事务尚少。政府聘请会计师参与内部财务审计无疑是超前的，较为典型的是浙江省。浙江省政府专设会计师办公处聘请潘序伦、魏颂唐两位会计师主持其事。办公处在1931年8月成立之后，还聘请方庄猷为主任助理员，于怀仁、娄廷桢两会计师为助理员，并派书记三人，于8月6日开始办公。（30）办公处对省政府下属各项收支逐项审计，其结果最后报知政府作为评估效果及是否拨款的财务依据。根据其查账记录，略分四类情形。第一类是职务交接及机构裁并之财务审计。办公处查核了浙江省建设厅前任厅长程振钧在任期间的财务情况，查明其在任3年7个月，经手款项1600余万。办公处派助理、书记协同査核两月方告完成。还有一项是浙江省农矿处裁归建设厅，其原有财务状况又重新检査。第二类是实地检查各机关1930年度的经费欠款情况。经查明，民政厅欠银62796元；浙江省国术馆计实欠银14732元；浙江省邮件检查所实欠银442元；浙江省警官学校计存银13618元；浙江省自治专修学校实欠银17906元；浙江省建设厅计存银33620元；浙江省政府计存银39106元，另存准备金银17912元，系银行利息拨充；浙江省内河水上警察局计余银1618元；浙江省财务人员养成所欠银1047元；浙江省会军警联合稽査处计实欠银1958元；浙江省会公安局特别侦探实欠银5986元。第三类是实地查询部分机关经费使用情况。经查明，浙江省立师范学校1931年度已领一部分临时经费用于校舍建设，但经调查校舍尚未着手建筑。省立乡村师范学校所领的临时校舍建设费用则使用完毕，校舍建筑完工。此外，还清査了浙江省水利局、省立蚕丝改良厂、杭州丝厂历年账目。第四类是规范政府机构之会计预算及簿记管理，办公处调査了浙省各机关1930年的岁出实支经费，编制决算表作为下年预算之参考，还指导杭县、绍兴、萧山等县规范簿记管理。（31）以上所列的是会计师办公处在1931年8月至1932年1月间的査账情况，涉及职务交接、经费欠拨、实际使用等各个方面。会计师除查核账册外，还进行实地调查，了解经费实际使用情况。政府由此可以了解财政盈亏，也可加强对下级机构的财务监督。据现有资料，尚不清楚会计师办公处是否长期存在，但将民间会计师引人官厅审计之中，强化财政资金的独立审计，堪称是一大创举。
政府聘请会计师参与行政事务，有助弥补财务稽查环节的不足，最为鲜明的例子是上海曾制定聘请会计师协助查验企业盈亏情况的制度规章。1929年，上海特别市政府颁布了《社会特约会计师査账规则》，规定由市社会局遴选特约会计师，协助社会局查验厂店的营业情况。其具体内容如下：（32）
（1）查帐目的在确定被查厂店等营业之盈亏务求覆实，由会计师完全责任。
（2）查帐任务由社会局委托选任特约会计师轮流办理。
（3）会计师查帐不取公费，每查一案，视帐情之繁简酌送津贴银自三十元至一百元为限，由社会局核定之。
（4）前项津贴费由请求人预缴社会局，遇有必要时虽无请求查帐者，社会局得派会计师往查并得指定一方或双方负担津贴费用。
（5）因双方争执须经过查帐手续者双方各预缴津贴费用，俟案件结束责令理曲者负担。
（6）查帐凭证由社会局制给。
（7）会计师查帐应依社会局指定时间办竣即日具报并缴还凭证。
（8）查帐结果认为未明了时仍须重查以一案论。
（9）厂店如隐藏重要簿记由会计师报告社会局核办。
查证厂店营业盈亏是较为专业的会计工作，政府一般工作人员难以胜任。上海特别市政府聘特约会计师参与行政，可以弥补专业之不足，增进工作的效率。所定资费标准，也较会计师计时收费较低。会计师出具查账证明书向社会公布之后可免生争议，也有助增强查验工作的权威性和独立性。与浙江省设会计办公处相比，上海将民间审计引人政府行政，并不是查核政府内部财务状况，而是补充了财务工作中的审计环节。在上海市社会局的行政事务中，会计师参与过战事损失调查。在1932年一.二八事变中，日本侵袭上海，中国第十九路军顽强抵抗。在战火之中，战区工商企业及公团学校遭受损失。在战事停歇后，上海市社会局受政府之令，主持统计战事直接及间接损失。因受害者较众，情况复杂，上海市社会统一制定办法，联合商会和会计师公会共同办理。社会局要求先进行初步调査，进行统计造册，再由会计师进行査验。各被灾商号工厂住房公团学校将受害人姓名、地址、人口损害、财产损失、间接损失全部填表寄至香港路四号的上海会计师公会，财产及间接损失概以现值折合银元计算。（33）上海会计师公会为了顺利完成此事，特于2月13日召开临时执行委员会会议，决定组建日兵损害调查统计委员会，以全体会员组织之。议定具体办法如下：甲、以本公会会所为登记处；乙、指定会员12人先行分班轮流值日；丙、定本月16日开始登记；丁、登记时间，除星期日外，每日下午2时至5时；戊、登记表格，根据李会员文杰提出格式，交贝会员付印，并限15日前印就；己、登报公告各受害人向本会登记，并函知各公团本会办理日兵损害登记及调查统计事项；庚、江委员万平建议，请通告全体会员，尽量供给救时意见，并请定每隔三日举行国难讨论会一次，以济紧要工作。经议决定于每周二、五下午1时半全体执监委举行定期会议，并请各会员参加。（33）会计师公会担负损失登记和查验的具体工作，公会成立统计委员会，会员分任其事，可以化繁为简，提高统计效率和准确度。以会计师公会之统计委员会为基础，市社会局、市商会联合成立战事损失登记处，统筹统计事务。经会计师公会汇总，登记分商行公司工厂及营业店铺、机关公团学校寺院住宅两大类汇册装订，并派会员会计师进行审査，“前以初步调查，约计市区损失已达14万万元以上”。（34）在战事刚一结束之时，由政府、商会和会计师公会组建战事损失调查机构是极为明智的做法。社会局统筹事务，商会负责工商企业损失情形申报，会计师公会负责登记及査验，政府机构和民间团体之间建立良好合作机制，各负其责，在很短时间内即査明损失。此事虽为行政事务，也具社会公益性质，会计师公会参与其中，并未提及收取公费的情形，其专业形象得到很好的展示。
在政府之税务行政之中，会计师也有重要参与。此种参与不是指会计师服务于企业角度的税务代办或核算行为，而是受政府之规定参与税收评估。1931年，国民政府在宣布裁厘后，公布了《营业税法》，对《各省征收营业税大纲》也进行了修订。征收大纲第5条规定：各省征收营业税时，应设立营业税评议委员会，其委员以征收官吏与商会代表及指定之会计师充任之。（35）这一规定将会计师作为营业税评议委员会的当然成员，且在核算评估税额方面承担重要专业职责。1931年4月20日，《申报》也发特刊解释营业税评议会指定会计师的手续问题。（36）在实际征收过程中，各省为节约征税成本保证征税效力，纷纷与商会、同业公会签订了包征协议，即由商人团体负责征收定额营业税。至各商家之营业税额度，是在自报和商会分摊的基础上确定。商会和会计师在营业税评议委员会中的权力大增。（37）政府因其监管职责所在，对有些非营利性的社会团体的账务也需加强监督，其中最有代表性的可以说是内政部派会计师查核中华民国红十字会的账目。1904年成立的上海万国红十字会被认为是中国红十字会之起源，1907年更名为大清红十字会，到辛亥革命后再易名为中国红十字会，并得到红十字国际委员会之正式承认，1933年更名为中华民国红十字会，隶属于内政部。（38）红十字会是在国内国际上具有广泛影响的慈善组织，其经费均来自社会征募及捐款。因此，红十字会极为重视其财务管理，定期公布其收支以昭公信。自1929年起，红十字会一直聘请立信会计师事务所担任内部査账工作。到1933年由内政部管辖后，内政部方面“以该会会务重要，积极加以监督”，要求红十字会改内部查账为外部查账，要求其将原聘会计师解约，由内政部另派查账员。内政部还制定了《检查中国红十字会会计办法十条》，规范红十字会的财务管理，具体内容如下：（39）
（1）内政部为巩固中华民国红十字会之财政基础起见，特制订本办法；
（2）本办法所定关于检查该会一切会计事宜，由部另派特约会计师办理之；
（3）检查时期，每年度暂分四期，每期三个月，在各该期间内，施行继续检查，至每一期间终了后十五日内，出具简明报告书，至年度终了后，一个月内，出具全年度详细报告书，分别送部核办。
（4）检查范围，包括该会所有之动产及不动产账簿单据，以及有关之各项文件，其临时由部令指定者，应专就指定之部分施行，详细检查。前项检查，包括该会总会及其附属之第一、第二、第三各医院，并其他临时机构。
（5）施行检查时，应特别注意之点如左：甲、该会会计上一切文书账册制作，是否适当，能否显示该会全部真实财政状况；乙、该会会计上一切记账计算，有无舞弊或谬误；丙、该会一切收支，有无浮滥或不当，对于政府法令及该会会计规程，有无违背或隐饰；丁、该会会计组织是否健全。
（6）特约会计师经部令之指定或该会之委托，得办理左列各项事务：甲、各项调查证明及鉴定；乙、编制预决算之方法及程式；丙、会计事务处理之方法及会计科目之分类；丁、一切会计账簿表单票据之格式。
（7）报告书内，除该会全部财产收支状况外，对于本办法第五项所列各款，须有详细之说明，前项报告书，非经本部之准许，不得宣示其内容。
（8）特约会计师检查公费，由中华民国红十字会支付，其款额另定之。
（9）凡关于该会之会计法令案件，均随时由部或该会抄送特约会计师知照。
（10）本办法制定前所有该会二十三年度会计检查事宜，均依本法办理之。
办法的规定比较全面，要求红十字会保留日常支出所有账簿单据，每年度分四期检查。会计师查账之后，必出具证明书，明确是否存有舞弊或错误情形。为示公正，内政部本要求另外简任会计师，但经检查过往查账情况，认为潘序伦及立信会计师事务所“一向认真”，故仍派此任。（40）不论是红十字会内聘会计师查账或内政部特简会计师监察，都说明红十字会的财务信用对维系其团体公信的重要性。
无论目的及数量如何，政府聘请会计师査验账目或协助行政总是财政管理合理化的进步表现，根据会计师及主计官员所论，也在一定程度上体现了社会对公共财政之公共责任的期盼。不过，政府聘用会计师之主动权操诸部门长官之手，就整体来看其应用尚难说普遍。临时聘用较多，而固定聘用较少。聘用之举主要着眼于除弊节流和行政需要，并不在于财政公开。聘用会计师成本较长，如长期聘任也会存在争议。如京沪铁路向请克佐时查账，但在1936年时为节省开支起见，呈铁道部于次年停止。（41）在招商局聘用徐永祚会计师的公费问题上，工商部的态度可以代表部分政府部门的立场。
轮船招商局原为商办，在1928年改归国营，受工商部及交通部管辖。招商局聘用徐永祚会计师担任会计顾问已有数年，但在招商局改国营后，在财务报告中见徐永祚月支公费100元，最近数月复月支公费500元，批示“以为冗滥之证”，认为聘用会计师成本太高，徒靡公帑，殊无必要。徐永祚自一记者处得知批语，特意致函工商部，称“果有此说，至为遗憾，个人不足惜，深恐滋人误会有碍会计师全体之地位与信用”，不得不予以辩解。他在函中说，任招商局顾问期间，无论会计上、商法上及设计经营都随时贡献与解答，参与拟订或修正招商局规章，“职业所关，似不能纯尽义务也”，自认受之无愧。招商局原设有总稽核处，因其裁而不设，以实施新会计制度之故，聘请其查账并指导簿记改良。所任职责包括总管理处及分局会计检査、总决算编制和查账报告。总处月查一次，分局每季检查一次，遇有特别事故，随时报告。因招商局范围大，附属机关多，“事务之繁，检查之顿”，因此还自事务所派帮办会计师及事务员各一人驻局办事。月支500元，并不为多。徐永祚说：“苟在先进各国，若招商局之规模，必将常聘会计师，常任一机关之事，否则其临时委托或常年査账等公费，亦必数巨逾恒。弟受委托办理之事既繁，而所得报酬月仅数百金，外界不罕，方歆羡以为必有多金可赖而致富，何期即此，尚复有人视为糜费，诚哉吾国社会不重视会计师，企业界不易谋健全之发展，而会计师乃为点缀品，为赘瘤，报酬虽微，亦觉徒分工商事业之利而已。贱言及此，可为长太息。”（42）徐永祚作为知名会计师，其业务及收人自不必愁。辩函与其说是为自身公费而辩，毋宁说是代会计师诉苦，叹息官方和社会不重视会计师，视其职业为点缀。按此时会计师的职业发展情况，较之北京政府时期其实已有较大改善。虽査账业务尚弱，但工商界聘请会计师改良簿记已渐成风气，政府聘请会计师亦时有显见。如相对欧美来说，自然还有很大的改善空间。
三、会计师查账与社会团体之公共信用
在作为国家机构的政府、法院之外，非营利机构中聘用会计师较为常见的是社会团体。此处言社会团体，是较为宽泛的说法。晚清民初，现代性的学会、社团应时而兴，工会、农会及商会等职业团体和地方自治团体、公益团体在社会经济生活中发挥着重要作用。之后，国共两党都注重将政党与团体相连接，以之作为民众运动的组织路径。到南京国民政府建立之后，重新整理了社会团体。依其划分，将广泛意义上的社会团体称为民众团体或人民团体，内分职业团体和社会团体两大部分。职业团体包括农会、工会、商会、工商同业公会、自由职业者公会等，社会团体包括学生团体、妇女团体、文化团体、宗教团体、各种慈善团体等。（43）战乱中所设立的救济团体、抗战中的救亡团体，按属性也在社会团体之内。这些民众团体依据法规注册，且有非营利社团法人之地位。（44）在经费方面，除少量由政府或政党所设立的团体外，基本上自治自筹。团体自筹经费按类型也可粗略分为三种。其一是会费收人为主，主要是职业团体。农会、工会、商会、同业公会、自由职业者公会等多属此例。会费包括入会费、常费和临时费。人会费是加人团体之时所缴纳的，常费则是平时按年度所缴会费，临时费是遇特别事件时所收取的费用。人会费和常费收入是会费的主要部分。有的商会和同业公会为鼓励会员积极缴纳会费，还依会费对会员分级，缴费多者级别较高。其二是捐助收人为主，主要是社会团体特别是慈善公益团体。捐助包括会员捐助和社会捐助。一般会内主要领导成员捐助额度也较大。社会捐助是团体通过募款方式来获得经费和资源，以此开展公益救助活动。这两种情况并不是截然分开的，职业团体会员多具稳定职业和收人来源，其会费较为稳定，较少以捐助来维持运行的。如有捐助或募款，也主要是开展较为定向的公益或公共活动。社会团体之中，捐助和会费兼有的情况较多。其三是团体资产营收。有的团体成立时间长，行业经济实力雄厚，因而拥有自己的公所或者经营收人。虽然法规限制民众团体进行营利，但在会内通过服务取得中间收人的情况还是存在。有时罚没收入也会充作会费。上海商会、天津商会、汉口商会等都是实力雄厚的商人组织。上海的银行业、绸缎业、钱庄业等同业公会也资本雄厚，拥有价值不菲的会内资产。除此之外，在南京国民政府时期，国民党和政府为鼓励民众团体协同行政和党治，也出台过资助团体经费的规定，如评定示范农会，给予经费支持。（45）但整体上看，政府资助的数量和比例都极其有限，职业和社会团体的经费以自给自足为主。
北京政府时期，商会、公益和民众组织已有聘请会计师查账的情况。1922年9月，吉林滨江商会就询问商人总事务所，要求推定代表前往财政部调査赈捐情况。其原因是上年商会奉吉林财政厅之令在商界募捐，原定一年，不意又加延期，引发商人不满，“出尔反尔，实觉失信于民，商民万难承认，对于商民困苦，毫不顾恤”，因此商会要求清查已募款项使用情况。（46）上海是商界辐辏之地，在总商会、同业公会外，还有马路商界联合会。各马路商界联合会主要是在五四运动时期兴设的，主要代表中小商人利益。1924年8月，上海各路商界联合会因会务发展，“鉴于会计学为辅助商业进步之要素”，由会董会议聘请华商查账局顾宪成会计师为该会常年会计顾问，会员遇有疑难账务及检查事宜，可加咨询或委托办理，（47）既有会计服务的目的，也可以起到规范会计制度的作用。在五卅运动中，上海总工会、全国学生联合总会、上海学生联合会和上海各马路商界总联合会共同组建了工商学联合会，统一领导反帝民众运动。工商学联合会成立有委员会，具体负责总务、交际、庶务、宣传及经济各项事务。联合会费用为社会捐款而来，由经济部负责财务管理。至1925年9月，不意联合会出现账款不清问题，内部调查难以解决。工商学联合会经议决，请上海会计师公会派员査账。公会委任徐广德、周增奎两位会计师到会。联合会将收支账簿及银行往来条据交付审査。（48）经详细检查后，发现并无错讹。周增奎会计师特出具了证明书：（49）
工商学联合会经济部之账目单据，自六月六号起至八月二十号止，业经本会计师查核无讹，惟各部如总务、业务、交际、宣传、调查等部领去后之款项，用途报销细账，未曾交到查过，不在证明之列，合行声明，此证。
中华民国会计师公会会员会计师周增奎
对于政治类的民众组织而言，其经费主要是由公众捐款而来。公众信任与其财务公开程度紧密相关。如果发生财务不清事项，将会影响到捐款人的信心。工商学联合会邀请会计师独立查账，并将证明书在报纸上公布，也正是为防止这一情况的出现。
到南京国民政府时期，聘请会计师查账的社会团体类型和数量更有增加，以下分商人团体、慈善团体、救亡团体分别述之。
商人团体以商会、同业公会为主。商会自晚清时期兴建时，其组织设置就较为规范，内部的会计管理及监事会都较严格。在会计师兴起后，上海总商会既与知名会计师、事务所开展合作，促进工商企业的簿记改良，同时也重视聘请会计师来整理商会会计，强化财务监督。（50）南京国民政府成立后，国民党对全国社会团体进行整理。上海也成立了商人团体整理委员会，接受原商会之会务及财产。为明确称交，整理委员会在1929年10月聘请了潘序伦会计师来査账。（51）到1930年代初，上海商会与徐永祚会计师合作推进簿记改良，也聘请他协助清理商会财务。根据徐永柞出具的账目说明书，商会会务、商品陈列所、图书馆及童子军团基金各有收支。在1935年6月至1936年5月的第六会计年度内，各账户资金由分存各银行转至集中存放于中央信托局。商品陈列所及图书馆基金户下结存解13万2511元，童子军团基金连同慰劳救济办事处项下拨存之4000元共计有银6000元。简照南捐赠南洋公司股票1500股，每股15元，共计22500元，指定充商品陈列所及图书馆基金。本年度随会费带收之备还三成公债基金共计银14709元，连同上年度结存银3408.94元，本年度收人存息149.62元，共计银17907.56元，尚付公债利息、本息及广告费外结存6378.11元。商品陈列所及图书馆基金净计收人银13441.08元。“商会本年度收支本可相抵有余，只以临时补助费中新增商业学校开办费银4119.09元，商业学校补助费银2000元，而临时费中又增工商业复兴委员会用费银1648.07元。因临时补助费及临时费之支出均超过预算甚巨，故本年度决算致发生收支不敷银6045.07元。”根据这一结果，商会的会费收入其实较为丰裕。不过因在正常会务开支之外，尚举办陈列所、图书馆及夜校等公共事业，因而花费较大，出现赤字。经査账，商会各附属机关如商业夜校、国货商场及商业月报社等经收款项中，“常有发现收款未缴及一款两缴等情事，而尤以收款未缴为最多。虽经通知各该附属机关之主管人员如数补缴或领回，但手续究有未合，以后应请责令各该附属机关随收随缴”。（52）徐永祥会计师之账目报告书后在商会《商业月刊》上刊载，以为会员所共知。同业公会作为行业组织，其会计监督与管理在会内也是比较公开的，聘请会计师的情况不常见，但并非没有。1944年底，上海旅业同业公会在年度结束之时，由林姓监事长提出聘请会计师査账。后聘请公信会计师事务所的庄士英和马士进两位会计师前往查账，经核对收支款项及账册单据，出具査账报告也在会刊上载出。（53）慈善团体所査者不仅是会务行政经费，更包括所募集善款及物资的发放。传统善会善堂之募款及赈灾多限于区域之内进行，通过士绅监管及会内征信方式即可取信于民。但在近代，因为报纸媒体的信息传播，跨区域的募款赈灾变得普遍，对于慈善组织的公信力也提出了更高的要求。经济公开不仅限于会内，也需面对公众。不少慈善团体因而聘请会计师，以其独立审计来昭示社会信用。1929年7月间，上海淞沪教养院就认识到，“近以募集捐款，教养游民收支纷繁，整理会计制度，最关紧要”，因此聘请蒋信昭会计师担任常年会计职务，“负责检查收支账目，并证明公告于社会以昭信实”。（54）中华民国红十字会原聘有会计师查账，后内政部要求改聘，经说明后仍聘立信会计师事务所监督账目。1930年4月，该会驻上海总办事处也请潘序伦查核账务。（55）1931年8月，上海筹募陕灾临时急赈会也聘请会计师徐永祚查账，经证急赈会办理两月有半，经收赈款43.1万余元，先后汇往西发交华北慈联会长朱庆澜散放。临会务结束，请会计师检查捐款账簿，刊出査账报告书，“以慰各善士捐款救灾之盛心”。（56）这样的做法都有利于增进组织的慈善公信力，也更可以扩展其募捐的渠道。中华麻风救济会是在1926年由浸信会牧师邬志坚等倡导成立的慈善组织，主要是救济麻风病人。（57）担任名誉会长的是唐绍仪，会长是李元信，沪江大学前教授、浸信会牧师邬志坚为总干事。依邬志坚所言，救济会是“全国的、本色的、独立的组织；既无教派之区别，又乏政治之臭味，盖一纯粹慈善机关”。（58）这体现在财务上，是其经费基本都是来自社会捐助，而且极注重以财务公开来维持其慈善公信。在1933年，救济会聘请会计师梁嵩龄做出预算，次年出具收支报告书。到次年，会计师将所有收据、存根、支款凭单及附属单据与账簿详细核对相符，出具了1933年1月1日至12月31曰的收支报告书。另据梁会计师出具之资产负债表，截至1933年12月31日救济会还拥有有价证券包括浙江兴业银行股份、上海银行股份、编遣公债共计14526.89元，定期存款在金城银行、国华银行、明华银行等13500元，往来存款包括友邦银行、上海信托公司等计7472.97元，再加上其他杂项，合计有35509.84元。这些款项多以存款形式取得利息收入。（59）从收支报告来看，救济会之经费来源主要是社会捐助及会内营收，每年收支相抵，基本敷用。但也要看到，救济会强调是本土独立慈善组织，来自美国麻风救济会的津贴却达16000元。
抗日救亡及救济团体的查账较为普遍。自九一八事变后，全国各地成立不少救亡及救济组织，既呼吁公众抗日救国，也以实际行动救济战乱灾民，筹募物资，支持军队抗战。在上海，会计师公会表示义务承担抗曰组织的捐款统计及审计工作，还与社会局、商会开展兵灾统计。公会举行常会决议，号召全体会员尽量捐输物品现金送交公会汇转救灾，同时要求全体会员“各本所能，对于战时工作、军需管理、粮食管理等，自动投效；遵照临时执行委员会议决，组织日兵损害调查统计委员会，以全体委员组织之”。（60）换言之，以专业能力协助抗日团体进行会计管理，也是会计师贡献于抗战的重要方式。在东北沦陷后，上海商会、工会、会计师公会、律师公会等共同成立了难民游艺会，以销售游艺券、举办游艺活动收入救济难民。1933年7月，东北难民游艺会干事长郑澄清召集会议，将会计收支报告交付会计师公会审查，同时请市党部、社会局及各发起团体代表检查账务。经会计师审核，艺券推行最力者，有市商会、邮务工会、缫丝工会、童子军团等，销得25100元，各同业公会销得8800余元，童子军理事会共销得7900元，总工会销得2100元。收支报告登报公示，以为购销者所知。（61）抗战救国的捐款如财务不清，不仅前线得不到救济支援，而且捐款者的爱国心也会遭到打击。事涉爱国大义，各团体不得不谨慎从事。上海在为东北义勇军的捐款问题上就出现争议。东北沦陷后，各派地方武装成立了东北义勇军抵抗日军占领。上海各界团体为支持抗战，发起捐款援助义勇军活动。1933年8月1日，上海的《时代日报》《东方日报》《明星日报》等联合刊载《为唤起各界注意并贡献清查抗日义捐启事》，报道中称各界捐助义勇军的款项达两三千万元，而马占山7月12日前后在上海受访谈及仅收到140多万。差额巨大，舆论大哗，如果抗战义捐被人贪墨，将罪大恶极。8月11日，上海市商会、总工会等团体联合成立了各界清查救国捐款委员会，对捐款事件进行详细调查。当时舆论所指，怀疑“辽吉黑热民众后援会”会长朱庆澜有贪污迹象。（62）这一后援会是朱庆澜等1932年在北京成立的，主要负责募捐筹集物资支援马占山、苏炳文在东北抗日。朱庆澜作为会长，在号召民众捐款、组织物资运送等方面发挥重要领导作用，联络各团体与义勇军的事务也主要由他负责。1933年2月上海成立了东北难民救济总会，朱庆澜与上海商界的虞洽卿、王晓籁等均属领导成员。因朱庆澜之身份显要，报纸关于义捐的质疑就更为严重。上海各界成立的清查救国捐款委员会为辨明事实，将义勇军后援会捐款收支账目送交审核专门委员会特邀著名会计师奚玉书、李文杰负责检査。经过查账，并未发现朱庆澜有任何贪污捐款情事，各募捐机构实际收入在400万左右，并未达两三千万。（63）会计师查账证明经公布，公众的怀疑得以消解。
到1937年抗日战争全面爆发，全国各地抗日救亡及救济组织风起云涌。在上海市，各界民众成立的救亡团体也如笋林立，民众参与数量与范围极广。为加强组织，整合抗日力量，1937年7月底，在上海市商会、地方协会、总工会、妇女会、银行公会、农会、同业公会、同乡会等团体联合倡导下’全市500余团体成立了上海市各界抗敌后援会。后援会“本中央既定方针作抗敌后援，共谋完整国土、复兴民族”为立会宗旨，其领导成员包括上海政商各界知名人士，著名会计师潘序伦也在其中。在民众的爱国热情和铁血精神背后，需要有广泛的社会捐款和细密的会计工作进行长期支持。1937年8月，后援会制定了《统一救国团体办法》，确定后援会为救国团体之最高组织，各救亡团体应一律在后援会登记。其第6条规定：已经登记之各团体，应由上海市各界抗敌后援会商请会计师公会选派会员前往担任各该团体会计事宜。第7条规定：凡不向上海市各界抗敌后援会履行登记手续，或拒绝派员管理会计之办法者，应由上海市各界抗敌后援会察其情迹，予以相当之处置。（64）如此大规模的民众抗日动员活动，确有必要规范其会计制度，清晰严密地管理捐款及物资。上海会计师公会本为后援会成员之一，为将这一办法落于实处，特召集会议号召会计师公会会员承担职责。经确认，奚玉书、贝祖翼、王海帆、谢霖、王恩方、江万平、李鸿寿、何元明、潘序伦、陈日平、李文杰、沈学钧、陈谟宪、夏孙焕、叶大年等27名会计师报名愿义务承担抗日团体之会计工作。9月8日，上海会计师公会将会计师之名录及联系方式报送后援会，以便其统一委派。（65）上海市救国捐筹募委员会的会计工作也聘请会计师主持，其会计科主任为徐永祚。委员会所得各界捐助之金银物品，也先由保管科解交中央银行收购，再将变价所得法币送交会计科接收。所有项目由李文杰会计师造具表册，交会计科主任徐永祚核收并出具报告书。（66）朱庆澜、汪慕慈、戈公振、潘序伦等在1932年以《生活周刊》为依托，发起捐款接济东北义勇军。因当时属秘密接济，“交与何人以及如何交付均不便公布，仅将收据凭证等保留以备查考”。但直至1937年抗战全面爆发后，还特约徐永祚会计师依据单据查账，将查账证明书公开发布，另将捐者姓名印制征信录以备捐者来函索阅。查账特约回避本为会计师的潘序伦，经查收人为50693元，收支相符。（67）如此缜密，不能不令人感叹其用心之公之专！会计师加入抗战救亡团体之财务管理工作，以义务方式支持抗战，不仅可提升会计师之职业声誉，更为重要的是提高了救亡团体的组织效率，保证了救亡团体会计方面的准确度和公信力。
在商人团体、慈善团体、救亡团体之外，还有同乡团体、工会团体、佛教团体、学生团体、体育团体和文化团体聘约会计师査账的情况。同乡团体原多称会馆，后改同乡会。有的会员众多，共业繁盛，也有聘请会计师查账以示公正者。无锡旅沪同乡会是在1923年前后成立的，其前身是锡金公所。同乡会固定聘请有律师、会计师负责相关事务，也备会员咨询。1936年8月，同乡会请巢纪梅会计师查核上年度及该年1月至5月账目，经查各项账目业与账簿表单核对相符。会计师还编制年度收支计算书及资产负债表供会内参考。（68）该会后一直聘请会计师。在1941年时其特约律师就有6人，计师1人。会计师名为李澂，在极司斐而路41号执业。（69）吴江旅沪同乡会也在1937年聘请徐广德会计师查账，清査自1928年起至1935上半年之各项收支账目，“所有各项收支尚相符”。（70）1927年6月，上海工会组织统一委员会调解部在调解丝织厂和厂方之间的劳资纠纷时，也聘请潘序伦会计师来查核20余家丝织厂的历年账目及损益情况，以确定其是否能够增加工资。（71）世界佛教居士林成立于1922年，系由1918年成立的上海佛教居士林分组而来。该会创办有《世界佛教居士林刊》，还组建有佛学研究会、佛学图书馆，并建小学，办施医、放生、赈灾等公益事业。布施既广，影响甚大。1933年，居士林聘请陆福震会计师査核1932年全年账目，经与账册核对确实无误。（72）在学生团体中，成立于五四运动时期的上海学生联合会的运行也仰赖于会费及社会捐助。1925年7月，学联会聘请徐永祚、闻亦有两位会计师查账并出具报告书。查收入项下，包括捐助工人、捐助学生会、会费收人、杂项收人合计有银元134181元，支出项下包括援助工人、宣传费、善后费、办公费等，收支相平。（73）舟山中学的旅沪校友会1941年在上海召开大会并设立奖学金资助升人大学的舟山籍青年，筹集法币48000余元存人中国企业银行。校友会聘请李文杰会计师监督收支，并编印征信录分发捐款人。（74）体育组织中，中华全国体育协进会在1930年8月聘请潘序伦查核第九届远东运动会账目经审查证明无误。（75）文化团体中，中华教育文化基金会在1932年10月聘请立信会计师事务所主任潘序伦清査董事会账目，同期也赴清华大学、首都电厂查账。（76）五卅运动之后成立的五卅惨案被难烈士家族会主要接受社会捐助，抚恤烈士家属。1930年7月，因分发恤金工作即将完成，该会董事虞洽卿、成燮春等以此事“关系重大，为中外人士所注意，故为郑重起见”，聘任蒋信昭会计师检査全部恤金之收支账目，代为证明报告，以资征信。（77）大学之中也有聘请会计师查账的情况。上海的私立国民大学在1926年聘请会计师笪耀先检查账目。（78）1927年6月，大夏大学聘请会计师潘序化清查账目，并将结果公布，“以为学校经济公开之提倡”。（79）暨南大学早为暨南学校，虽为国立，但其办学经费中华侨捐款占有相当比例，长期聘请有会计师查账。1923年该校由南京迁至上海，在郑洪年任校长期间扩充为大学。1929年，该校与会计师奚玉书、潘序伦签订合约，分任本校会计出纳事务，“所有财务室各员应即停职，一切事务概行移交奚、潘两会计师办理”。（80）就职业团体、社会团体聘请会计师的情况来看，很难说会计师查账已经非常普遍，但在一定程度上可以说明这些团体对会计师在规范财务管理、证实公共信用方面的作用有所认知。定期或不定期的查账，可以防止团体账务出现混乱，也可以预防和发现其中存在的舞弊情形。经会计师查账出具证明书，而后在团体内和报刊上刊载，以达“经济公开”之目的，是较为常见的做法。社会团体对于会计师的接受和认同程度，可能较一般之机构为高。这也可能影响到这些团体面对一些公共问题的处理方式。
在1930年上海自来水公司加价的过程中，华人的纳税团体和社会团体就坚持聘请会计师查账来评估加价的合理性。近代上海的自来水公司是由英商在1880年11月正式设立的，得工部局批准在公共租界和法租界建立供水管网。自来水公司向租界内之市政机构及华洋住户供水，在上海是居于垄断地位的最大的自来水公司。自来水公司在组建之时，与工部局签订特许专营协议，其中就有关于水价的规定。市政用水是每立方0.032两银，居民用水是按房租5％收费。1920年代，水费有所增长。（81）到1930年，因受世界经济危机之影响，金价上涨，上海物价也随之增高。自来水公司股息向以英镑计算，所付银款亦激增，因而酝酿涨价以维护英商股东利益。1930年8月，自来水公司之涨价申请得到工部局批准，同时为彰显其涨价合理，还主动邀请华人会查账。纳税华人会、上海市特区市民联合会、房产公会集体表示反对加价。租界纳税华人会在9月23日下午召开执行委员会会议，褚慧僧、李伯涵、徐寄廐、严谔声、俞希稷、方椒伯及会计师潘序伦到会。会议由王晓籁担任主席，议定：反对自来水加价，自来水公司请派代表査阅该公司账目，会议推俞希稷、潘序伦、何德奎三位会计师为查账代表。上海房产公会也于同日致函自来水公司，赞同其允许查账的行为，也表示准代表参与查账。（82）9月29日下午3时半，租界纳税华人会三位会计师代表到自来水公司査账，调阅过往15年之营业报告及资产负债、捐益表，以确定其涨价是否合理。自来水公司虽勉强同意，但未马上送交账簿。（83）在查账未有结果之时，自来水公司要求按加价收费。房产公会表示反对，在致纳税华人会的信函中称，在查账未有结果之前，水价应照6％收取之提议，将所有水账统照6％加1／4计算，“实属不顾公意，藐视贵会”。并通告所有水费照纳税华人会原定价6％缴付。（84）上海市商会的态度与房产公会相同，“在査账未结束前，擅增水价，故原单退回拒付”。（85）纳税华人会更在10月22日通告各团体及房客，“在此査账期内，一直拒绝增加水价，幸勿为误”。（86）事情陷人僵持状态，华人团体是否接受加价，全系于查账结果。
1930年12月，三位会计师査核过往十年之成本及损益情况，向纳税华人会提交《审査上海自来水公司账目报告书》。报告书分四部分阐述了査账的理由，分析了自来水公司加价的原因，第三、第四部分为査账之结果与意见。报告认为，自来水公司股东所得利益，“过为优厚”，现公司股息率经与工部局订定，“不较以前减少，而反有保障”。公司支出费用，“有增加过巨者”。报告书出具意见认为，股东所得利益“过去与现在，均属过优”，办公事业者，“对于各项开支费用，理应极力节约，然该公司近年来对于支出方面，未能力行遵节，专从开源方面考虑，要求加价，颇难使人满意”。因股息以英镑计算，水价受金价变动影响，无从估计，“须视金价编制预算，计核损失”。（87）査账报告实际上认为，自来水公司享固定收益又不限开支，而让用户单方面承受成本上涨及汇率变动损失是极不合理的。就账面来看，自来水公司涨价有其理由，但只涨水价而不压缩成本是华人难以接受的。根据查账结果，纳税华人会开展抗议加价的后续行动。纳税华人会和房产公会一面向工部局和自来水公司抗议，一面电请国民政府及英国驻上海领事馆交涉。兹后经反复协商，双方达成妥协，纳税华人会接受加价，自来水公司采水表分级收费并允华人会査账，工部局也增加公用委员会之华董。在这一事件中，开始自来水公司与用户之间的消费矛盾逐渐转化为租界之中华人团体与工部局的博弈。查账在经济上被认为是评估涨价是否合理的关键，但自来水公司和华人团体却有不同的解读。华人团体看到的是公司只为外商股东私利而置华人用户利益于不顾，以此增强了在工部局公用事业中的话语权。
职业团体及社会团体既运用会计师查核内部账务，以示对会员负责，也重视将查账结果对社会公示，以安社会捐助者之心。这样的举动，表明职业与社会团体在管理中已经体现出较为专业化的特征，其主持之绅商名士深知团体所负之公共责任。在团体履行其社会职能之时，也能恰当运用会计师的独立审计来显示财务的透明度。会计师谋求扩展职业市场的举动，也在推动社会团体信用制度的进步。会计师公会与抗敌后援会达成的合作协议，在自来水加价事件中的专业表现，已不是单纯的会计业务，而是表明了其作为信用中介的社会角色。
四、结语：职业空间与公共信用
自北京政府至南京政府时期，政府、法院和非营利的社会团体聘请会计师査账的情况呈上升之势。在早期，会计师参与法院破产清算类案件较多，政府和社会团体査账到1930年代后有明显增加。但单纯从上海的情况列举很难说明当时公共组织聘请会计师的情况已经极其普遍。从徐永祚会计师事务所、立信会计师事务所及一些知名会计师的业务统计来看，稽核查账类的业务所占比例并不高。在查账类中，仍以公司行号为主要对象，公共组织所占的比例次之。（88）
与营利性的公司行号相比，公共组织聘请会计师查账有制度和舆论上的压力。公司行号之招股查账，主要是为股东负责。公共组织之中，国家机构所用资金来自财政经费，上级对于下级通过财政的预算和决算加以监督。在政府内部，也设立审计机构保障财务的正常使用。非营利的社会团体经费或来自会员会费，或来自社会捐赠，自收自支，因此其章程多规定有会内的财务公开制度。公益性的慈善团体、救亡团体的运行经费全来自公众自愿捐赠，其财务是否公开直接影响捐款人的信任。但这些只是常理，是否聘请会计师查账，在法院、政府和社会团体方面，其触发因素仍存在区别。在法院方面，不论是租界内的公廨还是本土法院，聘请会计师参与破产清算是法规所定。会计师通过查账来厘清诉讼双方的财务及债权关系，依法确定清算分配方案，是法院完成其司法程序的重要环节。在政府方面，是否聘请会计师参与内部査账及是否公开，其时还没有制度规定，因此取决于地方政府之行政长官的认识。浙江省设立会计师办公处进行全面查账，清查财政资金的拨付和使用情况，在当时是极为少见的先锋之举。绝大部分政府机构聘请会计师并非为查自身账务，而是协助执行行政职务。如联合验资、评估战事损失、査证公债基金等事，会计师的参与可以弥补政府部门在会计专业上的不足，也可以证实其行政行为的信用。在社会团体方面，会员、捐款人对于财务公开的要求较高，在内部的会计审计之外，定期或不定期对团体财务进行清理整顿，可以起到很好的防弊纠错的作用。值得注意的是，商人团体、慈善团体、救亡团体之领导者多为地方绅商贤达，他们在办理团体事务之时多能秉持公心，在财务管理方面以经济公开理念赢得会员和公众信任。不少团体和上海会计师公会都保持着紧密合作。
在实践层面上，会计师公会采取了很多措施来提升在公共组织中的职业空间。在法院方面，会计师公会为争取法定破产清算人、信托人的实际地位，以破产法及会计师法规为依据，频频向地方法院和财政部、司法部函请，最终得司法部通令全国法院，遇破产清算时得聘请会计师参与案件。上海会计师公．会将会审公廨视为与外国会计师竞争会计主权的重要场所，也积极参与收回公廨的民族运动，要求外国会计师不得在中国法院执业。为提升会计师在法院的公正人地位，上海会计师公会还就会计师的上庭服饰、法庭地位与政府和法院交涉，有效提升了会计师的专业和社会地位。在破产清算及债权纠纷之中，聘请会计师参与清算已经是较为常见的事情了。在政府的财政监督方面，会计师强调整理财政的作用，不过有此种认识的政府官员极少，此时政府与公众还并没有体现出与民权意识相应的财政公开要求。在社会团体方面，上海会计师公会积极参与地方的公共事务及公益活动中，与地方公团之间建立了较为密切的组织与信息联系，这对提升会计师的专业地位与业务来源是有益的。虽然会计师参与公共组织财务监督的程度尚浅，但已成为社会信用体系建立的重要组成部分。
本文刊于《近代史学刊》第13辑，感谢华中师范大学高研院门世恩同学提供稿件。
注释：
（1）潘序伦：《会计师职业与信用制度之关系》，《经济汇报》第4卷第1期，1928年，第17-18页。
（2）孙建国：《信用的嬗变：上海中国征信所研究》，中国社会科学出飯社，2007；《潘序伦与近代上海征信事业》，《上海会计》2005年第3期；《论上海作为近代中国征信事业中心地位的形成》，《上海经济研究》2004年第7期。魏文享：《近代职业会计师之诚信观》，《华中师范大学学报》2002年第Ｓ期；《“商业之医生”：民国时期职业会计师对査账问题的认知》，《近代史学刊》2013年第11辑；《＂昭股东之信仰”：近代职业会计师与公司制度》，《华中师范大学学报》2007年第4期。
（3）《中国慈善组织公信力研究》，湖南师范大学博士学位论文，2014年。
（4）农商部1918年9月颁葙。
（5）《会计师条例》，《会计杂志》第1卷第1期，1930年1月，第129页。
（6）《呈请划分会计师与律师职权》，《申报》1923年6月13日。
（7）《商业清理会同会计师办理之建议》，《申报》1927年1月19曰。
（8）《全国会计师协会呈请颁布破产法》，《申报》1934年8月14曰。
（9）《应由法院派人清算等件务尽会计师指定》，《法令周刊》第224期，1934年，第1页。
（10）《华商查账局请定会计师》，《申报》1924年1月22日。
（11）《会计师公会参加收回沪廨运动》，《申报》1926年5月15曰。
（12）《会计师公会对收回沪廨之主张》，《申报》1926年5月21日。
（13）《女子财产继承问题》，《申报》1928年8月29日。
（14）《盛氏析产业已请会计师清查》，《申报》1930年1月4日。
（15）《日夜银行清算案共发股东名簿，会计师昨再函催索》，《申报》1931年2月7曰。
（16）《法公廨昨续审日夜银行案，各方均希望债权人一致行动，公廨派会计师清算两处账目》，《申报》1931年2月10日。
（17）《日夜银行等债款案续审》，《申报》1931年7月9曰。
（18）《潘吴两会计师代共发公司追欠款》，《申报》1931年4月14日。
（19）《迁延四载之久，黄楚九财产清算结束》，《申报》1935年12月16日。
（20）《日夜银行清算案共发股东名簿，会计师昨再函催索》，《申报》1931年2月7日。
（21）《俭德银行案续审，原告律师请示另行派会计师审查原告指摘各点以昭翔实》，《申报》1935年3月27日。
（22）《债权登记被注销，诉会计师背信》，《申报》1937年7月5日。
（23）《迁延三年之三新纱厂侵占案审结，命会计师査账无侵占等情弊》，《申报》1935年11月10曰。
（24）故宫博物院明清档案部编《清末筹备立宪档案史料》，中华书局，1990，第373、402、551页。
（25）李金华：《中国审计史》（第2卷），中国时代经济出版社，2004，第14一20页。
（26）《计政学会一览》，《会计杂志》第3卷第5期，1934年5月，第125页。
（27）魏文享：《学术团体与知识建构：二十世纪三、四十年代之中国会计学社》，《史林》2010年第5期。
（28）闻亦有：《改革吾国地方政府财务管理制度之建议》，《会计季刊》第4期，1936年。
（29）魏文享：《“自由职业者”的社会生存：近代会计师的职业、收人与生活》，待刊稿。
（30）沈立人：《改善会计为中国之急务》，《会计月刊》第1期，1930年，第1一4页。
（31）赵友良：《中国近代会计审计史》，上海财经大学出版社，19％，第317页。
（32）《聘任会计师工作之经过》，《財政经济汇刊》第1卷第3期，1932年，第19一21页。
（33）《上海特别市政府社会特约会计师査账规则》，《农工商周刊》第47期，1929年，第6页。
（34）《上海市社会局、市商会、会计师公会统一调查战事损失通告》，《钱业月报》第12卷第3期，1932年，第17页。
（35）《会计师公会组织日兵损害调查统计表》，《申报》1932年2月13日。
（36）《战事损失登记处消息，议决由会计师公会全体会员负责审査》，《申报》1932年4月3日。
（37）《中华民国史档案史料汇编》第5辑第1编“财政经济”（2），第423页。
（38）《营业税评议会之会计师》，《申报》1931年4月20日。
（39）魏文享：《工商团体与南京政府时期之营业税包征制》，《近代史研究》2007年第4期。
（40）参见池子华、郝如一编《中国红十字会历史编年（1904—2004）》，安徽人民出版社，2005。
（41）《内政部派潘序伦为红会查账会计师并订查账办法十条》，《申报》1934年11月1日。
（42）《京沪沪杭甬铁路日刊》第1774期，1936年，第162页。
（43）《彻查招商局报告与会计师徐永祚致院部各委函》，申报》1931年9月3日。
（44）《人民团体组织方案》，荣孟源主编《中国国民党历次代表大会及中央全会资料》，光明日报出版社，1985，第762页。
（45）魏文享：《“党规”与“国法＂：国民党民众组训体系中的社团制度分析》，《华中师范大学学报》2014年第2期。
（46）参见魏文享《国民党、农民与农会：近代中国农会组织研究》，中国社会科学出版社，2009。
（47）《滨江商会函询振捐査账结果》，《申报》1922年9月22日。
（48）《商联会聘请会计师》，《申报》1924年8月15日。
（49）《工商学联会昨日实行查账》，《申报》1925年9月4日。
（50）《工商学会查账结果》，《申报》1925年9月16日。
（51）魏文享：《上海商会与1930年代的改良中式簿记运动》，《浙江学刊》2010年第2期。
（52）《商会托潘会计师査账》，《申报》1929年10月23日。
（53）《徐永祚会计师审查上海市商会第六会计年度账目报告书》，《商业月报》1936年第16卷第6期，第10—11页。
（54）《林经理派定会计师査旅业公会账目》，《帆声月刊》第4期，1944年，第95页。
（55）《淞沪教养院整理会计聘蒋会计师查账目》，《申报》1929年7月2日。
（56）《红会委托潘序伦查账》，《申报》1930年4月13日。
（57）《陕灾急賑会结束完善，账款收支经会计师查核证明，放赈细数由朱庆澜报告到沪》，《申报》1931年8月6日。
（58）关于中华麻风救济会的研究请参见梁其姿《麻风隔离与近代中国》，《历史研究》2003年第5期；刘家峰：《福音、医学与政治：近代中国的麻风救治》，《中山大学学报》2008年第4期。
（59）邬志坚：《铲除中国之麻疯》，《中华基督教会年鉴》第9期，1927年，第72页。
（60）《本会（中华麻疯救济会）二十二年份收支报告书》，《麻疯季刊》第8卷第1一2期，1934年，第67—69页。
（61）《会计师公会办兵灾统计》，《银行周报》第16卷第5期，1932年，第41-42页。
（62）《救济东北难民游艺会账册已送会计师审査》，《申报》1933年7月30日。
（63）朱汉：《论辽吉黑热民众抗日后援会对热河抗战的贡献》，作者朱汉为朱庆澜之孙；《朱庆澜》，《绍兴文史资料选辑》第17辑，绍兴县文史委员会，2000。朱庆澜早年追随赵尔巽，武昌首义后在四川响应革命，被推为大汉军副都督。1916年曾受命任广东省省长，响应孙中山护法主张。1922年受张作霖邀任中东铁路护路军总司令。1925年辞职后，主要从事慈善救济工作，曾任华北慈善联合会会长、黄河水利委员会委员长、国民政府賑济委员会委员长等职。
（64）《辽吉黑义军后援会账目之真实，奚玉书、李文杰两会计师审核》，《申报》1933年9月6日。
（65）《抗敌后援会关于报送统一救国团体办法呈及国民党上海特别市执行委员会指令》，上海档。案馆编《上海各界抗敌后援会史料》，档案出版社，1990，第268页。
（66）《上海市会计师公会为开送愿意义务担任救亡团体会计工作会员名单致抗敌后援会函》，《上海各界抗敌后援会史料》，第270页。
（67）《筹募委员会为检送办理征募金银物品移充救国捐报告致抗敌后援会函》，《上海各界抗敌后援会史料》，第435页。
（68）《徐永祚会计师对生活周刊的查账证明书》，《抵抗》第17期，1937年，第12页。
（69）《巢纪梅会计师查核无锡旅沪同乡会民国廿五年度账目报告书》，《无锡旅刊》第172期，1936年，第31—32页；《巢纪梅会计师査核无旅沪同乡会民国二十三年至二十四年度账目报告》，《无锡旅刊》第173期，1936年，第28页。
（70）《本会特约律师会计师一览表》，《无锡旅刊》第178期，1941年，第12页。
（71）《徐广德会计师审查本会账目报告书》，《吴江旅沪同乡会季刊》第4期，1937年，第1页。（75）《会计师査账解决工资问题》，《申报》1927年6月14曰。
（72）《本林廿一年度决算书及陆福震会计师证明书》，《佛学半月刊》第20期，1933年，第3页。
（73）《徐永祚会计师事务所徐永祚、闻亦有会计师查核上海学生联合会账目第一次报告书》，《民国日报.觉悟》第7卷第21期，1925年，第7页。
（74）舟山中学旅沪校友会史话》，《舟山文史资料》第2辑，浙江人民出版社，1992，第143页。
（75）《体协会请潘序伦查账》，《申报》1930年8月1日。
（76）《潘序伦会计师赴平查账》，《申报》1932年10月9曰。
（77）《五卅案恤金开始查账》，《申报》1930年7月13日。
（78）《会计师笪耀先清查账目》，《国大周刊》第36期，1926年，第12页。
（79）《大夏大学请潘会计师查账》，《申报》1927年6月18日。
（80）《校长布告：为布告事本校现与奚玉书潘序伦两会计师订阅合同》，《暨南校刊》第24期，1929年，第4页。
（81）关于自来水公司加价之详细情况请参见景军《近代上海自来水公司加价研究》，华中师范大学中国近代史研究所硕士学位论文，2011年。
（82）《自来水加价声中两团体准备查账》，《申报》1930年9月24日。
（83）《自来水公司昨日实行査账》，《申报》1930年9月30日。
（84）《房产会反对在查账前加水价》，《申报》1930年10月16日。
（85）《市商会再拒付增加水价，查账未解决前，不能照单付费》，《申报》1930年10月28曰。
（86）《纳税会通告缓付自来水价》，《民国日报》1930年10月22日。
（87）《审查上海自来水公司账目报告书》，《民国日报》1930年12月4日。
（88）魏文享：《昭股东之信仰：近代职业会计师与公司制度》，《华中师范大学学报》2007年第4期。
