税收与现代政治文明有十分密切的关系。事实上，体现现代政治文明的宪政制度，很大程度上就起源于对政府征税权的限制。欧洲中世纪以来对征税权的限制，导致了建立有限政府的努力，并促进了议会和代议制的诞生，以及近现代宪政的起源。尽管议会的成长造就了“税收法定主义”的理念，但是一个体现更高层次的政治文明的社会要求超越“税收法定主义”，走向“税收宪政主义”，这就是欧美宪政发展的历史经验。
一、征税权、有限政府与近现代宪政的萌芽
从历史上看，尽管民众总是政府开支的最终负担者，但用何种方法敛财以确保这种开支却会产生不同的结果。即便是征收同样的数额，那些糟糕的方法总会严重地阻碍人们的勤劳和社会的进步。注1在欧洲中世纪的许多城市里，国王收入的一部分依赖人头税，通常将税额确定并承包给地方长官或者他人，市民们也常常获得这种包税的资格，联合起来对税收总额负责。在英国的自治市里，市民们逐步获得了在其自治市内征税的权利(firmaburgi)，并将地方行政长官排除在外。实际上，市民们将城市的税收承包了，只需将一定的税额交给税务署。注2
这种包税制不仅有利于国王，而且有利于市民，因为他们不再遭受国王税吏的横征暴敛了。刚开始，市民包税有时间限制，后来变成了永久性的，并且税额确定后不能再随便增加。同时，税额固定后，减免部分自然也就固定下来了。并且，这些减免不再是针对某个人的，而是惠及特定城市的每一个市民。就这样，这些城市被称为自由市(freeburgh)，而市民也被称为自由民(freeburghers)或者自由商人(freetraders)了。连同这种权利，市民们还获得了不少的特权，包括嫁娶女儿的自由、子女继承权、遗嘱处置财产权等。可以说，在我们今天所谓的“自由”这个词的意义上，市民们的的确确成为了自由人。注3
那么，为什么中世纪的国王们将税收包给市民并且固定税额呢?一方面，这种征税方法用不着国王们劳神费财就可以使岁入稳定增加;另一方面，为了对付领主们，国王需要盟友，而市民们由于经常受到领主的欺压和妒嫉，自然适合成为国王的同盟，为了向盟友们示好并消除其疑虑，国王便使出包税这一招。当市民们获得了城市的包税权后，为了能让他们对那些不纳税的人采取强制措施，国王们还得给这些市民以裁判权，因为在那个混乱的时代，市民很难从其他法庭那里获得正义。就这样，市民获得了更大程度的自治，甚至将城市建成了独立共和国(independentrepublics)。注4
为了巩固这种来之不易的自治，许多中世纪的市镇都从国王或者领主那里获得了特许状。这些特许状规定了市镇政府的组织结构以及市民的基本权利和自由，实际上就是市镇的宪法，也是最早的近代成文宪法。在很大程度上讲，这些城市特许状具有了宪政的一些基本特征。一方面，它们规定了限制权力和分权制衡的基本原则，保障了城市的司法自治以及审判程序的理性化;另一方面，它们规定了市民的基本权利和自由，包括人身自由、持枪权以及选举权等。注5
由于这些城市特许状在很大程度上是为了限制国王或者领主的征税权，因而大都明确规定了对于征税的限制。比如，法国洛里斯自治市的特许状第九条规定：“我们或任何其他人都不得从洛里斯人手中收取任何捐税、贡物或向其强征勒索。”注6其第33条还规定：“这个教区里的人都无需为他在这个区域内购买或出售供自己使用的东西而缴纳任何捐税;也无需为他星期三将在市场上购买的东西而缴纳任何捐税。”注7伦敦市1130年的特许状规定：“所有伦敦之人及其所有货物均得享自由，在英格兰全境一切地方与港口一律免征任何过境捐税……以及所有其他费用。”注8拉昂自治市特许状第18条规定：“我们已这样改革了关于赋税的习俗：每个应缴税的人在他缴税的时候让他缴四个但尼尔，但除此之外不要让他再缴其他税了……”注9在市民们看来，许多税收都加重了他们的负担，侵犯了他们的财产权，因此应当取消。比如，商品通行税在不少地方都遭到市民们的激烈反对，1127年佛兰德尔市民造反的主要原因就是对商品通行税深恶痛绝。在12世纪时，各地的商品通行税都自愿地或者被迫地修改了，并且置于城市当局的监督权和审判权之下。注10
在市民们争取城市自治和特许状的同时，贵族们与国王之间的冲突也时有发生，尤其是当国王滥征税收时。1215年，英国的25个贵族不愿忍受约翰王的苛捐杂税以及战争行动等，迫使其签署著名的《大宪章》(MagnaCarta)。尽管《大宪章》的主要目的之一是遏制国王恣意征税的权力，但它在很多方面都对国王的权力进行了限制，成了为建立一个有限政府而努力的最重要宪法性文件之一。该文件被认为是陪审制、法律正当程序以及法律面前人人平等等制度和原则的起源，对于限制王权和建立有限君主制迈出了重要的一步。尽管《大宪章》后来命运多舛，多次被废止和续延，但是它所确立的有限政府理念对后世英国乃至美国宪政的确立都意义重大。注11
在13世纪的英格兰，出现了这样一种税收理论，即征税权源自国王保护王国安全的责任以及臣民的协助义务，为了公共需要(publicnecessity)可以牺牲个人权利和国王特许权;征税应当获得同意，但不是对税收本身的同意，而是对国王的“必需”请求的同意。由于税收被认为是王国的公共福祉，在征税和冤屈昭雪之间的通道便被打开。就这样，对税收的讨价还价扩展到了对良好政体(goodgovernment)的广泛讨论上。注12
15世纪的英格兰法学家约翰·福蒂斯丘爵士(SirJohnFortescue)曾经秉承托马斯·阿奎那的传统区分过两种政体：一种是王治政体(dominiumregale)，另一种是政治与国王共治政体(dominiumpoliticumetregale)。前者意味着国王根据他自己制定的法律进行统治，不经民众的同意就擅自课征赋税;后者意味着国王只能根据民众同意的法律进行统治，未经民众同意不得擅自课征赋税。注13这里所说的“政治”(policia)含有“众多”(poles)和“智慧”(ycos)之意，那么政治政体(politicalgovernment)就意味着由众多人的智慧和协商来治理的政体。注14福蒂斯丘将政治共同体比作人体，国王就相当于人体的头部，法律相当于人体的肌肉，正像人体的头部不能改变其肌肉一样，国王也不能改变法律。注15
事实上，福蒂斯丘爵士所说的两种政体就是绝对君主制(absolutemonarchy)和有限君主制(limitedmonarchy)。在绝对君主制下，国王可以随意更改法律，无需获得臣民的同意;或者，用大陆法系的一句谚语说就是，“凡是令国王高兴的事物都有法律的效力”。注16在那里，统治者一人决定如何征税。统治者在其主要奴仆的协助下，决定何时需要征税，何时其掠夺性的本能甘冒长期损害臣民的创造力之险，或者威胁压榨臣民迫使其反叛。在这种专制政体下，掌权者统治其臣民就像主人统治其奴隶一样，成为其人身和财产的主人。注17
但在有限君主制下，尽管存在一个世袭的国王，但是他无权自行更改法律，而是应当征得民众的同意;当他需要征税时，应当征得民众的同意;尽管没有办法对国王采取强制措施，但是他负有征得臣民同意的义务这一点是不容否认的，否则其行为便缺乏正当性。注18
二、税收、同意及代议制的演进
学者们普遍认为，税收与代议制的起源密切相关。从欧洲史的经验来看，代议制源于国王与纳税人之间的讨价还价，国王允许纳税人派出代表，从而获得岁入。注19有学者指出，中世纪的国王们如果不是需要财政援助，恐怕不会将那些既未受过良好教育也不善战争的市民们召集到议会里。注20事实上，早期的国王对税收的依赖程度不像现代政府一样，因为那时候国王们有各种各样的收入来源，包括王室领地所得、封建权利获益、司法裁判盈利、出售各种权利的收入等。当然，即便如此，国王的收入也常常不够开支，不得不征收赋税，甚至包括直接税。注21
法律史家梅特兰指出，在12世纪的英国，无论是理论上要求征税需获得王室顾问会(nationalcouncil)同意，还是实践中确实这么做了，都不是很清楚。国王亨利二世(1154—1189年在位)曾经征过免服兵役税(scutage)、贡金(aid)或者犁头税(carucage)，但是历史纪录并未提及他是否寻求或者得到了王室顾问会或者御前会议(court)的同意。但是，一个人自愿向其领主贡献财物以满足其需求的封建理论好像保留了下来。那时的人们认为，税收不过是纳税人自愿贡献的礼物而已;未经纳税人个人同意，他当然可以拒绝付出。不过，这种封建理论中蕴含的“同意”原则只是单个纳税人的同意，而不是全国大会(nationalassembly)的同意。
在历史上，抗税的事件不断涌现，早期的很多抗议缺乏纪录。在英国，1163年发生过贝克特(Becket)抗税事件，1198年发生过林肯的休主教(BishopHughofLincoln)抗税事件。但是，这些都是个人的抗议行为，只是拒绝缴纳未经他们同意的税收，而非主张将征税权交给全国大会。但是，在亨利二世时代，从对土地征税扩展到对动产征税导致了一个新组织和一种新思想的产生。1188年的萨拉丁什一税(Saladintithe)也许是第一次对动产征税。为了十字军东征，亨利二世从王室顾问会那里获得了征收什一税的承诺。但是，为征收这种税对财产的估价不能由纳税人和皇家官吏协商处理，于是亨利二世就运用了其钟爱的机构，即由邻居们组成的评判团(juryofneighbors)。1198年，这个评判团被用来估价犁头税。这样，征税与代议就结合在了一起——个人的财产由其邻居估价，这些邻居们组成的评判团代表其堂区(parish)，也在某种程度上代表他本人。随着对个人动产征税的扩张，税收离不开代议的观念逐步深入人心。注22
1207年，约翰王试图对动产征收十三分之一的税收，但主教们为了教会的利益而反对这种税，约翰不得不放弃对他们的征收。1213年，在圣奥尔本斯召开了针对税收的诉苦大会，不仅贵族和主教参加了集会，而且一群代表们也参加了，这些代表来自王室领地，每个城镇包括四个人和一位行政长官。几个月后，约翰王又在牛津召集了御前会议，每个郡派出四名代表。这些是最早的关于地方代表参加全国大会(nationalassembly)的记录。但是80年后，平民或社区的代表才能永久性地成为全国性议会的组成部分，并且“议会”(Parliamentum)的名字才开始使用。注23
由社区的成员代表社区的代议思想在英国非常古老。在12世纪的文献中，已有由牧师、地方行政长官以及四个最优秀人士在地方法庭(localcourts)上代表乡镇的记载。后来，郡法庭(countycourt)在与王室巡回法官会审时，该法庭不仅包括本郡全体自由农(freetenant)，而且包括自治市和乡镇的代表，每个乡镇出四个守法人士和一个行政长官，每个自治市出12位守法市民。事实上，最早形式的陪审团制度即意味着“代议”，一个人由陪审团审判，由邻居审判，陪审员的投票构成陪审团的裁决。但是，那时的“代议”不意味着由被代表者选举产生代表，相反，代表或者由官员选择，或者通过抽签决定。但是，1194年，百户邑法庭的陪审团使用了选举产生陪审员，验尸官(coroner)也从一开始就由郡选举产生。地方代议组织的出现在一定程度上是出于财政考虑，对不动产甚至土地征税的估价都是由地方陪审团做出的。注24
1215年，25个贵族强迫约翰王签署了《大宪章》，其第12条规定：“未经王国之普遍同意，不得在王国内征收免服兵役税或者贡金……”注25在亨利三世统治时期(1216-1272年)，由地方代议机构估价和征税的做法更加经常和重要。1254年，亨利三世急需用钱，其妻子和兄弟等人在威斯敏斯特召集了大会，每郡选派代表参加，不仅估价而且批准国王的特殊津贴。那时的实践是，国王不再跟每个郡分别协商，而是所有的郡一起商讨和决定提供给国王的经济援助。1295年，被以后所有议会视为典范的“模范议会”(ModelParliament)出现，它对代议制政府的发展至关重要。注26在这个“模范议会”里，教士、贵族和平民三个阶层都有了自己的代表。每个郡选举两位骑士，每个城镇选举两位公民，每个自治市选举两位市民，再加上一些贵族和教士，共同组成了这个议会。国王在议会同意的前提下制定的规则成为“制定法”(statute)。不久，“议会”和“制定法”这两个词都有了特定的含义。注27自1295年的“模范议会”起，每一个阶层都有自己的代表成为常态。结果是，每一个阶层对本阶层的成员征税。比如，在1295年，贵族和骑士们贡献了十一分之一税，市民们贡献了七分之一税，而教士们则贡献了十分之一税。注28
1295年之后，在英格兰确立了这样一个法律原则，即“未经全体大主教、主教、教士、伯爵、骑士、市民及王国其他所有自由人的决定和同意，不得征收捐税(tallage)或贡金(aid)”。尽管对间接税的征收问题依然没有解决，但是对任何直接税的征收，若未经王国各阶层的一致同意(commonconsent)，都违背法律的字面含义。此时，“王国的一致同意”(commonconsentoftherealm)不再是一个模糊的表达，并且“同意”的表达也找到了其适当的组织机构，即由三个阶层的代表组成的议会。注29围绕征税问题的斗争，体现了国王和人民正逐步认识到“自治”(self-government)的观念。代议制税收估价中的适用，以及纳税人的义务基于其对于征税权和数额的明示同意的认识，意味着将地方利益集中在全国性议会里对于纳税人免受国王及其大臣的专断是必需的。注30
同时，随着城市势力的增长，未经城市的同意，国王根本不能擅自征税。当国王急需钱的时候，他只能召集市民代表与教士、贵族一起参加议会，以获得经济援助。通常情况下，市民代表都站在国王一边，成为抗衡贵族权威的力量。这就是欧洲的君主国里城市代表参与全国议会的起源。注31
至14世纪末，英国的议会不仅在形式上具有了现代特点，而且获得了重要的权力和特权，包括批准征税的专有权。注32到15世纪，平民院(theCommons)与贵族院(theLords)在议会里平起平坐，立法和征税必须获得每一个院的同意。此时，现代意义的两院制出现了。逐渐地，平民院里汇集了全国的精英人物，他们一方面在议会里就税收课征投票表决，一方面又是地方上负责征税的管理人员。就这样，在议会里的对征税的形式同意(formalconsent)转化成了在郡县和自治市的事实同意(actualconsent)。当国王和议会就征税问题讨价还价时，他知道这种讨价还价将具有最终效力，因为无论从法律还是从政治上讲，议会都有能力做出必需的决定。注33
1674年，英国议会下议院通过了《遏制非法征税法案》，规定未经议会投票表决，国王不得征收任何赋税或王室特别津贴，王室顾问会无权传唤拒绝缴纳未经议会同意之税费的任何人;所有企图课征非法赋税或者强迫臣民缴纳非法赋税的行为，都构成叛国罪(hightreason)——无论在当时还是在今天都是针对主权者的严重犯罪。将绕过议会征税的行为定为非法，事实上关闭了国王不经议会同意而征税的大门。这一法案看起来是防御性的，实际上对国王的特权有实质性的限制。注34对国王绕过议会课征赋税的担心在很大程度上与怀疑其试图建立和维持一支常备军有关。在“光荣革命”之前，宣战和关于战争的各种决策都是国王的特权，无需征得议会的同意。议会担心国王借战争的机会扩大自己的权力，建立一支常备军或者职业军队，而这很可能使国王推行绝对主义统治。注35
1688年，旨在限制王权的“光荣革命”爆发。在1689年的《权利法案》中，明确限制了国王的征税特权。它规定：“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王或供其使用而征税，超出国会准许之时限或方式者，皆为非法。”在“光荣革命”后的英国，征收未经议会授权的任何赋税，都将以抢劫罪论处，在上诉程序中，国王也无权对违法者赦免，尽管他可以对一般的指控和控告行使赦免权。注36至此，议会获得了几乎无可争议的征税权，代议制也获得了引人注目的发展。
三、从“税收法定主义”到“税收宪政主义”
17、18世纪之后，代议制政体在许多西方国家确立。这意味着，征税的权力基本控制在议会里，议会通过立法的形式规范征税的各项内容。这种制度安排被称之为“税收法定主义”。与国王恣意的征税权相比，税收法定主义迈出了决定性的一步，因为它使得税收的课征具有了确定性。税收的确定性原则非常重要，因为恣意课征害处很大，正如休谟所说：“危害最大的税是任意征收的那些。它们通常会由于征管工作而转化为对勤劳的惩罚;并且，它们不可避免的不平等比它们的负担本身更令人难以忍受。因之，在文明社会中发现此类税收着实令人吃惊。”注37在评论君主制下法国的税收制度时，他还指出：“在法国——最典型的纯粹君主国，最糟糕的权力滥用不是源自税收的繁多或者苛重，尽管它们超过了自由国家的标准，而是源自课税方法的高成本、不平等、武断以及复杂。”注38
深知恣意征税的危害，亚当·斯密提出征税的原则之一便是税收的确定性。他强调，每个人应纳的税必须是确定的，不得任意变更。纳税的时间、方法和数额对纳税人及任何一个人而言都应当清晰明确。在税收不确定的地方，每个纳税人的命运或多或少地掌握在税吏手里，而这些税吏或者对于好欺负的纳税人加重税负，或者利用加重税负的威胁巧取豪夺。税收的不确定性招致傲慢无礼的行为以及一群自然不受欢迎的人的腐败，即便他们本质上既非傲慢无礼也非腐败透顶。我相信，从各国的经验来看，税收的确定性是如此之重要，以致相当程度的不平等也远不及很小程度的不确定糟糕。注39
毋庸置疑，税收法定主义解决了征税的恣意问题。但是，随着议会权力的扩张，尤其是“议会主权”或者“议会至上”思潮的出现，税收法定主义演变成了议会对税收的绝对控制，甚至议会征税专断的局面。近代以降，随着博丹、霍布斯等人对“主权”理论的阐发，以及英国议会政体的发展，许多人认为代议制政体的核心是议会，甚至认为议会是一个国家的主权者;这样，议会拥有至高无上和不受限制的权力，包括对于征税的权力。也就是说，议会有权决定关于征税的一切事项，确立关于征税的一切原则，而不受任何限制。而这种体制的原型就是英国的议会政体。有一句流传甚广的谚语，被认为很好地表达了英国议会至上政体的特征，那就是：“在英国，议会可以做任何事情，除了不能把一个女人变成一个男人，把一个男人变成一个女人。”
造成“议会至上”观念的原因十分复杂，但是霍布斯等人的“主权”观负有不可推卸的责任。霍布斯和奥斯汀意义上的“主权”阐释，明显背离了中世纪的权力和法律观念。在霍布斯和奥斯汀看来，主权者在法律之上，不受制于法律，而中世纪的人们认为，没有任何人或者机关可以凌驾于法律之上，包括国王。中世纪的法律观是，法律独立于任何统治者的意志，甚至独立于上帝的意志;上帝自己也须守法，实际上，全能的上帝最光辉的业绩就是恪守法律。同理，国王也必须守法，尽管他高于任何人;并且，尽管当国王违法时没有人可以惩罚他，但是他一定会受到上帝的诅咒。英格兰伟大法官布雷克顿(Bracton)极好地表达了这一理念，他说：“国王贵居万众之上，但是它在上帝和法律之下;法律造就了国王;国王必须遵守法律，尽管如果他违反了法律，对其处罚只能交给上帝。”注40事实上，布雷克顿曾暗示，如果国王违法并拒绝司法的话，由贵族代表的统治团体(universitasregni)可以以国王的名义在国王法庭里主持正义。布雷克顿著作的早期评注者甚至指出，国王不仅位居上帝和法律之下，而且位于其大臣(court)之下，即位于其伯爵和男爵之下，因为他们是国王的同伴，而同伴负有约束国王使其仅从事正当行为的义务。注41
无论如何，在议会至上思潮的冲击下，税收法定主义将不可避免地蜕变为议会的专断征税权，而这与中世纪限制征税权以及建立有限政府的努力南辕北辙。更令人担忧的是，当议会至上的观念与福利国家和社会主义思潮等结合在一起时，征税权便几乎不再受到任何限制了。借助于代议机关的力量，国家便成了一个无所不在的征税机器，成了所谓的“税收国家”(thetaxstate)。那些受到人们普遍青睐的福利国家，运用表面合法的手段，将纳税人的财富敛聚起来，为人们提供着各种各样的福利。这种表面上看起来颇有吸引力的国家，事实上面临着潜在的深刻危机。不停地从纳税人那里攫取财富，将使他们失去创造和生产的兴趣。难怪熊彼特警告说：“税收国家决不能从人们那里攫取太多，致使他们对生产失去经济上的兴趣，或者无论如何不再全力以赴投入生产。”注42但是“税收国家”就像一个高速运转的税收最大化机器(revenue-maximizingmachine)，不到遇有顽强抵抗之处很难停止。
然而，不可避免的是，“国家的税收汲取能力，不仅在显而易见并适用于社会主义国家的意义上，而且在更狭窄且对税收国家更加痛苦的意义上而言，都有其限度。如果人民的意志要求越来越高的公共开支，如果越来越多的手段用在私人不生产的目的上，如果越来越多的权力支持这种意志，如果最后社会各界完全都被关于私有财产和生活方式的新思想所掌控，那么这个税收国家将自然前行，社会将不得不找到自利以外的经济发展动力。这个限度一定能被达到，当达到的时候，税收国家将无法幸免于难。无疑，税收国家可能有灭顶之灾。”注43
事实上，“税收国家越接近这些限度，就会遇到越多的反抗，并丧失越多的其运转所需的能量。为执行税法需要越来越大的官僚集团，税收稽查越来越具有侵略性，征税诡计越来越令人难以容忍。”注44即使如此，借助于代议机关的征税权，现代民族国家在不断膨胀和扩张，不论是在民主政体还是在专制政体下，政府都成为一个巨大的税收机器。“税收国家”通过攫取财富压制创造和活力，通过剥夺个人的财产，将其变成依附于国家而存在的可怜生命，最终丧失独立和自由。
在这种背景下，必须超越“税收法定主义”理念，走向“税收宪政主义”。也就是说，必须对代议机关的征税权进行限制，进行宪法上的限制。实际上，赋税的征收总是面临着一个难以克服的悖论。一方面，政府的有效运作依赖于税收，没有税收政府就无法存在，因而无以保护人们的生命和财产安全;另一方面，如果税收的课征不受到合理的限制，导致赋税滥征或者过重，人们的财产和自由同样会受到威胁。注45也就是说，税收既可能促进对权利和自由的保护，也可能摧毁权利和自由，即便是征税权掌握在代议机关手里。
洛克曾经指出，政府的目的就是保护人们的财产，而保护人们财产的最佳方法就是确定这样一个原则，即未经人们的同意，不可攫取或者占有其任何财产。即便是作为立法机关的议会也不能随意攫取或者占有人们的财产，事实上，常设议会的议员们倾向于认为，他们的利益与民众的利益迥然不同，因而总是致力于攫取民众的财产，以增加自己的财富和权力;这样的话，纵然有良好公正的法律设定议员与民众的财产边界，民众的财产依然无法得到保护。注46
从法理上讲，对征税权的宪法限制意味着，人民高于人民的代表，人民的同意高于其代表的同意。人民的代表制定的法律是普通法律，而人民制定的法律是根本法——宪法。当然，从效力上讲，普通的法律低于根本法——宪法。对征税权的宪法限制需要恰当的制度设计，以确保这种限制的有效性。尽管也许有人主张对税率、税额等进行限制，但这种以结果为导向的限制缺乏客观的衡量标准，并且因缺乏弹性而无法适应社会的变迁，尤其是急剧的变迁。诺贝尔经济学奖获得者布坎南主张，对征税权进行程序性的宪法限制，比如提高征税法律的投票表决门槛等。注47
当然，要想使这种对征税权的宪法限制发挥作用，必须依赖法院和司法的力量。法官参与解决征税权问题由来已久，早在15世纪时，英格兰的法官们就已裁决过议会的法律是否可以废除国王免税的特许状。他们不仅探讨了这些特许状自身的有效性，而且阐释了在类似情形下有效性的一般原则。这展示了当时英国的法官和法院裁决宪法问题的能力和权威，体现了司法在宪政进程中的重要作用。注48后来，美国的司法审查传统将用根本法限制普通法律的观念发挥得淋漓尽致。要想使宪法上对征税权的限制产生实效，应当赋予法院解释宪法的权力，让法院判断征税权是否与宪法相抵触，即进行违宪审查。
四、现代政治文明要求的征税原则
以上税收与现代政治文明发展的历史考察表明，从根本上讲，税收是一个宪政问题。征税不仅需要纳税人的代表同意，不仅需要法定，而且需要纳税人的同意，需要宪法上的限制。也就是说，对于征税权的制约，需要超越税收法定主义，走向税收宪政主义。这种理念上的转变十分重要。一个国家的税收制度要符合现代文明要求，需要确立征税的一些基本原则。
首先，征税应以必需为原则。人们对税收现状的评论往往集中在税率的高低和税负的轻重上，认为税收的核心问题之一在于税率过高或者税负过重，或者认为对一些人群而言税率过高或税负过重。相应地，开出的药方便是降低税率，取消某些种类的税收，对某些人群退税或者减免税，提高个人所得税的征收起点等。毫无疑问，对于税率的高低和税负的轻重问题，可以通过横向(与他国)和纵向(与历史)的经验性比较，得出一个结论。但问题是，衡量税率的高低和税负的轻重是否存在一个客观的标准?也就是说，究竟税率多高(低)或者税负多重(轻)才算是合理的呢?或者说，到底政府征收多少税才是合理的呢?如果存在一个合理标准的话，那么这个标准是如何确定的呢?如果不存在这样的标准，讨论税率的高低或者税负的轻重是否有意义呢?
要回答这些问题，需要明确征税的目的是什么。也许有人会说，征税的目的是为了维系国家或者政府的存在。那么我要接着问，国家或者政府存在的目的是什么?也许有人会说，国家或者政府存在的目的，是为了避免“孤寂、穷困、卑贱、残暴和短命的生活”，避免“一切人反对一切人的战争”。注49这种霍布斯式的回答，表明个人不是目的而是工具。与这种认识不同，洛克、孟德斯鸠、休谟以及麦迪逊等人开创的政治传统认为，国家或者政府存在的目的就是保护个人的自由和权利。甚至在某种意义上可以说，这是国家或者政府存在的唯一目的。
如果我们认同国家或者政府存在的目的是保护个人的自由和权利的话，那么对征税标准的讨论就可以转化为这样一个问题，即保护个人的自由和权利需要多少税。简单的考虑后我们便发现，保护个人的自由和权利所需要的税收是很难确定的，因为在不同的条件下，保护个人的自由和权利所需要的开支是不一样的。比如，在战争时期，保护个人的自由和权利所需要的开支可能远远大于在和平时期的开支。但无论如何，我们都可以大致确定这样一个原则，即征税应当以保护个人的自由和权利所必需的开支为限，任何超越这一开支的税收都缺乏合理性。
即便如此，也许仍有人觉得这个原则过于模糊，因为这里所说的“个人的自由和权利”究竟指的是哪些“自由”和“权利”，保护不同种类的“自由”和“权利”也许需要不同数额的开支。人们对“自由”和“权利”的理解充满了歧义。这里，我只想就两种类型的“自由”和“权利”进行简单的讨论，即“积极自由(权利)”与“消极自由(权利)”，因为这种划分在当今的理论界影响颇大。根据伯林等人的看法，积极自由或者权利主要指所谓的“社会经济权利”，有时也被称之为“福利权利”，包括“劳动权”、“受教育权”等;而消极自由或者权利主要指“公民与政治权利”，包括“言论自由”、“选举权”等。注50
征税的原则，应以保护个人的自由和权利所必需的开支为限，主要是应以保护个人的消极自由和权利所必需的开支为限。
其次，征税应以同意为原则。面对政府税收的不断增长，尽管许多人关心的是如何延缓或者遏制这种增长，但是人们应当考虑一个更根本的问题，那就是，税收的课征是否获得了人们的同意。只有获得了人们的同意，征税才具有合法性。未获得人们同意的税收没有合法性。这是自中世纪以来获得普遍承认的原则。
不过，这里值得讨论的是，征税应当获得“谁”的同意，才具有合法性。也许有人会说，当然是获得“代表”的同意，因为“无代表，不纳税”(“Withoutrepresentation，notaxation.”)的谚语说的就是这个道理。的确，在代议制政体下，人们通过选举代表来行使权力，由代表们或者代议机关进行立法和决策。但这是否意味着，应由代表们或者代议机关决定征税的所有制度安排呢?对于征税的一般性问题，也许可以由代议机关来决定，或者说，仅仅获得代表们的同意即可。但是对于征税的根本问题，应当有更高的要求，即获得纳税人的同意。因为征税实质上是对人们的基本权利——财产权的剥夺，只不过这种剥夺披着合法的外衣罢了。既然是一种对财产权的剥夺，那么它应当获得纳税人的同意，因为没有纳税人的同意，对其财产权的剥夺无异于抢劫。
如果说征税仅仅由代表们同意即可，那么一个显而易见的问题便是：如果代表们同意征税而纳税人不同意时，该怎么办?毕竟，纳税人的代表不等于纳税人，他们有自己的利益，不一定能够代表纳税人的利益。或者，用公共选择理论的话来说，纳税人的代表也是自利的个人，在代议制机构中追求自己的利益，而不一定以纳税人的利益为依归。由于信息不对称等因素，纳税人无法准确地知晓并监督其代表的行为和决策。这样的话，纳税人的代表完全可能做出不利于纳税人的决定。也就是说，纳税人的代表同意的征税决策，纳税人不一定同意。在这种情况下，纳税人如何制约其代表的行为呢?
一个可以想见的方案是，纳税人仅让其代表就征税的一些事项，尤其是那些相对次要的事项，做出决定，而对于另外一些事项——尤其是那些相对重要的事项的决定权保留在自己手里。并且，对于重要事项的制度安排有制约对于次要事项的制度安排的作用。也就是说，对于次要事项的制度安排不得背离对于重要事项的制度安排。如果说让纳税人的代表决定征税的制度安排可以称之为“税收法定主义”的话，那么纳税人自己决定征税的制度安排就是“税收宪政主义”。税收法定主义意味着由纳税人的代表或者代议机关确立征税的一般规则，而税收宪政主义意味着由纳税人自己确立征税的根本规则。前者相当于普通法律，而后者则相当于根本法——宪法。正如法律不得违反宪法一样，征税的一般规则不得违反征税的根本规则。从这个意义上讲，税收法定主义应当受制于税收宪政主义。或者换句话说，应当超越税收法定主义，走向税收宪政主义，因为税收法定对于征税权的限制是不够的，征税权应当受制于宪法。
人民的同意是征税的最高原则，这种同意表现为宪法上的征税安排。至于说哪些征税规则应当获得人民的同意并写入宪法，只能由人民自己来决定。可以补充的是，将税收总额、税率、税种的限制写入宪法以期限制征税权的意义不是很大，因为缺乏可以准确衡量的客观标准。相反，在宪法中对于征税的程序规定更严格的限制，也许在某种程度上可以起到制约征税权的作用。
由此可见，征税以同意为原则，意味着在征税的一般问题上以纳税人的代表同意为原则，而在征税的根本问题上以纳税人自己的同意为原则;并且，纳税人代表同意的一般规则不得违背纳税人自己同意的根本规则。
再次，征税应以平等为原则。这个原则意味着，对于同一类型的纳税人，征税的制度安排不应当有任何歧视性，而应遵循平等的基本原则。其基本原理在于，对于同一类型的纳税人，国家或者政府为保护他们的自由和权利所必需的开支大致比例相同。对于同一类型的纳税人，任何歧视性的税收都是不公正的，因为它让受歧视的纳税人付出更多。歧视性的税收甚至比过重但平等的税收更糟糕，因为它令受歧视的纳税人时刻感受到不公正，严重削弱他们的创造精神，并对整个税收制度失去信心。
税收从根本上讲是一个宪政问题，因而对征税权的宪政制约十分关键。以税收宪政主义为导向，用宪法来限制政府的征税权，这是现代政治文明发展的基本历史经验。
本文载于《炎黄春秋》2014年第6期，注释详见刊物。
(作者为中国政法大学法学院副教授)
