有一个幽灵，昼夜回荡在中国税改的上空。它正在使一些人继续窃喜偷乐的美梦，也使另一些人依然沉湎在点击率的超速增长以及为民请命的虚幻满足之中。这个幽灵，就是忽视利害权衡，背离税收治理增进全社会和每个纳税人利益总量终极目的，逢“减税”必赞，逢“增税”必反的税改集体无意识。
固然，在税权合法性问题尚未得到彻底解决的国度，政府的一切征税都属于非法，都似同抢劫。因此，逢“减税”必赞，逢“增税”必反，确实拥有不容置疑的道义上的绝对性。
然而，谁又会否认，在理论与现实之间，毕竟横亘着一条鸿沟，要一下子跨越这个天堑，需要时间，需要勇气，更需要足够的公共理性。约翰．罗尔斯说：公共理性——“它是公民的理性，是那些共享平等公民身份的人的理性。他们的理性目标是公共善，此乃政治正义观念对社会之基本制度结构的要求所在，也是这些制度所服务的目标和目的所在。”它“在三个方面是公共的：作为自身的理性，它是公共的理性；它的目标是公共的善和根本性的正义；它的本性和内容是公共的，这一点由社会之政治正义观念表达的理想和原则所给定。”【1】这就是我们呼唤的公共理性精神，“公共善”的内涵。既要遵从终极的价值原则，也要注意现实的权变与策略。既要仰望星空，胸怀理想，在征纳税人之间利益尚未发生根本性冲突、可以两全的情境下，坚决高举“帕累托最优原则”的大旗，“不伤一人地增进所有人的利益”，追求完美的选择；也要在征纳税人之间利益发生根本性冲突、不可以两全的情境下，自觉奉行“最大多数人的最大利益原则”，两利相权取其大，两害相权取其小。特别是在冲突情境中，一定要面对现实，精心计较。
“减税式”税改的陷阱
当税改被一波又一波的“减税”之声淹没，当税改等同于一次又一次的税制枝节性要素的优化，我们是否应该反问一声，“减税”之后怎么办？修修补补之后怎么办？难道还要一次又一次地重复，一次又一次地知足常乐，一次又一次地与优良税制擦肩而过，一次又一次地背离税改增进全社会和每个纳税人利益总量的终极目的吗？
面对“减税式”税改，我们只需问一声，难道减税就是税改的终极目的吗？减税之后还是减税吗？就会让自己打一个寒战！就会明白“减税式”税改价值导向本身的局限性，就会清醒“减税式”税改的陷进究竟有多大多深！
然而，不论支撑“减税式”税改的理由和说辞多么圆满和充足，在现实面前，“减税式”税改导向注定会让自己出丑，最终会减少所有纳税人的利益总量。
减税的对词是“增税”，因此，逢“增”必反，逻辑上是自洽的。特别是在税权合法性问题尚未得到实质性解决的国度里，就更应如此。自然，减税也就占据绝对的道义优势。可以不问前提地大声呼吁减税，大道上这是站得住脚的。也不失为一种影响现实，推动税改的策略。而且，具体到当下中国语境，逢“减”必赞，逢“增”必反，呼吁者也不会遭遇任何质疑和风险。这只要看看支持减税，反对增税的事实论据，就足以叫人振振有辞。
请看中国税收之多，之杂，之快，之重，之痛：
关于中国税收收入之多，2010年全国财政收入8.3万亿，且不说四项非税收入——政府性基金、国有企业收入、社会保障、政府(新增)债务就有10.6588万亿之巨。两项合并，2010年中国政府“取之于民”的总收入大约为18.9668万亿，占2010年39.79万亿GDP的47.657％[2]。
关于中国税收之杂，且不说税外收费名目之滥。面对我国究竟有多少税的问题，也是各有各的说法。财政部网站说有19种，其中16种由税务部门征收，关税和船舶税由海关征收。国家税务总局在“税收宣传”一栏中则说，中国有增值税、消费税……等20多个税种，其中17种由税务部门征收。在另一些资料中，则又变为24种，分为8类。试想，国家税收管理部门尚且在税种上口径不一，可见其杂乱了。
关于中国税收之快，更令全球瞠目。1978年，中国财政收入只有1 132.26亿元，1993年达到了4 348.95亿元。从1994年开始，中国财政收入就进入了高速增长的“快车道”：平均每年增收1 000多亿元。继1999年全国税收收入突破10 000亿元大关后，2000年和2001年税收又先后增收2 350亿元和2 501亿元，从而使全国税收收入进一步迈上了15 000亿元的台阶，达到15 166亿元。而这个数字，是1994年——财税体制改革第一个年头全国税收收入5 071亿元的3倍。1997年财政收入8 651.14亿元，1999年突破10 000亿元大关，达到11 444.08亿元，2001年达到了16 386.04亿元，是1989年的6.15倍。这种“万亿元”的突破情节，进入新世纪后，突然间不那么遥远，似乎只要等两三年都可以撞上。1999年，全国税收收入首次突破了10 000亿元大关；2003年，全国税收收入突破了20 000亿元大关；2005年首次突破了30 000亿元；2006年37636亿元，2007年突破40000亿元，全国税收收入49442.73亿元，2008年突破50000亿元，完成54219.62亿元，2009年突破60000亿元，完成63104亿元，2010年突破70000亿元，完成7.739万亿。
关于中国税收之重也是有目共睹，税收收入占GDP的比重也在不断提高。1999年为12.99%，2000年为14.1%，2001年为15.8%，2002年为16.6%，2003年为17.53%，2004年为18.84%，2005年为19.5％，2006年为18%，2007年为20%，2008年为18.03%，2009年18.8%，2010年21%。据有关专家推算：1995—2004年这10年内，我国GDP平均年递增8.55%，增长最快的1995年为10.2%，最慢的1999年为7.1%。而税收收入的增长，1995—2004年这10年间，平均年递增17.72%，增长最快的是2005年为25.66%，最慢的是1998年为10.55%。从这些逐年增长的平均数看，税收收入增长比例是GDP增长比例的2.07倍。但从国外税收收入占GDP的比重情况看，1980年，人均国民生产总值300美元以下的国家，税收收入占国民生产总值的比重一般为15%以下；人均国民生产总值1 500美元左右的中等发达国家，税收收入占国民生产总值的比重一般在20%以上；人均国民生产总值超过1万美元以上的发达国家，税收收入占国民生产总值的比重则超过30%。20世纪90年代后国外部分国家税收占GDP的比例：奥地利为42.4%（1993），法国为39.4%（1994），德国为39.9%（1991），印度为16.1%（1992），韩国为17%（1994），日本为20.9%（1993），英国为33.1%（1993），美国为27.6%（1993）。[3]
关于中国税收之痛，早在2007年，《福布斯》出炉的“全球税负痛苦指数排行榜”就显示，中国继续是亚洲经济体中税负痛苦指数最大的国家，全球排名第三，税负痛苦指数是152。其实，中国税收之痛，还不仅仅在于税收数量的多少，税负的轻重，最痛在于纳税人处于“植物人”状态。
凡此等等事实，似乎都是逢“减”必赞，逢“增”必反的理由，都足以支持我们大声呼吁“减税”。与此同时，也都成为我们将税改等同于“减税”的理由。但是，如果这些税收，不论是轻是重，是多是少，是简是繁，是快是慢，是痛是乐等等，都是经过纳税人同意的呢？！看来，“减税式”税改的根本理由不在“减税”，在于纳税人权利主体地位是否实质性地确立，在于“未经纳税人同意不得征税”的现代文明税收治理原则是否真正实现了制度性的“嵌入”。
毋庸讳言，税负的轻重，税收的多少，税制的简繁，税收增长速度的快慢，等等，仅仅只是税改的重要因素和目标，税改的根本要素和目标在于，税负的轻重，税收的多少，税制的简繁，税收增长速度的快慢，等等体现的是谁的意志，或者说体现的是多少纳税人的意志？优良的税改，体现的应该是全体纳税人的意志，次优的税改，应该体现的是大多数纳税人的意志，次恶的税改体现的是少数纳税人的意志，极恶的税改，体现的仅仅是一个人或几个人的意志。因此，最痛的税制和税改，当是仅仅体现一个人或几个人意志的税制和税改。因为它无视几乎所有人的税收意志和自由，没有遵从“以人为本”的治国理念，没有把“纳税人当人看”，是最不公正、最不平等、最不人道的税制和税改。次痛的税制和税改，当是体现了少数纳税人意志的税制和税改。最优最多快乐的税制和税改，体现了全体纳税人意志的税制和税改，次优较多快乐的税制和税改，当是体现了大多数纳税人意志的税制和税改。难怪18世纪英国著名的政治家和保守主义政治理论家埃德蒙•柏克说：“人在权利上所受的伤害之深，与在钱袋上受到的伤害之大，是可以同样之甚的。一项剥夺人民之全部自由的法案，未必使其财产大受损失。人在大路上被抢了两文钱，使他大为愤恼的，主要不在于这两便士。”[4]
而且，面对同样数量的税款征收，在政体背景相同的条件下，直接税无疑比间接税的“税痛”敏感度要大。因为直接税纳税人十分清楚自己所得中有多少被政府拿走，而间接税不同，自己交了多少税，纳税人根本不清楚。因此，直接税纳税人与间接税纳税人的权利意识也就大相径庭。直接税纳税人会更多地关注税款的去向与使用效率，而间接税纳税人往往意识淡薄，很少追问税款的真正去向。这也就是马克思为什么在直接税与间接税之间选择时，坚决选择直接税的理由。他说：“如果需要在两种征税制度间进行选择，我们则建议完全废除间接税而普遍代之以直接税；”这是因为：“间接税使每个纳税人都不知道他向国家究竟交纳了多少钱，而直接税则什么也隐瞒不了，它是公开征收的，甚至最无知的人也能一目了然。所以，直接税促使每个人监督政府，而间接税则压制人们对自治的任何企求。”[5]这个道理，思想家穆勒和日本当代著名税法学家北野弘久也有精辟的论述，穆勒说：“所谓间接税是这样一种税，虽然表面上是对某人征收这种税，实际上此人可以通过损害另一个人的利益来使自己得到补偿。”[6]北野弘久指出：在间接税制下，“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的宪政理念“几乎不可能存在”，“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人们不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态”[7]。一句话，直接税更有助于纳税人权利意识的觉醒和提高，积聚社会进步的积极力量。
税改的现实目标选择
正如挣扎在汪洋大海中一条破船上的人，尽管大家心中都有登上一艘巨轮的梦想，但在尚未登上这个巨轮之前，每一位乘客和船员的理性选择，只能是——如何减缓破船沉没的速度，以便为全体人的生存争取尽可能多的时间。相信不会有人宁愿为了巨轮的安全与美好，放弃当下生存挣扎与努力。
这无疑在启示我们，在税权合法性问题尚未得到彻底解决之前，一切有助于每个纳税人或大多数纳税人利益总量增进的税改举措，不论大小，都应该得到支持和认同，不应否认其价值，不应放弃哪怕是枝节性的优化努力。甚至，一些从“极恶”向“次恶”的奋斗，哪怕再微不足道，也应该得到理解和尊重。
而且，即使在这样一个几乎不可改变的现实前提下，在明确知道正在推动的税改不可能明显增进每个纳税人利益总量的时候，也应该通过公共理性来寻求每一次推荐税改的现实策略与目标，遵循“最大多数人的最大利益原则”。
具体说，当减税不得不作为一个税改选择或策略时，也存在一个如何选择的价值大小的计较问题，即投入与效率的权衡问题。也就是说，在减税理念下，也有一个多与少、大与小、快与慢、轻与重、远与近、理想与现实等等的价值权衡与选择策略问题。就整体税负而言，我们应该致力于政府整体税收收入总量的减少，而不是税负的“谁负”， 致力于政府政体税收收入增长速度的减慢，而不是其它枝节性要素的优化；应该致力于近期与远期、现实与目标理想的协调，而不是为了眼前利益牺牲长远利益，为了现实目标，牺牲理想目标。以个税改革为例，就不能仅仅为了减少一些人的税负（提高个人所得扣除额），大幅度缩小作为直接税的个税纳税人的规模（固然，交了税的人也不一定具有纳税人权利意识）。因为，直接税天然的税痛感，有助于纳税人权利意识的培养，有助于政府税款的合理有效使用，有助于增进全社会和每个纳税人利益总量终极目的的实现。坦率地说，任何改革，都需要一个负责任的推动者群体。假如为了缓解一些人的利益诉求压力而一再通过提高扣除额来息事宁人，本身就是一种非理性的税改选择，就是一种“先利后害型”的税改，一种缺乏公共理性的税改。其呼吁者，也容易被当下的税改主导者忽悠或当枪使，结果，最终大多会减少每一个纳税人的利益总量。
税改期待的公共理性警示我们，每一次税改目标的选择，都不是在完善项与不完善项之间抉择。这样的选择，即就是智商再低的天盲者也会做出。考验税改是否拥有大智慧的标准在于，谁会在两个不完善项之间，选择一个相对优良的选择项，谁会在两害相权时取其小，谁会在两利相权时取其大？
无论从现实，还是从长远，或者从操作性看，中国税改无疑应该以建立“直接税为主，间接税为辅”的税制格局为基本目标。这不仅有助于增进全社会和每个纳税人的利益总量，也会为中国税制的现代化转型以及中国社会的现代化转型培育必要的公民品德，塑造一大批支持现代化社会构建的公共精神。或者说，如果要在减税理念下继续推动中国税改，就应该将着力点和突破口放在这里，而不是在其它细节问题上继续耗费精力和能量。也只有在这一现实理性的税改目标下，其它技术性要素的优化才可能效率最大。事实上，在既定现实条件下，推进税改的智慧与理性在于：如何平衡政府与纳税人之间的利益关系？
在税权合法性问题尚未得到根本解决的情境中，坦率地税，只有利益的分割，不可能存在权利与义务的公正分配问题。因为，权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。如果权力不合法，何谈权利与义务，也就只能是一种利益分割游戏而已。解释这一现象的理论，唯有奥尔森的“共容利益”理论。在“共容利益”理论里，严格意义的纳税人是不存在的，不论博弈的那一方，各方只会关注利益的大小和多少。合法不合法，甚至合德不合德，对他们来说，都可能是一种奢侈，一种非分之想。在“共容利益”视野里，人们只关注利益，绝少谈及权益和权利。不合法的强制，从来就是不讲理的，也不会讲权利和义务。即就是你对自己获取的利益多么满意，那也不叫权利。同样，即就是你对自己的奉献行为多么自豪，那也不叫义务。或许，这种奉献更多是一种个人的分外善行罢了。对此，亚里士多德曾经断言：“凡是属于最多数人的公共事务常常是最少受人照顾的事务，人们关怀着自己的所有，而忽视公共的事务；对于公共的一切，他至多只留心到其中对他个人多少有些相关的事务。”[8]曼瑟尔•奥尔森演绎的“集体行动的逻辑”也说明，个人理性不是实现集体理性的充分条件，其原因是理性的个人在实现集体目标时往往具有搭便车(free-riding)的倾向。他指出：“除非一个集团中人数很少，或者除非存在强制或其他特殊手段以使个人按照他们的共同利益行事，有理性的、寻求自我利益的个人不会采取行动以实现他们共同的或集团的利益。”[9]
在“共容利益”情境下，税法也是一种征纳税者双方的契约。但是，这一契约不是在自愿条件下完成的，更多是在强制条件下形成的，是在暴力强制和行政强制条件下形成的。因此，也只能通过各自的理性来追求利益的最大化，寻找彼此接受的限度。约翰•穆勒说：“政府的利益在于课以重税，共同体的利益在于尽量少纳税，少到只能维持政府的必要开支。”换句话说，政体背景不同，减税的容忍度也会相差悬殊。在君主制下，纳税者当然渴望不交一分钱的税，征税者也妄想征到所有的税。但因为这样的征税不符合双方的“共容利益”，所以，权衡之下，纳税者希望生存，征税者也希望获得维持统治必要的开支，从而找到双方都能基本接受的临界点。减税也就不能超过这个点，征税也不能超过这个点。否则，就会伤害双方的“共容利益”，谁也不愿意，甚至反目成仇。相反，如果在民主体制下，减税的容忍度可能变大。因为，在民主政体下，纳税人既有“共容利益”的考虑，也有主人翁的计较，它是在为自己纳税，税法遵从度也会提高。孟德斯鸠说：“大多数共和国可以增加赋税，因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税，而且由于政体性质的作用，通常都有力量纳税。”[10]也许正因为如此，英国政治家柏克说：“专制的政权，是一个无能的筹款者。”[11]
税改的理想目标选择
真正优良的税改，当是最能增进全社会和每个纳税人利益总量的税改。同样，最优良的税制，也是最能增进全社会和每个纳税人利益总量的税制。
因此，长远看，优良税改的理想目标，也就是理性目标应该是：建立最能增进全社会和每个纳税人利益总量的税制。
要实现这个理想税制目标，可能需要很多时间，甚至几代人的努力，要走很多弯路，但这个终极的优良的理想的目标不能忽视，不能没有，也不能模糊，不能没有共识。尽管“大智不共识，共识不大智”，但我们应该努力争取更多的大智与共识。如果没有这个大智和共识，中国税改之路还会在羊肠小道上继续跋涉，在崎岖山路上依然打转。
在“以人为本”治国理念下，最能增进全社会和每个纳税人利益总量的税改目标，最低就是要建立“把纳税人当人看”的税制，也就是以纳税人主导的税制。只有纳税人主导的税改和税制，才可能最接近每个纳税人利益总量的终极目的。 “把纳税人当人看”，就是要确保纳税人生存与发展基本权利的实现，征税不能伤及纳税人的基本生活。但这不够，要向更优良理性的目标进发，要建立“使纳税人成为人”的税制。“使纳税人成为人”意味着，要让纳税人按照自己的意志管理税收事务。简言之，就是要用制度确立纳税人在税制中的主体地位，把增进每个纳税人的利益总量当作一切税制的出发点和归宿点，诸如征多少税，如何征税，包括如何用税等等问题，都要遵从纳税人的意志，不能代办，更不能乱办，关键是不能按照少数人的偏好和意志办。具体说，要建立“使纳税人成为人”的税制，一是要遵行法治的原则，立法要最大限度地体现全体纳税人的意志，要征得全体纳税人的同意。而且，“不经同意不得征税”要作为一种基本的税收治理原则，并实现制度性的“嵌入”。二是在税法面前要人人平等，既不能在纳税人之间厚此薄彼，也不能在征纳税人之间厚此薄彼。特别是要注意征纳税人之间权利与义务的平等交换。三是税法要有限度，不能伤及纳税人的基本自由。一个税制的自由应该大到不至于影响社会基本的税收秩序。就数量而言，减税或征税不能影响政府的基本运转，不能伤及纳税人的基本生存。与此同时，必须有民主宪政制的保障，每个纳税人要拥有按照自己税收意志来管理国家税收事务的制度平台。而且，必须有财产私有制度的保障机制。每个纳税人可以按照自己的意志来管理个人的财产。同时，每个纳税人可以自由传播自己关于税收治理的思想，哪怕是奇谈怪论，也应该交由社会，任其在与各种税收思想交流碰撞中自生自灭。
然而，建立“使纳税人成为人”的税制，推进“使纳税人成为人”的税改，我们面临的现实障碍不容忽视。一是权力异化导致的税收治理目标的迷失。表现在，误把聚财的税收治理具体目的当成税收治理的终极目的，致使税改目标被有意无意地锁定在税收收入是否实现战略性增长方面，进而以此作为判定税改得失成败的根本标准。其结果，就是继续固守政府主导的税制，不思税权的根本优化，而且，正在通过不断的技术性完善，固化这一背离税制终极目的的税改目标，扩大征纳税人之间财富分割的悬殊程度，积聚社会转型的巨大矛盾和风险。二是经济异化导致的税改目标迷失。表现在，税改指导思想被锁定在：凡是有助于税收战略性增长的税改就是优良税改的观念上。因此，税改有意无意地被可以给政府带来税收收入的老板和商人所左右和绑架。道理很简单，政府因为收入要仰赖这些人，就不得不看他们的眉高眼低。试想，在这一指挥棒下，税改目标岂能安于增进全社会和每个纳税人的利益总量？只能被政府及其官员，还有老板的意志所规制。权贵资本主义型的税收管理特征，就是让税改按照权贵的意志进行。三是传统意识形态异化导致的税改方向迷失。表现在皇粮国税意识至今流行，权利意识依然淡漠。其结果就是，纵容间接税为主体，直接税作陪衬的税制格局至今占据中国税制的大半河山。近期稍有好转的是，伴随作为直接税个税纳税人规模的扩展，人们的税痛感被激活，纳税人权利意识在提高。不幸的是，随着个税扣除额的一次次提高，这一形势反而不容乐观。这个有痛感的群体，正在一次又一次被蚕食，难以为有序推进税改输送一个相对稳定和负责任的影响力主体。而最为悲哀的是，相当一些有一定社会影响力的纳税人，正在因为个人腰包不足道的增量，被一些小恩小惠所收买和愚弄。
税收本是一种“必要的恶”。因为，不论怎样，都意味着纳税人个人财富的减少。悖论在于，如果每个纳税人都不愿付出一点财富损失的代价的话，每个纳税人就可能失去更多的利益。所以，正如人类选择税收是一种公共善一样，推进税改也亟待公共理性。理想目标要固执，但在抵达理想税改目标的过程中，应该时刻注意公共理性的权衡得失。非理性的呼吁和参与，很可能事与愿违。即就是为民请命，也应该思考一下为哪些民，多少民，并计算一下，因此可能带来的利害得失如何。
总之，减税之后怎么办？这确实是一大问题。难道减税之后还是减税，以至于不交一分钱的税才是税改的终极目标吗？要终结减税式税改，爬出减税式税改的陷阱，惟愿公共理性的介入与激励。
2011/5/21一稿
2011/05/24二稿
注释：（略）
