[内容提要] 本文认为，税收治理必须纳入宪政视野，这是从根本上解决征纳税人之间权利与义务冲突的根本途径。如果没有税收的真正“入宪”，也就不可能建立科学和谐的税收治理体系；没有宪政税收，也就不会提升整个国家治理的水平。宪政税收是公民社会的基石，公民社会就是纳税人主导的社会，就是“把纳税人当人看”，“使纳税人成为人”的社会。没有宪政税收，也就不可能实现税制的现代化转型，不可能实现增进全社会和每个纳税人福利总量的终极目的。
Abstract: This paper argues that tax management should be included in the constitution, which is the fundamental way to solve the conflict of the rights and obligations between tax levier and tax payer. If tax management is not constitutionalized, a scientific and harmonious tax management system would not be possible. If there is no constitutionalism taxation, there will not be elevated state administrative level. Constitutionalism taxation is the foundation of civil society, the society dominated by tax payers, in which "tax payers are seen as humans" and "tax payers are made humans". Without constitutionalism taxation, the modern transformation of taxation system cannot be realized, nor the ultimate goals of increased total volume of welfare for the whole society and each tax payer.
从宪政视野研究税收治理问题，一方面因为税收治理问题本就是重大公共事务，属于宪政的基本职责，应该通过宪政来治理；另一方面因为民主制的“多数暴政”缺陷，应该且必须通过宪政来弥补，从而最大限度地发挥税收增进全社会和每个人福利总量的终极目的。笔者认为，从宪政视野研究税收治理问题，逻辑起点与顺序依次为宪政的内涵、结构、类型和宪政税收的基本要义等问题，然后方可以此为框架，分析评估当下中国宪政税收的现状，提出相应的对策与建议。
一
众所周知，宪政属于政治范畴。用孙中山先生的话说，政治就是对众人之事的管理活动。“政就是众人之事，治就是管理，管理众人之事就是政治。” 但宪政与政治又不可划等号，有宪政必有政治，但有政治未必有宪政（真宪政）。宪政是指对众人最重要最根本之公共事务的管理，政治是对众人所有重要公共事务的管理。具体说，宪政是依据宪法对众人最重要最根本公共事务的管理活动，政治是依据一定的法律体系（包括宪法等）对众人所有重要公共事务的管理。众人最重要最根本的公共事务，无非是保障他们的权利（既包括基本权利，亦即人权，也包括非基本权利）不被权力所侵害，也就是不被国家的暴力强制与行政强制所侵害，从而使政府这一本质而言的“必要之恶”（就其结果而言）有助于增进全社会和每个人的福利总量。
事实上，宪政本身最先源于人们对民主制可能出现的“多数暴政”的警惕。因为，正如孟德斯鸠所言：“一条永恒的经验是：任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如此行事，直到受到限制。” 所以，休谟认为：“政治作家们已经确定了这样一条准则，即在设计任何政府制度和确定几种宪法的制约和控制时，应把每个人视为无赖——在他的全部行动中，除了谋求一己的私利外，别无其他目的。” 华盛顿在《告别演说》中也指出：要“正确估计支配人类心灵的对权力的迷恋及滥用权力的癖好” 。也难怪哈耶克一再强调：“宪政意指有限政府。” “宪政就在于以政治的永久原则限制一切权力。” “所有立宪政府，就其定义来说，都是有限政府……宪政具有一种基本性质：它是对政府的一种法律限制；它是专横统治的反对者；它的对立面是专制政府，亦即随心所欲的政府。” 因此，连《布莱克维尔政治百科全书》也这样界定宪政：“立宪政体是受到常规性法律和政治约束，并对公民负责的政体。在立宪政体下，公共权力机关和公民一样，都必须服从法律和宪法。” 一言以蔽之，“宪政（Constitutionalism），顾名思义，就是立宪政体或立宪政府（Constitutional government），是一种权力有限的政府或政体，是以宪法及其所衍生的法律限制政府权力从而使之遵守宪法和法律的政体。” 而“防止把某些权力逐渐集中于同一部门的最可靠办法,就是给予各部门的主管人抵制其他部门的必要法定手段和个人的主动。……野心必须用野心来对抗。” 也就是“行使政治权时,必须把权力分开并分配给各个不同的受托人以便互相制约,并指定受托人为公众福利的保护人以防他人侵犯。这种相互制约的必要性早已在古代的和现代的试验中显示出来。”
而且，宪政不仅要确立限制政府权力的目标，同时还要确立保障公民权利的目标。史蒂芬•霍姆斯就曾援引杰克逊的话说：“在1943年的Flag Salute案中，罗伯特•杰克逊法官发表了如下经典性见解：‘权利法案的真正宗旨，就是要把某些事项从变幻莫测的政治纷争中撤出，将其置于多数派和官员们所能及的范围之外，并将其确立为由法院来适用的法律原则。人的生命权、自由权、财产权、言论自由权、出版自由、信仰和集会自由以及其他基本权利，不可以受制于投票：它们不依赖于任何选举之结果。’从这个角度看，宪政实质上是反民主的。宪法的基本功能是将某些决定从民主过程中清除出去，也就是说，束缚这一共同体的手脚。” 实际上，狭义的宪法权利“是一种个人权利，它保障个人权利甚至不受合法权威的侵害，甚至不受民选代表的侵害；而且在大多数场合，即使他们的行为出于善意和公共利益，也不得侵害个人权利。” 关键在于保障人的基本权利不受侵害，因为在“对人权的实证法的承认中，人权具有双重意义。在基本的体系上，人权是人类间相互间的权利要求，在辅助的体系上，人权也是对应当保护这种权利要求的机构即国家提出的要求。因为人权不仅不会受到他人方面的危害，所以要由国家保护……国家还会通过（任意和无赔偿的）没收手段危害财产，用对公民的不平等行为危害名誉，或许也滥用官僚机构的干涉，用审查手段危害言论自由，用特权和歧视方法危害宗教自由。” 因为，“被公认为是有效的社会生活中所绝对必要的，是正义理念所固有的，应当加以保护，甚至要防范多数派的侵犯。”
与此同时，宪政要为公民权利设定一个最低限度的保障标准，这就是正当法律程序原则。美国宪法对这一原则的经典表述是，“非经正当法律程序，不得剥夺任何人的生命、自由和财产”。（第五条、第十四条修正案）在英国，这一原则通常表现为两条自然公正原则，即：任何人不得为自己案件的法官；应当听取双方当事人的意见 。显然，程序在宪政中也具有非常重要的意义，程序的稳定性被认为是立宪政体的主要特征之一 。或许正因如此，孙中山先生说：“宪法者，国家之构成法，亦即人民之权利保障书也。”
无疑，宪政是以宪法为根据的。“没有宪法的存在是谈不上宪政的” “宪法是一套规则和习惯，不论是成文的还是不成文的、法定的或超法的，政府要据此处理事务” 。这显然意味着，有什么样的宪法就有什么样的宪政，宪法是宪政的必要条件，无宪法则无宪政，优良宪法可能催生优良宪政，恶劣宪法则可能催生恶劣宪政，伪宪政。但同样正确的是，有宪法未必就有宪政，优良宪法未必必然产生优良宪政，但恶劣宪法注定催生恶劣宪政。历史经验一再告诫我们，实行宪政除了需要宪法之外，还须满足其他的一些条件。
就宪法也是一种权力性法律规范体系而言，其优劣的终极评价标准，总体看，只能看其是否增进了全社会和每个人的福利总量。在一般情况下，也就是民众与政府之间利益未发生根本性冲突、可以两全的情况下，要看是否符合“不伤害以人地增进所有人利益”的帕累托终极分标准；在特殊情境下，也就是民众与政府之间利益发生根本性冲突、不可以两全的情况下，则要看其是否遵循了“最大多数人的最大利益”终极分标准。也就是说，只有可以增进全社会和每个人福利总量的宪法才是优良宪法，否则就是恶劣宪法。舍此，一切评价标准，都可能出现宪法内容与形式、名义与实际的分离，从而出现真假宪政之别。
宪法作为一种权力性法律规范体系，是指一种政府与民众之间权利与义务的权力性规范体系，也就是一种政府与民众各自应该且必须如何行为的权力性规范体系。与“宪德”不同的是，宪法是政府处理民众最重要、最根本之公共事务的法定根据，是政府处理与民众之间权利与义务关系的权力性规范体系。但就宪法也是一种应该如何管理民众最重要、最根本之公共事务的规范体系而言，任何宪法都是以一定的“宪德”为价值导向系统的。这样，宪政优劣问题又可转化为“宪德”的优劣问题。所谓“宪德”，就是社会应该如何管理民众最重要、最根本公共事务的道德。关于宪德，有专家认为是指“实行宪政（或宪法）所应有的政治道德、民主法治观念和人权意识”，其核心是“在法律面前的平等观念、民主精神和刚正品质” 。可惜的是，对“宪德”的这一界定，显然失之于太过宽泛。
事实上，宪法与“宪德”的根本区别仅在于，二者各自实现所凭借的力量不同。优良宪法的实现，凭借的是合法的国家最高权力，诸如暴力强制和行政强制。优良“宪德”凭借的则是非权力力量，比如教育和舆论的非权力力量。宪法规范的是政府与民众之间最重要、最根本的权利与义务行为，调节的是政府与民众之间最重要、最根本的利益问题。“宪德”规范的则是政府与民众之间所有的重要权利与义务的行为，调节的是政府与民众之间所有重要的利害关系。如果没有宪法，也就没有宪政，政府与民众之间最重要、最根本的利害关系将无法得到有效调节，也就无法实现宪法增进全社会和每个人福利总量的终极目的。其实，这就是宪法为何具有最高权威，一般称之为“宪法至上”的道理所在。而且，“宪法至上”可进一步分为形式上的至上和实质上的至上。宪法形式上的至上“是指宪法典宣布自身的最高法律效力。” 宪法实质意义上的至上“是指人民的法律意识中有宪法至上的观念，有维护宪法权威的意识，因此对制定宪法和实施宪法有强烈的愿望，人民的这种强烈的意识和愿望是宪法得到实施的有力的保障”，“实质意义上的至上是宪法至上的核心” 。或者说，“宪法是调整公民权利和国家权力之间基本关系的部门法。” 同样的道理，如果没有优良的宪德，政府与民众之间所有重要利害关系的调节将缺乏基本的规范，既无助于优良宪政的建立，也无助于全社会和每个人福利总量终极目的的实现。
更为重要的是，就宪法是一种权力性法律规范体系，也即关于政府与民众之间基本权利与义务的规范体系而言，宪法本身的优劣取决于这种国家最高权力本身的合法性。因为，权利与义务，不过是指权力保障下的利益索取或给予。权力不合法，权利与义务的分配自然无法保证其公正，只能是一种利益的分割，谈不上权利与义务。关于权力的合法性，迪韦尔热认为，是指“社会的承认、大家同意”。“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。” 哈贝马斯也持此论，他指出：“合法性的意思是说，同一种政治制度联系在一起的，被承认是正确的合理的要求对自身要有很好的论证。合法的制度应该得到承认。合法性就是承认一个政治制度的尊严性。” 韦伯同样认为：“所有经验都充分表明，在任何情况下，统治都不会自动地使自己局限于诉诸物质的或情感的动机，以此作为自身生存的基础。相反，任何一种统治都试图唤醒和培养人们对其合法性的信念。”“一切权力，甚至包括生活机会，都要求为自身辩护。” 简而言之，合法性概念包括两个方面的含义，一方面“合法性含有若干道德意味，满足了合法性，似乎意味着满足了在道德上很重要的价值。” 另一方面，“政府正式赋予权威性，例如政府正式使某项规则产生效力，某项规则就成为合法。”
二
问题更在于，仅有上述对宪政、宪法、“宪德”内容及其三者之间关系的梳理与辨析，还不足以使我们全面深刻认识其本质，比宪政、宪法、“宪德”定义更为根本的是三者的结构与类型。仅就三者同是一种关于人类社会最重要、最根本之公共事务管理的规范而言，宪法、“宪德”显然具有相似的结构与类型。宪政是指按照一种应该且必须如何的非权力性与权力性规范管理人类社会最重要、最根本之公共事务的活动。宪法是指一种应该且必须如何管理人类社会最重要、最根本之公共事务的权力性规范，“宪德”是一种应该如何管理人类社会所有重要公共事务的非权力性规范。因此，宪法、“宪德”首先具有内容与形式的基本结构。这意味着，宪法、“宪德”的内在价值是其宪法、“宪德”规范的内容，宪法、“宪德”的规范则是其形式。内容决定形式。但是，从宪法、“宪德”的内在价值不可能一下子“飞到”宪法、“宪德”的规范，还需要一个“中介”，这就是宪法、“宪德”的价值判断。只有通过价值判断，才可能抵达宪法、“宪德”的规范。如此，宪法、“宪德”的价值判断就成为宪法、“宪德”价值的思想形式，而宪法、“宪德”的规范则成为宪法、“宪德”价值的规范形式。这样，宪法、“宪德”价值、“宪德”价值判断及其规范三者就构成宪法、“宪德”的完善结构。
然而，仅了解宪法、“宪德”的基本结构与完善结构还远远不够，还必须进一步深入地了解宪法、“宪德”的深层结构。由于价值是指客体固有属性与主体需要、目的、兴趣等等发生关系时产生的效应。因此，价值便由客体固有属性，也即宪政行为事实如何的规律与宪政行为主体需要二者构成，这就意味着，宪法、“宪德”同时由“宪政行为事实如何的规律”、“宪政行为主体需要”、“价值”、“价值判断”、“规范”五者构成，此五者即构成宪法、“宪德”的深层结构。
宪法、“宪德”结构探讨的意义与价值在于：
第一，任何一种宪法、“宪德”的规范，都有其内在的根据，都应该以宪法、“宪德”价值为根据。而且，尽管宪法、“宪德”的规范可以随意制定，但其根据——宪法、“宪德”的价值是不变的。优良的宪法、“宪德”规范，必定是最符合宪政、宪法、“宪德”价值的规范。
第二，制定任何一种宪法、“宪德”的规范，都应该以宪法、“宪德”价值为根据，同时结合“宪德”价值判断来制定。如果关于宪法、“宪德”的价值判断正确，符合宪法、“宪德”价值，据此就可能制定出科学优良的宪法、“宪德”规范；反之，如果关于宪法、“宪德”的价值判断不正确，不符合“宪德”价值，据此就可能制定出恶劣的宪法、“宪德”规范。然而，正是因为如此，也就有了宪法、“宪德”规范的优劣高下差异。
第三，要制定出优良的宪法、“宪德”的规范，不仅要看是否符合价值判断，更要看其对政府与民众之间基本利害行为规律的认识是否到位，主次关系定位是否准确。同时，还要看其制定者关于宪法、“宪德”终极目的的认识是否客观正确。换句话说，优良的宪法、“宪德”规范的制定，不可能随心所欲，必须根据政府与民众之间基本利害行为规律之事实如何与宪政主体目的发生关系时产生的效用——宪法、“宪德”价值及其宪法、“宪德”价值判断来制定。也只有经由这个程序制定的宪法、“宪德”规范，才可能是客观科学优良的规范，才可能为优良宪政的实现奠定必要的思想与规范基础。所以，杨兆龙先生认为，宪政只“是实际政治受宪法的抽象原则支配的结果，或宪法的抽象原则在实际政治上的具体化，可谓‘在实际政治上已发生作用的宪法’（Constitutional Law in Action）”；而宪法“只是一些与实际政治尚未发生关系的抽象原则的总称，可谓‘书本上的宪法’（Constitutional Law in Books）”。“前者是‘活宪法’（Living Constitutional Law）；后者是‘死宪法’（Dead Constitutional Law）。” 正因为宪政是宪法抽象原则在实际政治生活中发挥作用所产生的结果，所以 “我们实施宪政，不仅要确立一套抽象的宪法原则，并且还要设法使这一套抽象的宪法原则由死的东西变成活的东西，由书本上的东西变成在实际政治上发生作用的东西。所以宪政的重心，不在宪法的本身，而在使宪法原则发生实际作用的方法。” “由书本上的东西变成在实际政治上发生作用的东西”不是别的，只能是“重法的风气”，“重法的风气乃是法律的‘生命素’”，而“所谓‘重法’就是‘真心诚意’的奉行法律，也就是信仰法律而见之于实际行为的一种风气。”
至于宪法、“宪德”的类型，关键是要看根据什么标准来划分。事实上，我们可根据不同的标准，将宪法、“宪德”划分为不同的类型。比如，就人类的国体形态而言，就有原始社会的、封建社会的、资本主义社会的、社会主义社会的、共产主义社会的五种，因此也就有相对应的宪法、“宪德”类型。若以政体划分，就有君主政体的、寡头政体的、民主政体的与民主宪政政体的四种宪法、“宪德”类型。但就根本而言，唯有民主宪政政体下的宪法、“宪德”最优良，也最容易实现。因为只有在民主宪政政体下，才可能最大限度地解决国家最高权力的合法性问题。而宪政的基本职责就在于弥补民主制可能导致的“多数暴政”这一缺陷，进而防止民主制度下可能产生的“多数暴政”问题对每个人权利的侵害。
但现实的复杂性更在于，就是民主宪政政体还有内容与形式、名义与实际之别。因此，也就相应有了宪法、“宪德”的内容与形式、名义与实际之别。而且，由于宪政本身人道性和平等性的善性，很容易被其它三种类型（专制、寡头）政体所借用，并以此为幌子和借口，大行其非宪法、非“宪德”之私。这就是为什么世界上有那么多有宪法之名，却少有优良宪政之实的根本原因。事实上，政体性质决定着宪政本身的质量优劣。与民主宪政政体实质配套的宪政无疑最优，民主政体次优，寡头政体次恶，君主政体极恶。原因很简单，君主政体下的宪法及其“宪德”，体现和反映的仅仅是君主一人的意志，而且因为最高权力是君主一人独掌而最少合法性，是一种极端恶劣的不公正、不人道、不自由的政体。必须特别指出的是，君主立宪制是一个特例。因为，在君主立宪政体下，最高权力的实际执掌者是全体人民或大多数人民，即表面看是君主制，实际上是民主宪政制。君主政体下的所谓宪政最为恶劣是因为：它仅有宪政之名，少有宪政之实。因此，在君主专制政体下的宪政建设之路注定很长，也很艰难。因为 “在专制国家，宪法是统治者束缚人民的锁链。……在专制国家，宪法是国家的大法，是统治者的大法，是统治者用国家机器束缚人民的大法。” 以此而言，寡头政体下的宪政次恶，民主政体下的宪政次优，民主宪政政体下的宪政最优。当然，这只是就一般意义而言。完备的民主制与不完备的民主制下的宪政，就其现实效果而言，也可能大相径庭。但是，即就是再不完备的民主制下的宪政，也会比十分完备的专制君主制下的宪政优良不知多少倍。或许，专制君主制下的社会看似很稳定，但其代价却是以牺牲全社会和每个人的自由，阻遏整个社会的长期繁荣与进步为代价的。
同样，如果以事物本身的性质，诸如普遍性与特殊性、主观性与客观性、绝对性与相对性为根据来划分的话，就会有共同宪法、“宪德”与特定宪宪法、“宪德”；有客观宪宪法、“宪德”与主观宪法、“宪德”；有绝对宪法、“宪德”与相对宪法、“宪德”。共同宪法、“宪德”是指在人类社会领域共同的、普遍的、一般的宪法、“宪德”，是任何人都应该遵守的，是适用于人类一切社会一切人的，也是一切社会一切人都应该遵守的宪法、“宪德”。比如主权在民，立法、行政、司法三权分立，以及权利基本法案等等，就是任何社会都应该和必须遵守的。否则，就是仅有宪法之名，无宪政之实。因为，“当立法权和行政权集中在同一个人或同一个机关之手，自由便不复存在了；因为人们要害怕这个国王或议会制定暴虐的法律，并暴虐地执行这些法律。”“如果司法权不同立法权和行政权分立，自由也就不存在了。如果司法权同立法权合而为一，则将对公民的生命和自由施行专断的权力，因为法官就是立法者。如果司法权同行政权合而为一，法官便将握有压迫者的力量。” 而特定宪法、“宪德”是指一些人和社会应该遵守，而另一些人和社会不应该遵守的宪法、“宪德”。比如，各个国家根据自己的特殊国情所确立的具体宪政目标、宪法内容、“宪德”规范等等。
客观宪法、“宪德”则是指一切社会一切人的一切宪法、“宪德”行为都应该遵守的宪法、“宪德”，也就是一切人在任何条件下都应该遵守的宪法、“宪德”，是在任何条件下都没有例外而绝对应该遵守的宪法、“宪德”，同时也就是绝对宪法、“宪德”。比如，宪法、“宪德”的终极目的或标准，也即增进全社会和每个人的福利总量，就是绝对宪法、“宪德”原则，是在任何条件下都没有例外而绝对应该遵守的宪法、“宪德”原则，也是绝对的。而所谓主观宪法、“宪德”，则是一切国家的一切人的一些行为应该遵守、而另一些涉宪行为不应该遵守的宪法、“宪德”，也就是一切国家的一切人在一定条件下应该遵守的宪法、“宪德”。
绝对宪法、“宪德”显然只能有一条，也就是人们所认识、所把握，并作为涉宪行为规范的宪法、“宪德”的普遍目的——增进全社会和每个人利益。它是任何社会任何人在任何条件下都应该遵守的宪法、“宪德”终极标准。相对宪法、“宪德”则是这一条绝对原则之外的全部宪法、“宪德”，是人们在一定条件下应该遵守、而在另一定条件下则不应该遵守的宪法、“宪德”。具体说，相对宪法、“宪德”，只是在与绝对宪法、“宪德”，也就是在宪法、“宪德”终极标准一致的条件下，或者说也就是在一般的、正常的、典型的条件下才应该遵循的宪法、“宪德”；而在与绝对宪法、“宪德”终极标准发生冲突的条件下，也就是在例外的、非常的、极端的条件下不应该遵循的宪法、“宪德”德。道理在于，正常行为的数量远远多于非常行为的数量。这样，由于相对宪法、“宪德”规范的是正常宪政行为。因此，它应该被遵守的次数便远远多于它不应该被遵守的次数，因而其存在也就是必要的。反之，如果相对宪法、“宪德”规范的是非常宪政行为，那么，它应该被遵守的次数便远远少于它不应该被遵守的次数，因而它的存在便就没有必要了。就是说，不论在什么条件下，每个国家每个人之涉宪行为都应该遵循宪法、“宪德”。只是在一般的、正常的情况下，既应该遵循绝对宪法、“宪德”终极标准，又应该遵循其他宪法、“宪德”规范，遵循相对宪法、“宪德”。只有在例外的、非常的情况下，才应该遵循绝对宪法、“宪德”，也即宪法、“宪德”终极标准，而不应该遵循相对宪法、“宪德”。可见，绝对宪法、“宪德”和宪法、“宪德”终极标准，不论对于正常宪政行为，还是对非常宪政行为，都既是正常宪政行为，也是非常宪政行为所应遵循的宪法、“宪德”。相反，其他宪法、“宪德”和相对宪法、“宪德”则仅仅对正常宪政行为有意义，仅仅是正常宪政行为应遵循的宪法、“宪德”，其目的仅在于为正常宪政行为提供指导。 比如，宪政的若干准则：宪政的道德底线（1）存在宪法；（2）确立人民主权原则；（3）实行代议民主制；（4）确立法治原则；（5）宪法具有最高权威；（6）政府有限；（7）以保障人权为目标；（8）权力制约；（9）建立违宪审查制；（10）确立正当法律程序原则等等，其目的就在于为正常行为提供指导。 但这些准则之间发生冲突的情况下，则应该请出绝对宪法、“宪德”和宪法、“宪德”终极标准来裁决。
三
至此，我们的问题将进一步具体为——一个国家的税收治理活动是否属于最根本最重要的公共事务，而且，是否应该且必须通过宪法来调节？回答当然是肯定的。因为，民众和政府之间权利与义务基本交换的目的物就是税收，政府是民众为了自身利益而不得不构建的一个“必要的恶”的组织。在这里，“必要的恶”，一方面是因为，民众授权后将面临极大的失控风险。就是说，政府很可能滥用人民授予他们的权力，借用暴力强制与行政强制等手段，反过来侵害民众的权利，背弃曾经的承诺，进而奴役全体民众。另一方面是因为，民众还必须为此交税。即就是在政府保证为民众提供事先约定的公共产品与公共服务的前提下，民众还要面临被政府过度征税、滥用税款的命运，从而削减全社会和每个人的福利总量。更重要的是，民众和政府之间权利与义务关系的和谐与否，直接决定着一个社会整体治理水平的高低，关系着一个社会治理基本结构的优劣。因此，王怡先生指出：“宪政对于政府的限制首先应当体现在对政府征收赋税和使用赋税的限制上。” 秋风先生也持同论，他说：“税收问题，首先是一个宪法层面上的问题。” 李炜光先生说得更精辟：因为“宪政是现代法治国家的一个基本政治制度范畴，而税收则是政府依照宪法和法律预先设定的规范筹集财政收入的特定分配关系，是社会公众依照宪法的精神享受国家（政府）提供的公共产品和公共服务所必须支出的价格费用，是涉及国家根本关系的宪法性法律规范。税收的每一个因素都受制于宪法，与宪法有着极为密切的关系。所以，宪法不仅是法学研究的对象，与国家财政和税制建设的关系亦十分密切，或者说，如果没有宪法做指导和保障，公共财政制度和体现宪政精神的现代税制就不可能真正建立起来，对于中国这样的缺乏法治传统、仍处于现代法治启蒙阶段的国度来说更是如此。” 简而言之，税收治理必须纳入宪法范畴，通过宪法这一根本大法来调节民众与政府之间基本且重要的利害关系。
问题是，从宪法、宪政视野看，税收治理应该在哪些领域，以及以何种方式接受宪法、宪政的规范。换句话说，宪法、宪政对税收治理提出的应该且必须如何的具体要求是什么？在哪里？也即宪政税收或宪政税收的基本要义是什么？
（一）宪政税收的基本要求:税收应该且必须“入宪”
把税收治理，也就是政府与民众之间，征税人与纳税人之间基本权利与义务的分配问题纳入宪法，这是宪政税收的逻辑前提。如果税收治理不“入宪”，宪政税收就无从谈起。或者说，“入宪”是宪政税收的前提与基础。
而且，“入宪”必须真“入宪”，明确“入宪”，实质“入宪”。 真“入宪”有两层含义：一是真心让税收治理进入宪法，目的是为了增进全社会和每个人的福利总量，关键是要确立纳税人在税收治理活动中的主体地位，使人民主权原则能贯穿于税收治理活动的各个环节，特别是征纳税人基本权利与义务的分配环节；二是要入“真宪”。坦率地说，宪法有真假之别，“入宪”如果入的是“假宪法”，那还不如不“入宪”。因为“假宪法”，“假入宪”更具欺骗性和隐蔽性，不仅背离宪政税收的本意，无法发挥宪政税收对征纳税人之间最根本、最重要权利与义务的调节作用，反而会诱发更多的社会矛盾与冲突，甚至涣散人们追求社会治理至善道德理想的意志，放弃对“良税”治理梦想的追求。明确“入宪”则意味着，宪法中关于涉税条款的表述，比如关于征纳税人之间基本权利与义务的表述必须清楚明白精确，不能语焉不详，片面模糊。因为，征纳税人之间权利与义务属于最重要、最根本的公共事务范畴，因此，表述一点都不能马虎。比如，《法国人权和国公民权利宣言》就庄严明确地宣称：“公民平等地受法律保护和惩罚、平等纳税和决定税收。”“除非当合法认定的公共需要所显然必需时，且在公平而预先设定的条件下，任何人的财产权不得受到剥夺。”
需特别强调的是，税收“入宪”表述不能违背权利与义务分配的公正与平等原则。换句话说，既不能仅仅强调纳税人的义务，忽视纳税人的权利，使其义务大于权利，更不能仅仅强调征税人的权利，忽视征税人的义务，使其权利大于义务。同时也不能仅仅强调纳税人自身权利，忽视其自身本应承担的义务，从而使其本应承担的义务小于其权利。同样，也不能仅仅强调征税人自己的义务，忽视征税人自身的权利，使其义务大于权利。当然，如果征税人的义务大于权利，是因为征税人主动放弃了部分权利所致，则是一种份外的善行，无关乎公正公平。纳税人亦然。
(二)宪政税收的根本要求:必须确立纳税人在税收治理体系中的主体地位
确立纳税人在税收治理体系中的主体地位,其实是“人民主权原则”在宪政税收治理中的具体体现。“人民主权原则”意味着，宪法必须体现全体民众的意志，宪法的合法与否，优良与否，一个重要的评判标准就是民意基础如何，民意的规模与范围如何？它主要包含三项内容：一是国家权力（包括税权）都要来自于人民的真诚授予。社会契约论者认为：“一切管理国家的权力必定有个开端。它不是授予的就是僭取的。此外别无来源。一切授予的权力都是委托，一切僭取的权力都是篡夺。” 路易斯•亨金说的更坦率：宪政“意味着一种有限政府，即政府只享有人民同意授予它的权力并只为了人民同意的目的，而这一切又受制于法治。” 事实上，这是宪政理论逻辑的基本前提。二是国家权力（包括税权）属于人民所有，但却不一定由人民直接行使。相反，在宪政国家中，一般都是由人民定期选举的代表和机关来行使。美国首席法官马歇尔(Chief Justice Mashall)在论及1819年的“麦古卢查诉马里兰”一案时就说：“政府是来自人民并以人民的名义规定和建立起来的……形式上也好，实质上也好，都来自人民。政府的所有权力都是由人民赋予的，并且是直接地为了他们的利益而行使的。这些全体人民的政府，它的所有权力都是由全体人民委任的；它是代表全体人民并为了全体人民而活动而生效的。” 三是人民对国家权力（包括税权）能进行有效监控。用托克维尔的话说：“人民是一切事物的原因和结果，凡是皆出自人民，并用于人民。” 因此，“宪法所赋予的权力将永远掌握在民众手中。这项权力是为了某些特定目的、在特定期限内授给他们自己选出的代表的。当这种权力的使用违背他们利益,或不符合他们的愿望时,他们可以而且无疑会撤销他们公仆的资格。” 洛克在他的《政府二论》一书中明确指出：“为了达到某种目的，伴随着信任所授予的一切权力都受此目的之限制。什么时候该目的显然被忽视了，或与之相背了，信任也就必然被收回，权力也就落到先前给予者的手里，他们也许会重新将权力置于他们认为最可靠和使他们最安全的地方。”
“人民主权原则”体现在宪政税收治理中可具体化为：“未经同意不得征税”，或者“无代议士不纳税人”的原则。这条原则意味着，政府的一切征税事宜，诸如征多少税，向谁征税，在哪个环节征税，以及如何用税等等，都必须经过全体纳税人的同意。换句话说，“未经全体纳税人同意”的一切税收决策，不论征税还是用税，都是违背全体纳税人意志的，都是非法的。而且，哪怕是就其结果而言增进了绝大多数纳税人的福利总量也不行。《英国大宪章》最为经典的条款就是：除国家法律规定的赋税外，“王国内不可征收任何兵役免除税或捐助，除非得到本王国一致的同意”；“为了对某一捐助或兵役免除税的额度进行讨论并取得全国的同意，国王应发起召集大主教、主教、寺院长老、伯爵和大男爵等等开会，讨论研究征款事宜”。可以说，“未经同意不得征税”，或者“无代议士不纳税”的税收治理原则，是迄今为止人类文明税收治理早已达成的共识，而且是一切人类社会都应该遵循的优良道德原则，也是宪政税收的根本原则，更是区分一个税制优劣的核心标准。假如这一条原则尚未实现宪法的制度性“嵌入”，严格来说，宪政税收依然只是个传说。所谓税收“入宪”，也只是一句空话，每一次在宪政名义下的折腾，都是在或多或少地背离宪政税收的终极目的。
毋庸讳言，“未经同意不得征税”的宪政税收原则，本是人类社会文明税收治理的定海神针，这条原则一天未实现宪法的制度性“嵌入”，一天就不敢宣称一种税收治理已经进入了人类文明的大道，也不敢大言一个税制是优良的。因此，此时的宪政税收，也不过是徒有虚名而已，税收入宪也只是一个骗人的把戏。或许正因为如此，李炜光先生说：“在宪政制度下，纳税人有权只依照符合宪法规定程序和精神的法律承担交付税收的义务，拒绝交纳宪法和法律规定之外的一切苛捐杂税，有权基于宪法原理关注和参与税收的全过程，而政府则必须按照纳税人的要求提供公共产品和公共服务。”
（三）宪政税收优劣的终极价值评价标准：增进全社会和每个人的福利总量
税收“入宪”不是终极目的，税收“入宪”的终极目的和一切社会制度创建的终极目的一样，无不是为了增进全社会和每个人的福利总量。就是说，税收“入宪”如果背离了这个终极目的，就是为“入宪”而 “入宪”，就是在瞎折腾。对此，梁启超先生曾经在其宏文“论政府与人民之权限”之中有精辟的论述，他说：“然则政府之正鹄何在乎？曰：在公益。公益之道不一，要以能发达于内界而竞争于外界为归。故事有一人之力所不能为者，则政府任之；有一人之举动妨及他人者，则政府弹压之。政府之义务虽千端万绪，要可括以两言：一曰助人民自营力所不逮，二曰防人民自由权之被侵而已。率由是而纲维是，此政府之所以可贵也。苟不尔尔，则有政府如无政府，又其甚者，非惟不能助民自营力而反窒之，非惟不能保民自由权而又自侵之，则有政府或不如其无政府。数千年来，民生之所以多艰，而政府所以不能与天地长久者，皆此之由。”
然而，这一宪政税收优劣的终极价值评价标准——增进全社会和每个人的福利总量，在实际运用中却必须谨慎小心。因为，在一般情况下，也就是在民众与政府之间利益尚未发生根本性冲突、可以两全的情况下，或者说征纳税人之间权利与义务尚未发生根本性冲突、可以两全的情况下，这一原则可具体为“不伤害一人地增进所有人利益”的帕累托终极分标准；但在特殊情境下，也就是民众与政府之间利益发生根本性冲突、不可以两全的情况下，或者说在征纳税人之间权利与义务发生根本性冲突、不可以两全的情况下，可具体为“最大多数人最大利益”的终极分标准。换句话说，只有在优良宪法治理下的宪政税收才是优良的，否则就是恶劣的。因此，从宪政视野审视研究税收治理问题，必须始终紧扣这个终极标准，瞄准这个终极目的。当然，这也是判定一切税收“入宪”举措价值大小的终极标准。
（四）宪政税收的重要原则：征纳税人权利与义务分配应该且必须公正平等
宪法作为调节征纳税人之间权利与义务关系的权力性规范，或者说作为调节征纳税人之间最重要、最根本利害关系的权力性规范体系，公正是最重要的原则和要求。如果没有征纳税人之间最重要、最根本利害关系的公正分配，也就不会有宪政税收治理的基本结构和基石。亚当•斯密说：”与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。” 可见，宪政税收中公正平等的重要性。
公正作为宪政税收的重要原则与特征，主要体现在征纳税人之间最重要、最根本权利与义务的分配方面，如果征纳税人之间最重要、最根本权利与义务的公正分配尚没有实现，其它关系，诸如纳税人之间权利与义务的公正分配问题，以及征税人之间权利与义务的公正分配等等问题，就无从谈起。但这并不是说，纳税人之间权利与义务的公正分配问题、征税人之间权利与义务的公正分配问题不重要。事实上，纳税人之间权利与义务的公正分配问题，也就是税负“谁负”的问题，还有征税人之间权利与义务的公正分配问题，都是宪政税收公正原则的应有之意。而且，社会应该按照每个征（纳）税人的贡献、品德与才能、需要、平等这四个原则分配征（纳）税的权利与义务。因为平等是公正的根本原则，税收平等是税收公正的根本原则。税收平等意味着，每个征（纳）税人所享有的基本权利应该完全平等分配；每个征（纳）税人所享有的非基本权利应该比例平等分配。征（纳）税人基本权利是每个征（纳）税人生存与发展所需要的起码的最低的必要的权利；反之，征（纳）税人的非基本权利则是每个征（纳）税人生存与发展所需要的比较高级的权利，是满足每个征（纳）税人在税收活动中比较高级的需要的权利。就是说，公正作为宪政税收的重要原则，关键在于能够建立可以切实保障全体纳税人基本权利的宪政制度。如果没有根本的宪政制度保障，就不可能从根本上化解主要税收矛盾与冲突，只会出现马克思担忧的现象：“每出现一种新税，无产阶级的处境就更恶化一些；取消任何一种旧税都不会提高工资，而只会增加利润。”
每个纳税人的基本权利，就是每个人的基本权利，也就是人权。人权是每个人不论贤愚贵贱都应该完全平等享有的权利，其理由在于，每个人一出生就参与了社会公共资源的缔结，都为社会做出了一份完全一样的贡献。汉密尔顿说：“人类的神圣权利……是由上帝亲手写在人性的全部篇幅上，宛如阳光普照，决不能被凡人的力量消除或遮蔽。” 实际上，这才是宪法权利法案的道义基础所在。
（五）宪政税收的最高原则：人道自由
从税收治理或税制的终极目的看，一个完美的税收治理体系，本应始终把增进全社会和每个纳税人的福利总量作为税收治理的终极目的来敬畏，始终遵循“把纳税人当人看”的基本原则和“使纳税人成为人”的根本原则。“把纳税人当人看”，就是要尊重纳税人在税收治理中的主体地位，把纳税人当作最高价值去尊重；“使纳税人成为人”意味着，一切税收治理活动的根本目的，都要有助于每个纳税人创造潜能的最大发挥，有助于每个纳税人的自我实现。这个道理，美国宪政理论家弗里德利克（C.J.Friedrich）说得十分透彻：宪政的“核心目标是保护身为政治人的政治社会中的每个成员，保护他们享有真正的自治。宪法旨在维护具有尊严和价值的自我（self），宪政意味着保护自我的尊严与价值，因为自我被视为首要的价值……因此宪法的功能也可以被阐释为规定和维护人权的。……在整个西方宪政史中始终不变的一个观念是：人类的个体具有最高的价值，它应当免受其统治者的干预，无论这一统治者为君王、政党，还是大多数公众。” 因此，为了实现人道主义的人本理想，必须通过“给纳税人充分的自由”与“消除导致纳税人异化的根本障碍”两大途径，实现税收人道“使纳税人成为人”的根本目的。
税收自由是税收人道的根本。而且，税收自由既是每个纳税人创造潜能的最大发挥，能够自我实现的根本条件，也是促使整个社会繁荣进步的根本条件。但就自由的普遍性而言，税收自由原则可具体为自由的税收法治原则、税收平等原则和税收限度原则。自由的税收法治原则意味着，一个社会的任何税收强制，都必须符合该社会的税法和税德；该社会的所有税法和税德，都必须直接或间接得到全体成员的同意。或者说，一个社会的任何税收强制，都必须符合该社会的宪法和“宪德”；该社会的所有宪法和“宪德”，都必须直接或间接得到全体成员或每个纳税人的同意。也即“有关租税的核课与征收，均必须有法律的根据。亦即国家非根据法律不得核课征收税捐，亦不得要求国民缴纳税捐，而且仅于具体的经济生活事件及行为，可以被涵摄于法律的抽象构成要件的前提之下时，国家的税捐债权始可成立。” 杨兆龙先生说：“法治与宪政的目的都是为国家或社会建立秩序，而其所赖以建立秩序的方法都是法律。”“二者之目的都是要以尊重法律的方法来为国家维持纪律，建立秩序。”“所以就形式——即与法律的关系——而论，法治国家与宪政国家是一样的。” 自由的税收平等原则意味着，每个纳税人或征税人，都应该平等地享有税收自由，在税收自由面前人人平等。或者说，每个纳税人或征税人，都应该平等地服从税收强制，在税法面前人人平等。自由的税收限度原则意味着，一个社会的税收强制，应该保持在该社会的存在所必需的最低限度。该社会的税收自由，则应该广泛到这个社会的存在所能容许的最大限度。
具体而言，税收自由应包含税收政治自由、经济自由以及思想自由。税收政治自由意味着，一个社会的税收治理应该直接或间接地得到全体成员或纳税人的同意，应该直接或间接地按照每个社会成员或纳税人自己的意志进行。税收经济自由意味着，在既定的经济规则约束下，每个纳税人都应该享有完全按照自己的意志处理自己财富和从事创获财富活动的自由。对此。美国公法学家凯斯•孙斯坦（Cass Sunstein）在谈到政府的各种功能时如是说：“为了完成所有这些工作，政府首先需要通过征税收集钱财，然后明智而负责任地引导这些钱的使用。这种权利的实施以良好的市场作为先决条件，它总是涉及‘征税与开支’。” 税收思想自由意味着，每个纳税人，都应该享有创获与传达任何税收思想的自由。或者说，每个纳税人的税收言论和出版，都应该完全自由，不受到任何限制。
坦率地说，在宪政税收的重要原则——人道主义旗帜下，只有在民主宪政制下，才可能实现税收治理的政治自由，只有在市场经济体制下，才可能实现税收治理的经济自由，只有在言论和出版自由的制度安排下，才可能实现税收治理的思想自由。
（六）宪政税收的保障：必须建立有效的违宪审查制度
有宪法而无宪政现象的存在，原因可能很多，但是，缺乏有效的违宪审查制度是根本原因之一。建立有效的违宪审查制度的意义，一方面在于保证立法机关制定的税收法律及行政机关的行为，可以体现人民或其代表的意志；另一方面在于，可以保持一国税收法律在宪法之下的统一性。
事实上，建立有效的违宪审查制，是宪法具有最高权威的逻辑结论。路易.法沃勒说：“宪法原则至上的思想”“只有存在独立于政治权威的机构的保障，并且政治权威的行为还得接受审查的时候才是真实的”。 违宪审查目前有两种典型模式，一种是美国模式，另一种是欧洲模式。前者存在于整个司法体系，它与一般司法管理并无显著分别。法院的审查，只能得到原则上只对本案有效的判决 。后者则由专门为此而设的法院裁决，并且该法院对宪法诉讼享有垄断性的管辖权。“若一个欧洲宪法法官宣布某一法令违宪，就等于废除了该法令，或使之从法律秩序中消失，该法令从此无效，不再对任何人产生法律效力。” 二者的共同之处在于，都属于司法审查，都是由法院进行的。而且，为了保证违宪审查的有效性，违宪审查机构必须具有权威性和独立性，这也就是“司法独立”。问题在于，司法机关如果没有司法审查权，不仅会招致其他两权的侵犯和威胁，而且让违宪的法律生效，会产生代表的地位高于其所代表的主体、仆役高于主人、代表高于人民的结果 。实践中，违宪审查制早已成为宪政制度的基石，是判断一个国家有无宪政的重要标志。“现代民主国家的宪法，必须得有宪法至上和违宪审查的内容。” 在美国，司法审查理论已经成为“宪法拱门上的拱顶石”。 司法审查已经成为“宪法机器中绝对必要的部件，抽掉这个特制的螺栓，这部机器就化为碎片。”
同理，如果缺乏有效的违宪审查制度，宪政税收也无法实现其终极目的。税收违宪审查，也是宪政税收重要组成部分，是宪政税收机器绝对必要的部件，“抽掉这个特制的螺栓，这部机器就化为碎片”。 建立有效的税收违宪审查制度，既在于保证立法机关制定的税法及税务行政机关的涉税行为，可以体现每个纳税人的税收意志，也在于可以保持一个国家的税法在宪法之下的统一性与权威性。
四
关于宪政、宪法的内涵、结构、类型及其宪政税收基本要义的研究，其目的和价值在于,获取一个相对优良的分析评价现实宪政税收状况的框架与标准，以期不断优化现实的宪政税收治理体系，提升现实宪政税收治理的质量和水平。
（一）中国税收“入宪”状况
按照税收必须真“入宪”，明确“入宪”，实质“入宪”的标准看，当下中国税收“入宪”情况目前不容乐观。
首先，我国宪法关于税收明确规定的条款太少。一部宪法，关于涉税这样的关乎国家治理的根本问题，明确条款仅有一条，这是现行中国宪法的最大缺憾之一，也是中国宪政税收面临的主要问题。
其次，宪法关于税收的规定太过模糊，特别是关于税权最终归属的规定太过模糊。对此，王怡先生早就指出：“大陆任何一本财税法律读本和教科书，开宗明义也要讲‘税收法定’原则。但在1949年后中国四部宪法中，从未对赋税权力加以明确规定，国家税收权力的明确归属至今阙如。没有规定谁有权收税、怎样才能收税以及收税是否需要代议机关的同意。仅此一点，当今世界再无第二个如此敷衍的宪法文本。” 坦率地说，当下中国税收治理体系存在的系统误差，根本说来就在于对税权的宪法规定太过模糊和原则。其现实危害在于，如果“税权”的合法性以及监督缺位或滞后，就会从根本上动摇整个社会税收治理的根基，导致征纳税人权利与义务体系的整体性倾斜与失衡。而且，征税人的征税权利会远远大于纳税人的义务，纳税人的义务会远远大于征税人的权利。或者，征税人的征税权利会远远大于自己的义务，纳税人的义务会远远大于自己的权利。
最后，也最容易背离税收治理“增进全社会和每个人的福利总量”的终极目的。因为，中国宪法是一个“追求无限政府的一个纲领。” 最终自然会伤害每一个纳税人，包括每一个征税人的利益，减少每一个纳税人，包括征税人的福利总量。
（二）人民主权原则的“入宪”状况
人民主权原则是宪法获取合法性的根本原则。这一原则体现在宪政税收方面，就转化为“纳税人主权原则”。纳税人主权原则的宪政“嵌入”程度如何，直接关系着税权的合法性，关系着纳税人在现行税收治理体系中的主体地位是否真正确立，关系着宪法及其税法本身的民意基础是否坚实广泛。毋庸讳言，在当下中国宪法中，人民主权原则至今尚未实现实质性的宪政“嵌入”。具体表现在，作为最高权力机关的全国人民代表大会，其功能和地位至今尚未实质性到位，距离人民主权原则的要求还有相当大的差距。在宪政税收方面，主要表现为中国纳税人在税收治理体系中仍然处于服从地位，我们至今公开宣称的税制是政府导向型的，也就是官员导向型的。因此，“纳税人主权原则”下的“未经同意不得纳税”的现代税收治理原则，至今尚未在中国实现宪政税收的制度性“嵌入”。 宪政税收，根本说来，就是“无代表则无税”，就是“未经同意不得征税”。对纳税人而言则是“无代表不纳税”。显然，由于“人民主权原则”“入宪”行动严重滞后，是制约当下中国税收治理质量的根本要素，也是一切税收治理系统误差产生的总根源。宪法的合法性问题不彻底解决，税权的合法性问题就不可能得到彻底解决，真正意义上的宪政税收就无从谈起。
而且，如果“人民主权原则”未实现制度性“嵌入”，纳税人主导地位不确定，不仅权力合法性问题未得到彻底解决，权力的实质性监督与制约也不可能得到彻底解决。税权也一样。税权合法性问题不解决，税权的实质性监督与制约也不可能得到彻底解决。难怪卡尔罗•爱德华•索乌坦说：“在过去的200年中，有限政府一直是宪政主义者们最基本的要求。” 比如，1984年，全国人大颁行了一道授权立法条例，即第六届全国人大常委会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据实行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院发布试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外资企业。这意味着，此后制订和征收赋税，逐步成为政府的几乎不受控制的权力。这就演变成一个怪现象，政府每年的财政预算需要拿到全国人大去审核批准，而政府决定新征税种或改变税率则不需要全国人大批准，成了只管“出”不管进，睁一只眼闭一只眼。 对此问题，梁启超先生也曾告诫我们：“然立宪之动机起自政府而不起自人民，则其结果必无可观者，此不可不熟察也。” 陈独秀先生说得更加精辟：“所谓立宪政体，所谓国民政治，果能实现与否，纯然以多数国民对于政治，自觉居于主动地位为唯一根本之条件……倘立宪政治之主动地位属于政府而不属于人民，不独宪法乃一纸空文，无永久厉行之保障，且宪法上之自由权利，人民将视为不足轻重之物，而不以生命拥护之，则立宪政治之精神完全丧失矣。”
（三）税收终极目的的“入宪”
如前所述，任何国家创建宪法的具体目的可能各种各样，但其共同的终极目的，都应直接或间接地是为了增进全社会和每个人的福利总量。因此，尽管政府“课税的目的在于支应为提供该等服务所需之经费。” 但其终极目的却只能为了增进全体民众的福利总量。美国公法学家凯斯.R.桑斯坦（Cass Sunstein）在谈到政府的各种功能时道：“为了完成所有这些工作，政府首先需要通过征税收集钱财，然后明智而负责任地引导这些钱的使用。这种权利的实施以良好的市场作为先决条件，它总是涉及‘征税与开支’。” 就是说，税收入宪的终极目的只能是为了增进全社会和每个人的福利总量。
然而，我国宪法创建和规定的目的虽然也列举了一些，《宪法》第四十二条至第五十条等其它各条，都是关于公民权利的明确规定。但由于税收入宪的整体水平不高，清晰性不够。实际上，税收“入宪”的终极目的往往被一些具体的政策目的，诸如促进经济发展、调节收入分配不公等具体目的所替代和遮蔽。因此，税收终极目的在中国的真正“入宪”，显然还有相当长的路要走。
（四）宪政税收的公正状况
从公正角度审视当前中国的宪政税收状况，我们同样不敢过于乐观。主要隐忧在于：
忽视税收权利与义务实质性关系的调节。一方面强调征税人作为税收主体时的权利，强调征税人必须且应该得到的利益的时候多；强调征税人作为税收主体时的义务，强调征税人必须且应该付出的利益，强调征税人仅仅应该或仅仅必须付出的利益的时候少。反过来，强调纳税人作为税收主体时的权利，强调纳税人必须且应该得到的利益的时候少；强调纳税人作为税收主体时的义务，强调纳税人必须且应该付出的利益的时候多。通常，由于税权合法性问题尚未得到彻底解决，这种 “权利与义务的逻辑相关性”，在现实中大多被征税人单方面地放大使用。另一方面，征税人所享有的征税权利往往大于他所负有的征税义务。而社会分配给一个征税人的征税权利与征税义务只有相等才是公正的、应该的。否则，不论权利多于义务还是义务多于权利，都是不公正、不应该的。纳税人所享有的纳税义务与纳税人权利也一样，纳税人权利与纳税人义务只有相等才是公正的、应该的。不论权利多于义务还是义务多于权利，都是不公正、不应该的。
而且，征税人行使的权利多于所履行的义务通常有两种情形：一种情形是他行使的权利多于他所履行的义务，固然是他的自由选择，但他享有的权利多于负有的义务，是社会分配的结果。另一种情形是由于现实的特权和等级制度所致。即征税人行使的权利多于其履行的义务，并非因为他享有的权利多于负有的义务，而是他滥用和僭越权力或不履行一些义务所致。比如，目前存在大量滥用、僭越了宪法和法律赋予他的公共权力和权利，特别是征税人，从而使他所行使的权利远远大于或多于他所履行的义务。具体表现为，征税人的立法性征税权、执法性征税权和司法性征税权，实质性征税权与程序性征税权利，以及决策性征税权、管理性征税权、征收性征税权、执行性征税权、指导性征税权、请求性征税权和羁束性征税权与裁量性征税权，一般性征税权与专属性征税权，等等，都大于纳税人与之对应的法定义务，即法定征税权利大于它的法定“支出”义务。而且，这种法定征税权利大于它的法定“支出”义务的原因，大多由于“法定”而致，即都有相应的授权，比如人大的授权。因此，虽然不公正，但却是合法的。而更多存在的现象在于，征税人的法定权利大于它的法定“支出”义务，不是由于“法定”而致，而是由于征税人滥用公共权力所致，既不公正，更不合法。这些问题的存在，无疑对税收权利与义务生态体系的损害更大。
（五）宪政税收的人道状况
税收自由是税收人道的根本。如前所述，税收自由原则可具体为自由的税收法治原则、税收平等原则和税收限度原则。因此，评判中国宪政税收的人道状况，既要看我们社会的税收强制是否符合当前的税法和“税德”，更要看我们的所有税法和“税德”是否直接或间接得到了全体纳税人的同意，或者说得到了全体纳税人代表的同意。具体说，人大是否发挥了自己应有的作用，行使了自己的基本职责。从2007年金融危机时高层未经人大审议，就一口气投入了4万亿人民币的税收决策看，自由的税收法治原则，至今在中国并未真正实现宪政的制度性“嵌入”。
同样，自由的税收平等原则和税收限度原则目前也未真正实现宪政的制度性“嵌入”。表现在：不仅不同区域之间的纳税人权利与义务分配不公问题严重，而且不同所有制企业纳税人之间、不同行业纳税人之间、不同税种纳税人之间的权利与义务分配不公问题同样十分严重。且不说征纳税人之间权利与义务分配的根本不公。中国税收收入连续多年的高速超常增长，本身就是对税收限度原则的背弃。广大纳税人切身感受到的是，中国税负痛苦指数的连年跃居世界之首，在征管信息化大潮下的个体决策空间越来越小。据福布斯杂志推出了2009年全球税负痛苦指数排行榜，中国内地排名全球第二，排名第一的则是法国。
就税收自由的三大具体原则而言，税收政治自由原则、经济自由原则以及思想自由原则，至今同样没有真正实现宪政的制度性“嵌入”。特别是“未经纳税人同意不得征税”的现代人类税收治理公认原则，至今没有在中国宪法中明确提出和确认。可以说，由于税收政治自由的缺位，中国税收治理一直在低位徘徊，“未经纳税人同意不得征税”原则至今在中国仍然只是一个说法。如前所述，不仅在1949年后中国四部宪法中从未对赋税权力加以明确规定，国家税收权力的明确归属至今也未明确。具体说，没有规定谁有权收税、怎样才能收税、以及收税是否需要代议机关的同意等核心问题。而且，……至今，我国所有税收法律80%以上由国务院以条例、暂行规定等形式颁布，全国人民代表大会的立法仅仅只有三部：《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》。甚至，国务院再次将授权下放给财税部门制定各种具体规定，基本上变成了政府想用多少就可以向老百姓要多少。
税收经济自由原则虽然因为市场经济的初步建立获得了一定的制度性肯定，但由于财产权制度的严重滞后和缺陷，税收经济自由原则的制度性“嵌入”依然前途不明，缺乏坚固的现实基础。具体说，在既定的经济规则约束下，每个纳税人尚不能完全按照自己的意志处理本就属于自己的财富，自主从事创获财富的活动。不可否认，改革开放以后，税收思想自由原则得到了重视，从世纪初的“纳税人”都是官方媒体的敏感词，到现在可以公开讨论税制改革问题，再到2009年国家税务总局发布关于纳税人权利与义务的公告，等等，都说明有了一定的进步。但问题在于，目前仍然缺乏有效的纳税人利益表达机制，纳税人权利尚未通过修宪获得制度性的保障。其实，要真正改善中国税收的宪政人道状况，只有在民主宪政制下，才可能实现税收治理的政治自由，只有在市场经济体制下，才可能实现税收治理的经济自由，只有在言论和出版的自由制度安排下，才可能实现税收治理的思想自由。
（六）违宪审查状况
戴雪曾说：“从来政府以一纸公文宣布人身自由应有权利的存在，并非难事。最难之事是在如何能见诸实行。倘若不能实行，此类宣布所得无几。” 可见，要真正实现宪政有多么艰难。并不是说有了宪法就会自然拥有宪政，税收“入宪”就会自然实现宪政税收。如果缺乏有力有效的违宪审查机制，宪法很可能成为摆设。毋庸讳言，中国 “税权”监督方面存在的问题无疑有多方面的原因，但政治体制改革的整体滞后，民主制度的不健全、不完善是根本原因。而且，由于认识误区导致的“税权”内部分立制衡机制的不到位，纳税人权利保护制度滞后导致的权利最低限度保障制度的缺失等等，则是根本问题，包括违宪审查制的缺位。事实上，如果没有实质性的“税权”监督保障，宪法关于税收权利与义务的所有规定，也会沦为空谈。
就宪政整体建设而言，关键是如何解放思想，突破现行制约中国宪政的认识障碍，借用已经被其他国家实践证明了的先进宪政经验。宪政意义上的“税权”监督，“三权分立”是绕不过去的监督制度，这是被不少国家的实践所验证，且比较有效的监督制度和机制。因为，有限政府是直接针对人性的制度设计，是“最适合人的本性的政府”，“它能够压制人性中最坏的可能，调动鼓励人性中最好的东西.” 而且，建立完善的纳税人权利保障制度是“税权”监督最终的工具和武器。关键是要尽快建立以课税权与预算权监督为重点的制度性监督保障机制，遏制征纳税人权利与义务生态系统不断恶化的现状。
五
中国宪政税收状况的分析告诉我们，中国宪政税收治理体系的优化是一个系统工程，道路十分坎坷。具体说，中国宪政税收的未来趋势和抉择如下：
（一）税收“入宪”是大方向，也是税制优化转型的必由之路
作为征纳税人之间权利与义务的共同目的物，作为政府和民众之间利益的共同关注点，税收征纳关系是最重要、最根本的利害关系。最重要、最根本的关系自然是宪法应该规范的利害关系。因此，未来应该通过税收修宪，按照必须真“入宪”，明确“入宪”，实质“入宪”的原则，明确征纳税人之间的权利与义务关系。具体说，一是宪法关于税收条款的规定要明确，二是宪法关于税收的相关规定要清晰，特别是关于税权最终归属的规定一定要明确，不能含糊其辞。
（二）税收“入宪”的基本目标是实现“人民主权原则”的宪法“嵌入”
“人民主权原则”是宪法获取合法性的根本原则，也是宪政税收的基本目标。在宪政税收治理框架里，“人民主权原则”就是“纳税人主权原则”。因此，未来要旨在建立“纳税人主导”的现代税收治理体系，要把 “未经同意不得纳税”的现代税收治理原则，真正实现宪法的制度性“嵌入”。“纳税人主权原则”不确立，“税权”的合法性问题或民意基础问题就不可能得到彻底解决，真正意义上的宪政税收仍然距离现实很远。
（三）税收“入宪”的终极目的：增进全社会和每个人的福利总量
宪政税收的具体目的可能千差万别，但其共同的终极目的，都应直接或间接地是为了增进全社会和每个人的福利总量。这也是税收“入宪”的终极目的，是判定宪政税收优劣以及“入宪”成败的终极标准。因此，要特别警惕各种各样税收“入宪”的具体目的，诸如聚财、促进经济发展、调节收入分配不公等等具体目的的遮蔽。
（四）税收“入宪”的公正期待
从公正角度审视当前中国宪政税收状况的结果告诉我们，未来中国税收入宪的主要任务在于：一是要重视税收权利与义务实质性关系的调节，而不仅仅是纳税人之间或者征税人之间的权利与义务关系的调节。要重点解决征纳人之间权利与义务分配不公的问题，特别是征税人权利既大于纳税人义务，又大于自己本身义务的状况。就纳税人而言，则要重点解决纳税人权利既小于征税人义务，又小于自身义务的状况。要着重解决征税人所享有的征税权利大于其所负有的征税义务的不公问题。既要解决征税人行使的权利多于他所履行的义务，即“合法不合理”的问题，也要解决由于现实的特权和等级制度所致的征税人行使的权利多于其履行的义务的问题。比如征税人滥用、僭越了宪法和法律赋予他的公共权力和权利所致的，他所行使的权利远远大于或多于他所履行的义务的状况。具体表现为，法定征税权利大于它的法定“支出”义务的公正问题。
（五）税收“入宪”的人道要求
税收自由作为税收人道的根本，本是宪政税收的核心内容。按照税收“入宪”的人道要求，未来中国税收“入宪”，要重在建立“把纳税人当人看”和“使纳税人成为人”的现代税收治理体系。要按照自由的一般原则，诸如自由的税收法治原则、税收平等原则和税收限度原则，以及自由的具体原则，诸如税收政治自由原则、经济自由原则以及思想自由原则，通过“入宪”，推动宪政税收事业的进步与发展。
（六）违宪审查是宪政税收建设的主要任务
建立有效的违宪审查制度，原本就是宪政建设的主要任务之一。就宪政税收建设而言，同样应该通过税收修宪，促进违宪审查制度的建立和完善。目前面临的障碍既有观念方面的，比如排斥和拒绝“税权”内部分立制衡机制，以及纳税人权利保护制度保障等理念，也有以往制度及其既得利益集团的阻挠等原因。不可否认的是，如果缺乏有力有效的违宪审查机制，宪政税收只能成为一种摆设。中国 “税权”监督方面存在的问题，根本说来在于政治体制改革的滞后，在于民主制度的滞后。而且，建立完善的纳税人权利保障制度是“税权”监督最终的工具和武器。关键是要尽快建立以课税权与预算权监督为重点的制度性监督保障机制，遏制征纳税人权利与义务生态系统不断恶化的现状。
六
日本宪法学家杉原泰雄所说：“人类以国家为单位的各个历史阶段，每走过一个艰难困苦的里程，都要通过宪法来制定为克服困难所需要的新规则，以此来继续人类的发展；每经过一段苦难深重的生活，都要通过宪法来确定为消除苦难所需要的新的政治及社会的基本形态，从而进入新的历史阶段。” 宪政视野的税收治理亦然。而“法律虽然有时可以创造，而且应该创造，但是要使新创造的法律为一般对它未曾习惯的人奉行不渝，必定要先使它成为一般人共同意识之一部；而达到这个目的的方法，只有树立重法的风气。” 在这方面，我国也拥有一定的历史资源。清末“预备立宪”是中国历史上第一次得到统治者认可的和平宪制变革。民国时期，各宪法文件中无不参照先进国家的宪政原则，规定了国会的财政权。在中国共产党历史上，也十分注意财政立宪问题。早在陕甘宁边区时期，就开始付诸民主政治和民主财政实践，并在当时取得了举世瞩目的成就。
总之，宪政视野的税收治理研究告诉我们，税收治理必须纳入宪政视野，这是从根本上解决征纳税人权利与义务冲突的根本途径。没有税收的真正“入宪”，也就不会建立科学和谐的税收治理体系；没有宪政税收，也就不会拥有整个国家治理水平的提高。宪政税收是公民社会的基石，公民社会就是纳税人主导的社会，就是“把纳税人当人看”，“使纳税人成为人”的社会。没有宪政税收，也就不会有税制的现代化转型，不会实现税收增进全社会和每个纳税人福利总量的终极目的。
(原稿发表于2012年上卷《财政经济评论》。)
