税痛作为纳税人涉税需求未满足的一种心理反应，它往往折射一种税制的优劣善恶，决定着一种税改方案的方向、目标及其内容。
毋庸讳言，税痛越是剧烈的税制，注定是纳税人最不满意的税制，也是亟待改革完善的税制。这种税制也是消减每个纳税人福利增量最多的税制。同样，税痛越是小的税制，则是最有助于实现每个纳税人福利总量的税制，也是最能增进每个纳税人福利总量，接近税制终极目的的税制。
一
一般而言，任何税制都存在税痛，差异仅在于税痛的程度。这是因为，任何税作为一种“必要的恶”，都意味着纳税人财富自由的减少。但是，每个人不交税又不成。因为有些公共产品和服务虽是人人需要，但却不是人人愿意做，值得做，能做成的。因此说，税制仅仅具有“手段价值”，其善只是就其结果而言的。具体说，纳税者的税痛，一般而言有四种。因此，一切税改，无不是为了消减这四种税痛。
这四种税痛分别是：第一种是税制本身之痛。这种税痛是体制性税痛，是所有税痛中最大最剧烈的一种，也是消减起来成本最大，阻力最大，也最难消减的税痛。这种体制性税痛有也四种：一是专制政体下的税痛。在这种税制下，由于全体纳税人的税收意志几乎都被剥夺，因此，其税制实最不具有合法性的。而且，在这种税制下，税权缺乏有效的监督与制约。自然，其所征税款，即就是只有一分钱，也如同打劫，是对纳税人尊严的最大伤害，是对纳税者人格的最大侮辱。而且，“取之于民，用之于民”的效率也最低。二是寡头政体下的税痛。这种税痛的剧烈程度不如专制型税制。因为在这种税制下，国家的最高税权执掌在少数寡头手里，这种税制体现的只是少数寡头的税收意志。因此，相比较而言，其税痛就比专制税制下的税痛小一些。但总体说，也因为缺乏广泛的民意基础，会伤害绝大多数纳税人的尊严与人格，而且，“取之于民，用之于民”的效率较低。三是民主政体下税制不完善之痛。之所以说这种税痛属于税制不完善之痛，是因为民主政体自身的缺陷。众所周知，民主政体通过一人一票的选举制，可以汇聚大多数人的公共意志，包括税收意志，但是，同样也可能汇聚大多数人的自私意志，从而伤害少数人的利益。也就是民主自身携带的“多数暴政”的病毒。因此，这种税制下的税痛，虽然比专制和寡头政体下的税痛要小，但毕竟不是最理想的税制，还没有把纳税人的税痛消减到最小，其“取之于民，用之于民”的效率只是较高，不是最高。四是民主宪政制度下的税痛。从理论上说，民主宪政制下的税制，其税痛可以消减到很小，甚至为零。因此，其“取之于民，用之于民”的效率也会最高。问题是，一方面，由于民主宪政制度本身处于不断完善与发展之中，税痛不可能消减到零。另一方面，就税制本质而言，一切税都意味着纳税者财富总量的减少，意味着其财富自由的受限。因此，严格说来，自从有税那一天起，税痛就随之而来。同样，税痛不可能消减到零。这岂不是说，即就是民主宪政制度下的税制，也有一个不断完善和改进的问题，税痛也有一个需要不断消减的问题？回答当然是肯定的。
无疑，上述根据税制性质之税痛类型划分是根本性的，而且意味着，税制性质之痛，决定着影响税痛的其它要素，属于影响税痛的根本性要素。诸如税负的高低，直接税与间接税的比例组合，以及税款“取之于民，用之于民”的效率等等。其道理在于，就决定税制的最高税权执掌人数的多少而言，执掌最高税权的人数越多，这种税制的民意基础越牢靠，这种税制反映的纳税人意志就越多，这种税制也就越具有合法性，越是可能增进全社会和每个纳税人的福利总量。事实上，执掌最高税权的人数最多，也只有民主宪政制度下才可能实现；较多，只有在民主制度下才可能实现；较少，就是寡头政体下才有；极少，少到一个人，即就是专制独裁政体下才可能。可见，根本说来，税痛最大的税制，当是极权专制政体下的税制，寡头制下次之。税痛最小的税制，当是民主宪政制度下的税制。税痛较小的税制，当是民主政体下的税制。道理很简单，因为在民主宪政制度下的税制，每个纳税人不仅是纳税人，同时也是征税人，国家征多少税，向谁征税，在哪个环节征税，如何用税等等重大涉税事项，都由全体纳税人直接或通过其代表决定。而且，由于都是经过自己直接或间接同意了的税痛，是其不得不选择的一种“必要的税痛”，因此，纳税人的忍受度也会比较大。自然，在这种税制下，税款的使用效率也会很高，有助于增进每个纳税人的福利总量。因为，在这种体制下，一旦政府无端浪费纳税人的税款，就可能遭遇各种制度性的监督或弹劾，迫使征税人顺从纳税人的意志。即就是政府当时不从，纳税人也可通过定期的选举制度撤换掉不称职的官员，进而实现自己的税收意志。因此，在这种体制下，不论其税痛有多大，都是可预期的，也是短期的，可控的。相反，如果在专制政体下，其税痛不论其大小，都是不可控的，甚至是长期的，看不到尽头的。而且，要消减这种税痛的成本也很大，大多要付出流血的代价。
第二种税痛则是指税负高低之痛。显然，在政体背景相同的情况下，税负越高，意味着纳税人可支配的财富越少，税痛越大；税负越低，纳税人可支配的财富越多，税痛越小。因此，一切在现有政体背景之下的税改，无不通过不断地调整征纳税人之间的税负，或不同纳税人之间的税负轻重来实现调节税痛的目的，从而接近税制的终极目的，实现增进全社会和每个纳税人福利总量的终极目的。
第三种税痛是指税种组合不同带来的税痛，主要是指直接税与间接税组合比例不同带来的税痛。因为，就税痛的敏感度而言，直接税比间接税大。道理很简单，直接税纳税人明白知道自己给政府缴纳了多少税，而间接税纳税人究竟给政府交纳了多少税大多不清楚。对此，穆勒指出：“所谓间接税是这样一种税，虽然表面上是对某人征收这种税，实际上此人可以通过损害另一个人的利益来使自己得到补偿”。因此，日本税法学家北野弘久说，间接税会使纳税人处于“植物人状态”，不利于纳税人权利意识的提高，无助于纳税人对政府税权的监督。又说：在间接税制下，“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的宪政理念“几乎不可能存在”。而且，“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人们不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态”。也难怪马克思说：“如果需要在两种征税制度间进行选择，我们则建议完全废除间接税而普遍代之以直接税。”这是因为：“间接税使每个纳税人都不知道他向国家究竟交纳了多少钱，而直接税则什么也隐瞒不了，它是公开征收的，甚至最无知的人也能一目了然。所以，直接税促使每个人监督政府，而间接税则压制人们对自治的任何企求。”但仅就税痛敏感度而言，现实中究竟何时选择怎样的直接税与间接税组合比例，却是一个需要认真对待的艺术问题。
第四种税痛是指由于财政预算“用之于民”“的效率不高带来的税痛，即就是由于“取之于民，用之于民”效率问题带来的税痛。无疑，“取之于民，用之于民”的效率越高，意味着纳税人涉税需求实现的越充分，征纳税人之间权利与义务的分配越公平，税痛越小；反之，则意味着，纳税人涉税需求实现的越少，征纳税人之间权利与义务的分配越不公平，税痛越大。当然，征纳税人之间权利与义务的分配公平，应包含两层意思，一是征纳税人之间基本权利与义务分配的绝对公平，以及征税人之间、纳税人之间基本权利与义务分配的绝对公平；二是征纳税人之间非基本权利与义务分配的比例平等，以及征税人之间、纳税人之间非基本权利与义务分配的比例平等。
二
税痛类型之上述辨析告诉我们，一切社会一切国体政体下的税制皆有税痛，但总体而言，这四种税痛是基本类型，差别仅在于各个社会和国家面临的税痛不一样，程度有差异。因此，各自税改面临的主要任务也就不一样，甚至大相径庭。
具体说，对目前尚未实现税权现代化转型的社会，也就是尚未实现政治现代化转型的社会，其面临的税改任务最为艰巨和繁重。不仅面临政治改革滞后带来的根本性税痛，而且面临着税负高低、不公带来的现实税痛，以及直接税与间接税组合比例不合理带来的税痛，还有“取之于民，用之于民”税款使用效率不高、结构不合理带来的税痛。因此，对这些社会而言，根本的税改目标应是借助政治体制改革，不断优化税权，扩大税改的民意基础，强化税权的制度性监督机制。具体说，既要想办法减税，也应调整间接税比例偏高，直接税比例偏低的税种格局。同时，则应该在财政的透明与公开，预算的民主与科学性等方面下功夫，以便持续提高税款的效率，优化预算结构，最大限度地增进每个纳税人的福利总量。对处于寡头制下的社会，同样面临上述消减税痛的主要任务，但根本出路同样在于全面启动政治体制改革，逐步建立和完善民主宪政制度，扩大税权的民意基础，优化税制的制度基础。
但对已经实现民主宪政制度的社会而言，其面临的税痛消减任务相对要小得多，而且，完全可以在既定的民主宪政制度框架内逐步消减，避免流血冲突。因此，在此制度背景下的税改主要任务在于，如何通过不断地调整征纳税人之间，征税人之间、纳税人之间的基本权利与义务、非基本权利与义务，来逐步接近公平平等，消减政体不完善、税负轻重不公带来的税痛，以及税款使用效率不高、结构不合理带来的税痛。需要指出的是，民主制下的税痛消减策略，与民主宪政下税痛消减策略是有差别的。显然，前者重在如何防止“多数暴政”可能带来的税痛，后者则重在消减民主宪政制度及其税制本身不完善带来的税痛。
其实，各个社会的税痛根源不同，其消减税痛的税改目标、内容以及策略也应不同。严格说，凡是理性的税改，既不能犯方向性、目标性的错误，也不应犯技术性、策略性的错误。中国税改同样，应该首先明确现行税制的基本性质，弄清楚中国式税痛产生的根本原因，然后才应选择相应的目标和策略。坦率地税，根据上述税痛类型分析，中国税改任重道远，阻力重重。阻力主要来自三个方面：一是现行官家主导的税制背景，二是既得利益集团逐步固化的现实，三是纳税者权利意识普遍欠缺的文化氛围。可以说，如果不彻底消减这三个阻力，中国税改的文明期待将会遥遥无期。
一句话，一切税改都应消减这四种税痛，但各个社会的税痛消减任务是有差异的。中国式税痛最大，税改面临的任务最艰巨，阻力更大。
2012-1-7
