摘要：2019年度日本税制改革涉及消费税、个人所得税、法人税等多个主要税种。其中,消费税增税仍是日本税制改革的核心议题。为缓解2019年10月消费税增税对经济的冲击,日本政府制定一系列应对措施,包括引入优惠税率、汽车相关税大幅减税、住宅贷款个税扣除进一步扩充等。此外,法人税和国际税收等也是2019年度日本税制改革的重要方面。这些税改内容不仅对日本国内经济形势、财政状况、中央和地方关系等造成影响,也对日本融入国际税收体系起到一定作用。

关键词：日本税制改革; 消费税; 法人税; 国际税收

2019年4月1日,日本2019年度税制改革相关法案开始实施。从总体方向和主要税种来看,2019年度日本税制改革主要有以下几个要点。一是消费税税率预定于2019年10月由现行的8%提高至10%,为缓解消费税增税可能造成的景气下滑和消费低迷,日本政府实施一系列应对措施,重点是汽车和住宅领域的大幅减税。二是在法人税改革方面,通过税收优惠,鼓励企业加大研发投资和设备投资,设立特别法人事业税,对地方财政收入进行再分配。三是在国际税收制度方面进一步完善和强化。

一、消费税增税及其应对措施

日本消费税自1989年开征以来,一直是日本税制改革的热点议题。日本社会各界围绕消费税增税的问题,展开了激烈的讨论。按照日本税改计划,2019年10月,消费税税率将由现行的8%提高至10%。这是继1997年4月(税率由初始3%提高至5%)和2014年4月(税率由5%提高至8%)两次增税后,消费税自开征以来的第三次增税。

(一)消费税税率由现行的8%提高至10%

根据2012年日本“社会保障与税制一体化改革”大纲,日本消费税税率将分两个阶段由当时的5%提高至10%。第一阶段为2014年4月,先由5%提高至8%;第二阶段为2015年10月,再由8%提高至10%。但是,出于经济形势和政治因素等考量,在2014年4月实现按期增税,税率提高至8%之后,日本政府两次推迟税率提高至10%的时间,第一次是延期一年半推迟至2017年4月,第二次是再延期两年半推迟至2019年10月。经此两次延期,日本社会各界对消费税的关注度不断提高,消费税增税及其应对措施也成为2019年度日本税制改革中最显著的内容。

鉴于前两次消费税增税对经济景气和民间消费造成了较大的冲击,为缓解此次增税的负面影响,日本政府制定了一系列应对措施。首先是税率方面,在2019年10月消费税税率提高到10%的同时,导入优惠税率制度,对符合规定的食品饮料和新闻报纸仍然实行8%的税率。这一政策的主要目的在于减轻消费税增税对居民基本消费品的影响。

其次,在2019年度日本政府预算中,设置总额为2万亿日元的特别预算用于增税缓冲对策,主要包括非现金结算返还点数和附加优惠商品券等。非现金结算返还点数,是指消费者在使用信用卡等非现金结算方式时,按购物额的一定比例返还点数,这些点数可以在下次购物结算时使用;附加优惠商品券,是指面向低收入家庭和育儿家庭等,发放面额超过实际支付价格的商品券,例如,以2万日元的价格购入面额2万5千日元的商品券,差额5千日元由政府负担。

最后,在2019年度日本税制改革中,针对消费税增税后购入的汽车和住宅,日本政府制定了一系列减税措施,旨在预防增税后民间消费的迅速冷却,刺激大型消费的增长,维持宏观经济的稳定。据日本政府测算,消费税增税后单一年度汽车和住宅相关税的减税额度将达到1670亿日元。时隔五年半的消费税再增税,配合汽车和住宅领域的大幅减税,使得2019年度日本税制改革呈现出“大增大减”的特征。

(二)汽车相关税大幅减税

作为消费税增税的应对之策,汽车和住宅领域的减税是2019年度日本税制改革的重点内容。这一减税政策在汽车领域表现为汽车保有环节和购置环节的相关税减税,在住宅领域则表现为住宅贷款个税扣除进一步扩充。

在具体操作层面,汽车领域的减税涉及两个主要税种。一是对汽车保有期间每年征收的“汽车税”,按照汽车排量的大小,进行相应的减税,减税对象为2019年10月消费税增税后购入的汽车。每辆车每年减税额度在1000日元至4500日元之间,排量越小,减税幅度越大。根据这一政策,排量在1000CC以下的小型车,每年减税4500日元;排量在1000CC至1500CC之间的,减税4000日元;排量在1500CC至2000CC之间的,减税3500日元;排量在2000CC至2500CC之间的,减税1500日元;排量在2500CC以上的,减税1000日元。这是自1950年日本设立“汽车税”以来的第一次减税。

二是将汽车购置环节一次性征收的“汽车购置税”,在2019年10月后改为以油耗为基准的“环境性能比例税”,税率为汽车价格的0～3%,油耗越低,税负越轻。且在消费税增税后的一年内,税率较基准水平下调1%,即税率最高为汽车价格的2%。

(三)住宅贷款个税扣除进一步扩充

与我国个人所得税专项附加扣除相类似,日本住宅贷款也是个人所得税的扣除项目之一。有所不同的是,我国是以符合条件的住房贷款利息支出在纳税人综合所得应纳税所得额中进行扣除,而日本是按住宅贷款余额的一定比例在个人所得税额中扣除。

按原日本税法规定,住宅贷款余额的1%可以在个人所得税额中扣除,最长扣除期限为10年,最高额度为每年40万日元。此次日本税改针对这一政策进行了扩充。在扣除期限上,将扣除期限延长三年,即最长为13年,且在延长的三年间,最高扣除总额为住宅购入价格的2%,这样意味着消费税税率由8%升至10%所增加的那部分购房支出,在个人所得税中进行了补偿。

二、法人税改革及中央地方财政关系调整

通过减税政策鼓励企业加大设备投资和研发投资,从而促进经济增长,提升创新水平,是近年来日本法人税改革经常采取的方法。在2019年度日本税改中,对法人税的减税政策进行了扩充,进一步加大在研发投资和设备投资方面的税收优惠力度。同时,设立特别法人事业税,将原有的一部分地方税进行国税化,从而对中央和地方财政关系进行再调整。

(一)扩大研发投资税收优惠

为鼓励企业进行研发,日本税法规定研发投资的一定比率可以在法人税中进行扣除,即,税额扣除=研发成本×税额扣除率。同时,为了鼓励企业每年增加研发投资,设置研发增减比率,衡量当年度研发投资与以往年度研发投资相比的增减程度,并将税额扣除率与研发增减比率相关联,研发投资增量越多,税额扣除率越高。这样,不仅刺激企业进行研发,还诱导企业每年增加研发投资,从总量和增量两个方面进行把握。

根据原税法规定,如表1所示,设置5%的临界点,按研发增减比率超过5%和低于5%的不同情形分别使用不同的公式计算税额扣除率,税额扣除率的上限为14%,下限为6%,研发增减比率越高,税额扣除率越高。举例说明,如果企业当年度研发成本较以前年度研发成本提高5%(即研发增减比率为5%),则计算得出的税额扣除率为9%,说明企业当年度研发成本中的9%可以在法人税中扣除,假设企业研发成本为1000万日元,则能够扣除的法人税额为1000万×9%=90万元。如果研发增减比率提高,例如提高到10%,则根据公式计算税额扣除率为10.5%,说明企业当年度研发成本中的10.5%可以在法人税中扣除。反之,如果研发投资较以前年度有所减少,税额扣除率将会随之降低。例如企业当年度研发成本较以前年度研发成本减少5%(即研发增减比率为-5%),则计算得出的税额扣除率将降为8%。

2019年度日本税改将临界点由5%提高到8%,按研发增减比率超过8%和低于8%的不同情形分别设置公式计算税额扣除率,使得税额扣除率对企业研发投资增量更加敏感(参见表1)。例如,按新规定,如果企业研发增减比率为5%,则计算得出的税额扣除率为9.4%,较原规定提高0.4%;如果企业研发增减比率为-5%,则计算得出的税额扣除率为7.6%,较原规定降低0.4%。这说明,研发投资税额扣除的额度更加依赖于企业研发投资的年度增长程度,政策导向更倾向于鼓励研发增量。

(二)鼓励中小企业设备投资

为鼓励中小企业进行设备投资,提高营业能力,激发经济活力,日本税法中专门针对中小企业设备投资设置了相应的税收优惠制度,包括1998年开始实施的中小企业投资促进税制,2014年开始实施的商业、服务业、农林水产业中小企业活力增强税制,2017年开始实施的中小企业经营强化税制等。2019年度日本税制改革主要针对以上三项中小企业税制,将优惠政策的适用期间延长两年至2021年,并且将适用条件进一步明晰和规范(参见表2)。

其中,中小企业投资促进税制是指中小企业购置特定机械装置时可以进行税收减免,包括30%的特别折旧或7%的税额扣除。这里需要说明的是,税额扣除和特别折旧是日本法人税税收减免的两种主要方式,税额扣除是指直接在法人税应纳税额中进行扣减,特别折旧则是将固定资产折旧费提前计提至当期,从而减少当期应纳税所得额,进而减少法人税应纳税额,两者操作的环节不同,但都能起到税收减免的效果。

商业、服务业、农林水产业中小企业活力增强税制是指这些产业中的中小企业为改善经营环境而进行店铺整修等设备投资时可以进行税收减免,包括30%的特别折旧或7%的税额扣除。此次税改还限制了能够使用这一优惠税制的中小企业的范围,规定中小企业应通过战略性投资实现营业能力的提高。具体条件是,经特定机构认定,企业经营状况得到改善,年营业额或营业利润提高2%以上。最后,中小企业经营强化税制是指中小企业购置能够提高生产经营能力的特定设备时可以进行税收减免,包括固定资产全额折旧或7%的税额扣除。此次税改还将适用该税制的设备范围进一步明确和规范。

(三)特别法人事业税的设立及中央与地方财政关系的调整

日本法人税分为国税和地方税,其中,国税税种为法人税,地方性税种主要包括法人事业税和法人住民税。由于企业大多分布在大城市,企业缴纳的地方税收入也相应的向大城市集中,造成大城市和其他地区的财政收入不均衡。此次日本税改将属于地方性税种的法人事业税中的一部分分离出来,设立特别法人事业税(国税),由中央政府征收,再由中央财政向地方财政进行分配,其目的是协调财源,增强中央财政的调配能力,促进大城市和地方平衡发展。

在这一政策下,约三成的法人事业税(地方税)被吸收到新设的特别法人事业税(国税)。在再分配过程中,东京都、大阪府和爱知县(名古屋市所在地)的地方财政将会减收,而琦玉县、千叶县、神奈川县等地方将会有数百亿日元规模的增收。其中,东京所受的影响最大,法人事业税的国税化将使东京都税收收入减少4200亿日元。如果加上以前年度税改时已经确定的法人住民税的地方再分配部分,东京都向地方转移税收合计将超过9000亿日元,相当于失去总税收收入的两成。

三、国际税收制度的完善与强化

近年来,国际税收是日本税制改革的重点,每年度均有所涉及,主要内容是在税基侵蚀和利润转移(BEPS,Base Erosion and Profit Shifting)项目下,对日本的国际课税规则进行调整。

BEPS是二十国集团(G20)领导人在2013年9月圣彼得堡峰会委托经济合作与发展组织(OECD)启动实施的国际税收改革项目,其目的是修改国际税收规则,遏制跨国企业利用国际税收规则存在的不足以及各国税制差异和征管漏洞,在全球范围内规避纳税义务、侵蚀各国税基的行为。经过两年的准备工作,OECD于2015年10月发布BEPS项目15项行动计划成果报告,并在当年11月举行的G20安塔利亚峰会上得到G20领导人批准。2017年6月,67个国家和地区的代表在位于法国巴黎的OECD总部共同签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》,中国和日本均为该公约的首批签署方。

2019年度日本税制改革中的国际税收制度改革,主要是在BEPS行动计划的框架下,对利息扣除规则和转移定价安排做出调整。在利息扣除规则方面,由于利息支出在计算应纳税所得额时予以扣除,跨国集团可能通过支付利息转移利润而造成税基侵蚀问题,因此应对利息的过度扣除做出规范。日本于2012年导入“过度利息支付”税制,限制利息费用的税前扣除比例。此次日本税改根据BEPS行动计划的建议对“过度利息支付”税制做出一定调整。

根据此前的规定,过度利息支付仅适用于关联方,即对“向关联方净支付利息”这一项限制税前扣除比例,而新规定将向第三方支付的利息也纳入管控范围,对包含向第三方支付利息在内的“净支付利息”进行税前扣除限制。税前扣除限制的依据是企业息税折旧及摊销前利润,即,可以税前扣除的利息费用=息税折旧及摊销前利润×固定扣除率,不可以税前扣除的利息费用=净支付利息-息税折旧及摊销前利润×固定扣除率。固定扣除率的设置是《BEPS行动计划———对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》的关键环节,根据该行动计划,此次日本税改将固定扣除率由原先的50%下调为20%(BEPS建议为10%～30%),即可以税前扣除的利息费用为息税折旧及摊销前利润的20%,超出的净支付利息不得在应纳税所得额中扣除,但可以在以后七个年度的未占用抵扣限额的范围内进行扣除。

此外,在转让定价安排方面,由于无形资产在交易时价值评估不易确定,此次日本税改根据《BEPS行动计划———无形资产转让定价指引》和《OECD转让定价指南》,对无形资产交易的公平价格计算方法进行了扩展。对于难以寻找可比独立交易的无形资产,将OECD推荐的现金流量折现法纳入转让定价方法体系中,作为计算无形资产公平价格的依据。

四、日本税制改革的影响

2019年度日本税制改革涉及消费税、个人所得税、法人税等多个主要税种,不仅对日本国内经济形势、财政状况、中央和地方关系等造成影响,也对日本融入国际税收体系起到一定作用。

(一)经济景气恐遭冲击

1997年和2014年两次消费税增税,均对日本经济造成一定的打击。特别是2014年4月消费税税率由5%提高到8%之后,日本私人消费急剧下降,虽然进入2015年之后开始逐渐缓和,但并没有显现出较大起色。2015年第一季度至2018年第四季度,各季度私人消费环比增长率平均仅为0.15%。私人消费占日本GDP的比重约为六成,私人消费不振,对日本整体经济造成很大的负面影响。

此次为缓解消费税增税对经济景气的影响,日本政府采取了一系列措施,但是这些措施的实际效果尚存疑问。如前文所述,此次的应对措施主要包括总额约2万亿日元的非现金结算返还点数和附加优惠商品券等增税缓冲政策,以及汽车和住宅领域的大幅减税政策。但是,在2014年增税前,日本政府也曾进行过多次测算,并实施了总规模达5.5万亿日元的补充预算用于增税应对措施,但增税后经济所受的冲击仍然超出了预测。此外,像附加优惠商品券这样的政策并不是第一次提出,此前日本政府也曾实施过,例如2009年金融危机时和2014年末消费税增税后,但附加优惠商品券对提振消费所起到的作用非常有限。而与非现金结算返还点数相类似的政策,2015年日本政府就作为消费税对策提出过,当时的政策是对饮料食品的消费税进行返还,但由于操作复杂、手续繁多、返还有限、老龄人口难以适应等诸多原因,这一政策被撤回。

消费税增税之所以会对日本经济景气造成较大的影响,其直接原因在于消费税属于流转税,在商品生产、流通各环节进行征收,优点是税基广泛、税收稳定、受经济增长波动的影响较小等,这也是日本在经济增速放缓之后,选择通过开征和提高消费税以扩充财源的动机,而同时,消费税税率的提高也将直接作用于商品流转额,因而会对私人消费和经济景气造成冲击。但是,如果究其背后更深层次的原因,则在于日本国内的结构性问题。收入分配不合理、贫富差距扩大,人口结构偏差、少子老龄化加剧,经济系统抗压能力较弱、刺激经济增长和维持财政稳健难以两全等结构性问题,是消费税增税背景下日本经济增长和消费需求难有起色的深层原因。

(二)财政困境难以摆脱

日本消费税设立和增税,是基于日本财政状况不断恶化这一深刻背景。早在20世纪70年代,石油危机爆发之后日本经济增速放缓,原有的以直接税为主体的税收制度显露弊端,财政收支开始恶化,财政赤字不断扩大。为增加财政收入,当时的日本政府提出设立消费税的构想,但以失败告终。直到1989年,日本消费税才以3%的税率正式登上日本历史舞台。此后日本朝野和社会各界围绕消费税增税争论不休,数任内阁因此折戟,包括1997年提出财政重建计划而将消费税税率由3%上调至5%的桥本内阁,其选举失利和内阁解散也是有消费税因素在其中的。进入21世纪之后,日本少子老龄化加剧,社会保障费不断膨胀,国债连年增发,财政收支日益严峻,缓解财政压力已经成为刻不容缓的问题。2012年,日本朝野终于达成一致,“社会保障与税制一体化改革”相关法案成立,将消费税改为特定目的税,税收收入全额作为社会保障财源。基于这一法案,消费税税率于2014年上调至8%。

由此可见,日本消费税增税的主要目的,是为改善日本财政状况,特别是缓解社会保障费不断扩大而造成的财政压力。此次消费税增税,税率由8%提高到10%,预计产生增税收入5.7万亿日元。根据原计划,增税收入中的约1万亿日元用于补充社会保障费,约4万亿日元用于偿还为筹集社会保障费而发行的赤字公债及利息,从而缓解财政压力、促进财政重建。但是,2017年10月,出于政治等因素的考虑,安倍政府决定变更消费税收入用途,将增税收入的一部分改用于幼儿教育无偿化和大学教育无偿化等。这样一来,消费税增税填补财政赤字的功能将被大大削弱。

这一后果在2019年度日本政府预算中得到体现。根据政府预算,在消费税增税产生的5.7万亿日元收入中,1.7万亿日元将用于幼儿教育和大学教育无偿化,以及育儿支持政策;1.5万亿日元用于社会保障的充实和医护人员待遇的提高;2万亿日元用于增税的缓冲政策(非现金结算返还点数和附加优惠商品券等);此外,对食品饮料和新闻报纸实行8%的优惠税率将从增税收入中扣减0.5万亿日元。至此,增税收入被全部分配,并没有剩余额度可供偿还赤字公债及利息。不仅如此,如前文所述,为缓解消费税增税的冲击,对汽车和住宅相关税收大幅减税,加之社会保障费继续扩大,2019年度日本财政支出预算达到101.5万亿日元,首次突破100万亿日元,创历史新高,其中税收难以弥补的部分,需要发行新国债32.7万亿日元进行填充。财政支出扩大,政府债务增加,消费税增税又难以起到减轻财政压力的作用,基于这样的形势,日本财政困境很难得到缓解。

(三)法人税改革导向性增强,中央地方财政关系进一步调整

法人税减税是近年来日本税制改革的基本趋势。相对于美国大幅降低税率的这种直接做法,日本法人税减税更温和且更注重导向性。在2015～2018年间,日本也曾阶段性下调法人税税率,分为2015年度、2016～2017年度、2018年度三个阶段,将中央与地方法人税实际有效税率由34.62%逐步降低至29.74%,各年度降幅较缓,循序渐进。在2019年度税制改革中,应用税收优惠政策,引导企业增加研发投资和设备投资,扶持中小企业,使得减税目标和内容更加具体,政策预期效果更具方向性。特别是,将研发投资税额扣除的额度与研发投资每年度的增长程度相关联,从总量和增量两个角度诱导企业不断投入研发成本。此外,此次税制改革还针对中央和地方的财政关系进行调整,强化中央财政的调配能力,协调各地区均衡发展。

但是,此次地方性法人税的国税化也造成中央政府和东京地方政府关系紧张。虽然东京都、大阪府和爱知县(名古屋市所在地)的地方财政均会减收,但大阪和爱知的减收幅度约为200亿日元,且其中的大部分通过地方交付税得到补偿,实际减收额度仅约为50亿日元,所受的影响较微,唯独东京受影响最大,法人事业税和法人住民税的地方再分配额度合计超过9000亿日元。因此,东京地方政府认为这一政策是为稀释东京地方财政而有针对性制定的。税改大纲公布后,东京都知事小池百合子召开记者会,对地方性税收的国税化政策进行了激烈抨击。小池称,东京承担着日本经济增长的牵引机能,限制东京地方政府调配财源的能力,可能会导致经济活力下降,从而对日本整体经济产生负面影响。且此次国税化是由中央政府单方面做出的,并没有征求东京地方政府的意见,这使得双方关系进一步交恶。日本国内分析人士也认为,这一政策或是安倍政府应对2019年统一地方选举和参议院选举的策略。

(四)积极融入国际税收体系,着力提升国际税收规则主导权

近年来,围绕BEPS项目的各项行动计划,日本对国内税法展开一系列调整。BEPS项目是对国际税收规则的一次重构,其成果和一揽子措施的出台,标志着国际税收体系发生根本性变革。日本在BEPS项目的策划启动、研讨审议、规则制定、报告形成等各环节,均积极参与,表现十分活跃。不仅国内官产学各界多次讨论,汇集意见,反映诉求,还派遣高级税务官员就职于经合组织各工作组和委员会,直接参与BEPS的讨论和规则制定,引导项目的进程和方向,以确保能将本国的意见最大限度地体现在BEPS成果中。

2015年10月BEPS项目15项行动计划发布后,日本加紧进行成果转化,尽快使国内规则与国际规则相接轨。在2016年度日本税改中,便出现了基于BEPS项目的改革内容,主要针对跨国企业集团信息披露制度(包括国别报告填报和同期资料管理等)进行规范,涉及BEPS项目的第13项行动计划。在2017年度和2018年度的税制改革中,又对受控外国公司规则和常设机构判定规则进行了调整,分别涉及第3项和第7项行动计划。2019年度关于利息扣除规则和转移定价安排的改革,则涉及第4项和第8-10项行动计划。这一系列举措,反映了日本希望提升国际税收话语权的诉求。在国际税收规则发生重大变革的节点,日本积极配合BEPS项目,尽快调整国内税法,以期在今后的国际税收合作中抢占先机,维护跨境交易中的本国利益,扩大国际税收领域的主导权和国际影响力。

作者简介： 李清如，中国社会科学院日本研究所副研究员。