摘要：以所得税、遗产税为主体的近代直接税是在战时状况下开征的，按社会经济发展程度、征稽制度设计、税收接受观念尚有不及。直接税之优势在于级差征税，避免转嫁，但是却存在较为普遍的逃税现象。逃税者多权贵富户，往往借税法漏洞，隐秘匿报。逃税既影响税收，亦破坏税收公平。税政机构及征收人员注意到逃税问题，对之加以研究并提出查税革新之法。逃税问题并不能单纯对纳税人进行道德批判，还反映着国家与纳税人的税权关系，据此需对税政合理性进行检讨。
引言
这也税，那也税，东也税，西也税，
样样东西都有税，民国万税，万万税！
最近新税则，又添赠予税，
既有赠予税，当然还有受赠税。
贿赂舞弊已公开，不妨再来贿赂税和舞弊税。
强盗和小偷，恐怕也要缴盗窃税。
实在没办法，还加好几种，
抽了所得税，再抽所失税。
抽不到达官贵人的遗产税和财产税，
索性再抽我们小百姓的破产税和无产税！
此诗名为《万税》，作者是以创作政治与社会讽刺诗而知名的诗人马凡陀。（1）诗作写于1947年，斯时正值国共内战，国民党及政府承继抗战税收体制，又不断加以强化，以图弥补财政军需之不足。税收种类繁多，百姓不堪重负。诗作尤其鞭挞了税吏营私和权贵逃税的不良现象，对于税负不公的愤懑之情充溢字间。本来作为口号的“民国万万岁”，在百姓感受到的却是“万万税”，因是以“舞弊税”、“盗窃税”、“所失税”、“无产税”极尽嘲讽。这首诗和四川怪杰刘师亮早年所写的“民国万税，天下太贫”一联，都反映此时国民政府与民众之税收关系已趋恶化。（2）加税与逃税，乃成为税政常态。
诗中所列税类中，所得税、遗产税是被国民政府、学界共同认为的“良税”，也是政府推动税收体系由间接税向直接税转型的核心税种。近代中国直接税的概念系引自西方，系强调以人为对象以负担能力为标准而课征之租税，因其不易转嫁，故称直接税，以与通常易于转嫁之间接税如流通税、消费税等相区别。（3）在19世纪末20世纪初，欧美及日本已经普设直接税制，尤以所得税、遗产税为核心。晚清民初在引进直接税制时即已关注到其“良税”特征，尝试进行所得税、遗产税、印花税的立法与开征。按照税务进程，在北京政府时期，印花税取得实际进展，所得税有所试行，遗产税议而未行。至南京国民政府时期，又将所得税、遗产税纳入财政讨论范畴，于立法方面多次筹议。无论是纳税人、财经学者还是公共舆论，对于直接税在理论上所具有的“良税”特性并无疑义。
但在普通百姓眼中，“良税”与“恶税”在实际征收中并未体现出理论上的优劣之别。直接税税制中的确设置有起征点，税率以级差累进，但因税治混乱，权贵逃税，直接税制宣扬的纳税公平、调剂分富的特性并未得到体现。曾在国民政府财政部所得税筹备委员会任职的崔敬伯追问：“如果良税，为什么许多纳税人，老是躲着它，而发生许多逃税避税的问题呢？（4）”他观察到欧美的财政论者也常提出“对逃税作战（Fightagainsttaxevasion）”的口号”，中国初行所得税、遗产税，势必也有本土的问题存在。良税之论，如果不能落实在纳税人与公众的税收心理上，仍然难脱税政宣传的嫌疑。较为极端者，纳税者与征税者对立如敌，“不管你良也好，恶也好，得逃且逃，得避且避，良恶于我何有焉”。崔敬伯认为，“如果我们所说的良税，仅做到这个地步，当然认为不满足，而尚有努力的余地（5）。”这是说政府不能仅宣扬直接税在理论上的“良税”特性，还要让纳税人能够感受到与纳税义务对等的权利与收益。正因如此，直接税的逃税问题引起更为广泛的关注。从这个角度去理解，逃税就不仅仅涉及是否遵守税法的问题，还涉及到税收实践的良恶判断。不同阶层、不同主体对于逃税问题的认识和态度，直接关系到税收的征收绩效，也影响到税政生态的演化。本文主要以直接税的两大主要税种所得税、遗产税为对象展开讨论。
一、直接税的逃税之因
税收是国家通过政治权力和法律规定强制参与社会财富分配的方式，其本质是分取社会资源以供国家机构之运行。有征税，就有逃税。征税与逃税，可以说是一场“智慧”、“耐力”与“勇气”的游戏，在中西古今的税收史上，一直都在上演。从理性经济人的角度而言，逃税符合个体利益最大化的市场原则。但在国家而言，势必动用税政手段和国家机器对逃税予以打击，否则人人逃税，国家将失去存在的财政根基。
直接税的特殊性在于，因为税负难以转嫁，纳税人对于所得所失的感受更为敏感。且因税额计算及核查程序繁杂，客观上扩大了逃税的机会主义途径。在所得税、遗产税正式开征前，政府官员和公众舆论对逃税问题的产生就有预期。在纳税人的立场，商会和自由职业者公会在北京政府时期及至南京国民政府初期，都在表达反对意见，要求政府暂缓征税，减轻工商经济发展负担。其后抵制未成，纳税意愿肯定是不高的。1936年7月所得税正式推行，1940年遗产税正式开征，初期所收数额并不高，一是受限于征稽能力，二是受逃税问题之影响。据税务人员回忆，最为明显者为外商逃税及权贵逃税。当时税政人员对洋商逃税印象深刻，“这些洋商对于中国税收，除关税外，一概不理……他们也不理睬直接税局的税务人员，这是叫‘硬逃税’。直接税局对这班洋商毫无办法。”所以当时税务人员流行一句话：“‘洋大人、二大人都惹不了’”。直接税收每年庞大的税入预算任务“除了洋大人、二大人、地头蛇外，完全落到民营工商业者身上，连夫妻老婆店在内的公司、厂、号全部负担繁重的税收”（6）。外商逃税涉及到治外法权问题，政府一直交涉无果，明显破坏税收公平原则。权贵逃税中，所谓“硬逃税”属依势拒税，明目张胆；所谓“软逃税”则可能是暗中勾结，营私舞弊。逃税能够实现，取决于政府征稽能力与纳税人的逃税能力。在逃税成本可以预期的情况下，纳税人的逃税意愿将会放大。税务人员的选择性执法，益将会加剧逃税的程度与范围。
在法律层面而言，逃税亦分为两种：其一为合理之避税，即运用颁行税法中所存漏洞，谋求躲避或减小税收负担；其二为恶意之逃税，即蓄意隐藏税源或欺骗税务机关，谋求减轻税收负担之举。前者合规，后者违法。此处所论，主要是恶意逃税方面的问题。因为征税方和纳税方都处于信息不对称的条件下，逃税行为的选择和实施也具有差异性。如制度存有漏洞，征稽能力不足，逃税的成功率将大为提升。以下综合时论，对逃税的原因加以分析。
（1）税负能力
直接税强调税负程度与经济能力相匹配，因此税收的起征点设置及级差税率的设置就极为重要。政府所定的标准是否与纳税人的实际感知相一致，在很大程度上影响到纳税人的纳税意愿。
直接税的纳税人以工商业者、企业及自由职业者、公务人员、拥有大量财产者为主要。在北京政府试行所得税之时，商人就表示经济凋敝，无力承担更多税负。1920年12月，吉林省议会、总商会、省农会、工会、教育会等14团体公函上海南、北商会，吁请各界一致反对举办所得税，电文中称，“《所得税法》虽通行于欧美各邦，然施之于中国则为创举。……中国税率纷繁，人民负担已重，如施行此税，必将其他苛税一律免除，方昭公允。否则税上加税，民力几何，焉能胜此（7）。”在南京国民政府颁布税法后，工商界同样表达经济凋敝，要求暂缓征税的诉求。1936年7月条例颁布后，上海市商会及鄂、鲁、苏、浙、粤、赣、豫七省商会联合会，还有南京、青岛、汉口、济南、镇江、广州、南昌、开封、长沙、太原、芜湖、杭州、闽侯十四市县商会聚集讨论协助缉私及修改商会法、公会法的问题，专门集中讨论了所得税问题。吴县商会要求缓征所得税，“商业难支，倒闭频闻”，批评当局不思休养生息之计，“更进而谭税于所得，并严定处刑之律，以遂其专欲之图”，务请缓行（8）。汉口商会亦要求暂缓征收，“所得税虽为良税，但举行良税，同时即宜废止苛税”。在政府明令裁厘之后，各地仍有不少变相的厘金，工商负担仍重（9）。7月19日，中华国货维持会发表意见，认为国货艰难，利润微薄，也要求缓征所得税（10）。一方面乏力难支，一方面苛税未除，工商界的纳税意愿极低。商人呈请暂缓或减免的诉求虽然未得到政府同意，纳税人的自主意愿程度过低，相应对于政府的税务行政能力也是极大的考验。
1929年9月，财政部甘末尔设计委员会针对中国税制提出了《税收政策意见书》，认为所得税和遗产税均不应普遍开征。意见书认为依西方经验，所得税须社会经济有相当程度发展，方有力承担；商家簿记规范健全，方有据可查。中国无论经济和簿记状况，均相距甚远。在遗产税方面，政策意见书认为西方遗产税系以家族财产继承制为依，中国家族情形不同，父母死亡后财产并无大的变革，同时民众普遍贫穷，即使征收遗产税，“亦必无何成效也（11）。”意见书认为此时征收所得税、遗产税均超前于社会实际，税政实绩会受影响。
到抗战前重议所得税时，亦有媒体刊文对北京政府时期所得税开征失败的原因进行反思。《东方杂志》上刊文说，所得税施行之症结在于“政权之未统一”，“工商业之不发达”，“法治之混乱”，“民众势力之薄弱”，“帐簿组织之不健全”，“外人之阻梗”六项（12）。《国闻周报》载文指出原因在于政局混乱，工商幼稚，会计不全，人民缺乏国家思想，平时生活艰难，财务行政效率低（13）。这说明，工商界所列举的理由亦为社会所认同。但是，一项税收是否开征，并非全取决于纳税人的承担能力，而是取决于政府基于财政需要的政策判断，以及公众民意的态度。在抗战的背景下，所得税、遗产税开征是国家战时财政的需要，其势难以拖延。
以上所言主要着眼于宏观经济及社会环境，如以单一企业而论，纳税意愿不高而负担沉重的情况下，逃税可能是违法但较为合理的做法。柏绍志在关于营利事业所得税逃税问题的研究中说，“营利事业所得税系总计全年之营业所得而为征课，税额自不免较大，一次缴纳，筹措当较吃力，一般因而感觉所得税乃一笔甚重之负担，逃税之念，于是发生。至于税款核定后，以难于一次筹缴而拖延不纳者，亦所在多有，欲谋稽征方法之改善，此亦不容忽视也（14）。”至于遗产税的征收，不论是被继承人还是继承人，都不愿意政府来分一杯羹，隐匿信息，预先避税及事后逃税更是大概率事件。
由此观之，直接税虽为良税，但其施行与社会经济程度及公众税负意愿紧密相关，如果政府仅以良税宣传来开征直接税以填补财政虚空，而不在直接税之公平征收和税款使用方面对民意有所回应的话，可能会进一步恶化政府与纳税人的税务关系。
（2）税法不全
晚清民初讨论所得税及遗产税立法，主要系参考欧美及日本的法例，尤其是引进日本的税制。但中国社会经济发展程度不同，税政部门之执行能力不佳，民众对直接税接受尚需时日，因此主要考虑的是能够及时开征，至税法条款，较为简陋。1914年的《所得税条例》仅27条，次年颁布的第一期细则15条，主要对税法的范围、税率的设计及税务调查等加以规定。1936年正式颁行所得税法，其条款21条，细则大为充实，合共49条。1938年颁行的《遗产税暂行条例》24条，施行条例39条（15）。税法虽经过立法院讨论，商人、自由职业者团体也提出了诸多问题和建议，包括会计师也向政府递交不少呈请，但是税法初定，首在开征，各方意见难以完全涵括兼顾。
在所得税法草案讨论过程中，就有官员对税法中存在的逃税漏洞有所讨论。麦健曾担任过广州财政局的局长，他在《国闻周报》发表文章指出：条例中第八条只规定各类的所得如何计算有纳税义务的所得额，第九、第十、第十一只规定有纳税义务者如何报告其所得额，及第十二、第十三两条只规定如何惩罚逃税，及第十四条只言明纳税期限如何规定，条文之中却没有明定各种所得的所得税如何征收。他认为，“如此的所得税不独不能切中我国现行税制的弊病，而有切实的改革，即政府税收亦不能有相当的增加，而反养成人民逃税的习惯。”条例应规定第一类甲项所得不能不用申报自缴法外，第一类乙项以及第二类所得应该尽量使用从源扣缴法，“因为用这个方法政府的收税用费可以减少，而有纳税义务者较难逃税（16）。”
到抗战前及期间进行所得税、遗产税立法时，考虑到中国的实际情形，在条款设计及征收制度方面仍留有不少漏洞。就条款设计中，所得税是采分类征收法，而非是按个人所得实行总课法，目的是便于征收，防止因为调查征稽能力不足造成税源流失，但此法带来的问题是可能存在重复课征。著名财经专家千家驹解释说，“我国之所以不能立即实行对个人征课的综合所得税，是有客观的原因存在的，即我国产业发展落后，社会组织不密，资产既无调查，所得亦无登记，对人征课自属困难（17）”。就企业经营而言，营利事业所得税与营业税，工厂所得税与出厂税并没有本质上的区别（自然课税方法是不同的）。因此工业界对于现行直接税认为颇有损害组织之嫌。在迁川工厂联合会的宣言上有：“所得税及过分利得税，原期以个人所得及利得为课征之对象，始能达均平财富的目的，若以产业组织为对象，则损害组织之发展者多，而影响个人之财富者微（18）”。所得税、营业税与出厂税，存在重复课征问题，这削弱了纳税人对于所得税的信任度。
在征收制度方面，所得税是采取的申报制和课源法，即由纳税人主动进行申报纳税。遗产税是采总课制，但调查能力仍然不足。申报上也是采自动申报法，依赖于继承人的税法自觉。申报法下，更为倚重纳税人的纳税自觉。所得税、遗产税在开征之时，商人团体、富人阶层多表示反对，纳税意识方面难以高估。更为严重的是，此法之下，一般工薪者难以避税，真正大富之人反可逃税。千家驹指出，“个人所得除公务员人员薪给可以截源法征收外，其它真正有纳税能力者，反无任何直接税负之可言”，在制度上存在逃税黑洞（19）。在税率设计方面，商人团体对于二千元之起征点，不同行业对于累进之级差及税率，自由职业者对于月薪资三十元之起征点，对于累进之级差及税率，也都存在争议。
国民政府希望尽快推行所得税与遗产税，税务行政能力并未同步提升，不得不在税法上有所折衷。此制度上的漏洞，因为缺乏准确详实的税务调查，不仅可为合法避税提供空间，也易助长税源隐匿行为。
（3）税法观念
所得税、遗产税从民初即开始讨论，政府屡次立法兴议，一般社会人士对于税法已经有一定程度的了解。直接税所具有的良税特性，即使是纳税人也并不反对，政府对于直接税与民众之关系并非全无认识。在工商界、自由职业者表达请愿及诉求时，政府也予以回应解释。
纳税人逃税普遍，纳税意愿低，不只是因为税负能力不足，还在于对于税收关系上体现的政府与民众关系不满。陈坚若他认为，“站在民权主义的立场，政府有向人民征收租税的权利，人民亦应有监督财政的权利，两者的关系，颇为密切，故有‘不出代议士不纳租税’的说法（20）。”政府征税与公民纳税，各有其责任，也有相应之权利。公民纳税，自对于政府财政有监督之权，这正是现代税法之核心观念，也是直接税作用于纳税人之思想反映，“我们为什么要纳税，国家为什么向我们征收这种税项？政府征收的税款用在何处等问题，其渴望事实的解答，为普遍而不可免除的心理”。他的本意以此论证推行直接税之必要性，认为直接税可以引发民众的权利意识，激发参与政治的兴起与民治的精神。换言之，逃税与否在一定程度上也是民众纳税态度及政治认同的一种表现。
虽然报刊上对纳税观念多有讨论，但民众之知晓程度与纳税自觉还是有所区别。曾在财政部所得税事务处贵州办事处任职的文泽宏撰文认为，“吾国现时所征收之各类直接税，究历史尚短，无长时期之过去经验可资遵循，则税法订定之未尽完善，固无足怪矣，例如现行规定之登记，申报，既不免失之理想过高，调查，计算，手续又太嫌其繁杂。就吾国目前一般人民之智识水准而论，恐难期实现。姑无论自动报税之习惯迄今未养成，且纵使照章履行，而表格之繁多，手续之复杂，普通人民，不能不均感无从着手之苦。凡此缺点，亦足矣使纳税人民望而生畏，观望不前矣（21）。”手续既繁，习惯未成，国家强调直接税的公平与均富作用，要求国民发扬爱国心与责任心，履行纳税义务。但在纳税人方面，则认为税负过重、不易负担，纳税的义务观念仍较淡薄。
（4）税务行政
逃税既无法避免，查税全依赖于政府的税务行政能力。在逃税原因方面，其一是在于政府之税政机构不健全，其二是税务人员之渎职寻租。前者为一客观原因，后者则为主观舞弊。
从税政机构建设而言，在北京政府时期为开征所得税，即成立过所得税的筹备处、征收处等机构，而于未设机构区域，则往往委由政府代征。在南京国民政府初期开征公务薪酬所得捐时，党部一度代管税收。在南京国民政府时期开征所得税、遗产税的过程中，首要即在于建立税政机构。率先成立者，即为所得税处，由高秉坊任职，隶属于财政部赋税司。在地方，则设立分支机构。遗产税开征，隶属直接税署，在中心地区设立办事处，由财政部派驻人员。但就总体而言，税务机构尚不健全。文泽宏即指出：“所得税与遗产税均以个人为征课之对象，所得税中仅营利事业所得税之税源，系集中（22）都市一隅，至其它各类所得税，综合所得税与遗产税，则城乡各地无不有其税源之散布。目前之征收机关，仅于较大之城市中方有设立，且每一机关又辖区辽阔，自数县乃至数十县不等，税务人员均非三头六臂之天神，其有鞭长莫及，顾此失彼，控制难周之处，为事实所不免。”税务机构如普遍设置，成本剧升，得不偿失，只能就重点地区重点查征。
在税务人员方面，“税吏”一向形象不佳，“按税务人员习为社会所鄙视，自视高尚者，均以参加办税为可耻。”现在政府为开征直接税，虽有所改进，招收新人，但“积习太深，究非一朝一夕即可竟其全功。至于社会一般对于税务人员之流行观念亦迄未改正，此对税务人员素质之提高，终不无窒碍（23）。”孙邦治在关于新税人的文章中也说，“过去办理税务之人员，奉公守法者固多，而营私舞弊者，亦复不少。因此世人对于税吏之观感，极端蔑视，以为税收机关，均系污浊之渊薮；办税人员，即为污浊之代名（24）。”税吏名声不佳，在于其平时行为未能奉公守法。文泽宏观察，税务人员与不法纳税人勾结，贪饱私囊，是为常见。在抗战及战后，社会经济恶化，物价高涨，“投机、囤积，买卖货物，一转手之劳均可致富，希图发财者又何必采取贪污之手段，经营之利，更相倍徙，且贪污即幸而得遂，终不能无被控破案之可能，则求财之道似不必舍彼安全途径而甘冒此危险。”他强调，税政人员既身担职责风险，更要廉洁自律。如果“办税即成贪污之代名，则社会廉正之士，其未服务税政者必以服务税政为畏途，其已服务税政者一摆脱税政为急务，行见税务人员之品质必愈趋下流，税政改革之要求乃无由达到矣（25）。”文宏泽列举税务人员违法致逃税之因有二：其一因富有者随时交结达官，接近权贵，与一般之名流，显宦，非亲即友，故可借其声势以为护符，使直接税之征收人员，不敢冒犯。其二为各业人士及团体之减免，然减免之标准，征税人员掌控甚大。由此导致直接税虽呼为公平，但“由于征收之轻于富户而偏重平民，使能力负担之原则，已失其本质”，换言之，“即能力之大者负担反轻，能力之小者负担反重，有能力者甚至无须负担，无能力者或又不获幸免。一免一征，不能循一定之准绳，因之即“不免为富有者造成扩大财产之机会”，而使“负担转嫁于平民（26）”。税负承担能力有大小，逃税能力也有强弱之分。税务行政人员的违法失职，无疑扭曲了直接税的良税品性。
（5）簿记问题
所得税的计算需要有详细准确的账目资料，以确定资本及利得的数量，确定税率的等级。遗产税的核实也需要有详细的财产登记制度，对于不动产及动产包括文化专利等财产，有实完善的评估及清查制度。不过，因为中国传统缺乏官方的财产统计及登记制度，账簿多为私家之秘，不愿出之示人。记账方式又颇为混乱，给税务评估带来极大困难。虽然民国初年以后不少企业都在改革簿记，提升财务管理的水准，但仍然比例极低。从职业会计师的业务来看，所得税、遗产税开征，使上海等地会计师事务所的查账核算及代办业务迅速增加，不少商会、同业公会甚且邀请会计师前往演讲，解释所得税、遗产税法的条款及报税方法。这从一侧面反映税务制度与会计簿记之间的紧密关联。
甘末尔财政设计委员会对簿记问题于税收之阻碍已有预判，此后实际开征过程之中簿记问题更显重视。曾在直接税署担任职务的张森在关于直接税的总结中说，“我国工商会计大多墨守旧规，帐簿组织的不完备和科目的凌乱，殊不足以表示企业本身的实际情况，每届结帐时期，往往仅凭一二司事者任意操纵，用以维护商誉，欺瞒社会及股东，。营利事业所得税与过分利得税，均以工商行号实际纯益为计算根据，此种紊乱的会计制度，势必加以改革与整顿，以期税收之确实与公允。”工商企业会计凌乱，使税收计算之成本及准确性大打折扣。在遗产税方面，“遗产评价与会计，也有密切的关系，会计如未臻完善，则遗产评价的结果，缺乏正确的数字根据，势难得到正确和公允，所以会计制度的完善，可为求遗产税推行顺利必要的条件的，同时，因推行遗产税的关系，更能很迅速地促进各业会计制度的革新（27）。”簿记既阻碍税额核算，为准行税制，则必改良簿记不可。
二、逃税之法与逃税之害
在纳税人而言，逃税是不言之秘。不论是合法避税，还是违法逃税，都担心被税政人员查获。但逃税现象既然普遍，所谓隐秘的手法就逐步显现。政府为保障税源，对此细加研究。财经学者及社会公众，因权贵富人逃税危害税务公平，也对逃税现象予以讨论。
直接税核算复杂，类型多样，逃税者大有各显神通的空间。时者所论，对于合法逃税抱持谅解态度，政府在查税方面也较为宽容。王启华说，适法之逃税者，“纳税者之逃税行为，在利用法律上之专门技术，窥害趋利，以求曲合于税法之规定，而谋租税负担之减轻或免除也。”所用的理由，如用家属之名，分领所得之权，以谋超额税之减除；或无息贷款于人，彼此另作谅解；或投资免税公债，以期整个纳税义务之免却（28）。按照所得税中关于起征点及分级税额的规定，尽量用合法合情的办法来降低标准，维持在较低税负等级。如违法之逃税，“纳税者之此项逃税行为有反于法律之规定，应受严格之制裁也。”具体做法包括隐藏所得不报，虚伪呈报，贿赂税务官吏等情形（29）。包超时的《所得税逃税论》分析所得税逃税有经济、税制法令、政治社会方面的原因，逃税的方法包括资本方面、成本方面、收入方面、支出方面等，逃税的影响包括对库收、税制、国民道德之影响，逃税防止的办法（30）。在遗产税方面，遗产税之征收需要经过复杂程序。从被继承人之死亡报告、财产登记与税源调查、遗嘱根据及遗产分割、税额计算及减免等，如无家族中人之配合，税务机关往往无从着手。陈泰史分析说，“人民之财产，向无统计，亦无呈报政府之法例。财产之继承，亦不立遗嘱。财产在一家族之中，累代相继，亦无变更户主名目之俗，更有数代同居之大家庭，产业不分。”因此，施行遗产税必须以法令规定财产继承之遗嘱方式及其登记手续。同时，对于大家族须根据户口土地登记确定其遗产。遗产之中，“不动产之调查较易，而动产之调查，颇难求其确实和杜绝逃税事件”。近代租界和通商口岸趋于繁华，外国银行林立，“富有之家，以内地不靖，不能安居，又受大都市物质享乐之引诱，及其他种种影响，皆集中于沿海通商口岸及内地交通便利之大商埠，将其庞大之现款，存入外国银行（31）”。外国银行对于中国政府之调查，往往不予置理，税政部门欲查无门（32）。除隐藏资产外，陈泰史还指出：“吾国有钱阶级，常是有特殊势力及地位之人，于遗产税之税源调查时，亦将感同一之困难（33）。”遗产税所面对的，往往非富即贵，在地方上有相当影响力，既可助长其隐藏财产，也易于与官员勾通。税政机构如不能秉公办理，遗产税征收亦难见成就。
遗产税还有更为高超的逃税法门不易发现。此类逃税，往往精研税法，未雨绸缪，运用其漏洞，逃税于无形。陈宗镇在《如何防止遗产税之逃税》一文中对此一一揭秘。他分析有以下数法：其一为故意生前赠与，其二为预于生前析产，其三为虚列债务及用费，其四为国外存款及投资。所利用的条款，主要是遗产税暂行条例第十条、十三条、第十四条之内容（34）。至逃避之规模，至为惊人。宗质俊认为，“确信吾国富翁官僚军阀之存款于外籍银行者不在少数。”外籍银行能吸收到这些存款的原因一是因为其不受中国政府干涉，较少风险，另外也可能与来源有关。他还提到，“前数年日人曾云中国富翁在汇丰银行定期存款在二千万元以上者五人，在一千五百万元以上者有二十人，在一千万元以上者有一百三十人。如加入百万及数十万各户，其数实可惊人。汇丰如是，其他银行存款，亦必有相当之数（35）。”外国银行对于中国政府的征税令置若罔闻。国民政府外交部与西方各国多次交涉，未能打通因租界和不平等条约存在而致之外交障碍。
刘俊良将遗产税的逃税方法分为死亡前逃税和死亡后逃税两类，前者包括有伪造负债证件、预先藏匿分析财产、转存外国银行、预设财产共同所有权、赠与财产、低价转卖与继承人、以堂名名及子孙之名逃税等七种，后者包括隐匿不报、低价估值、伪造负债、伪报田地自耕等方法。他估计，“我国的遗产税，在这两种逃避的情形下，每年损失的税收不知有若干万元。”相应预防之法，对死亡前之应对需要加强人事户籍调查、统一姓名登记、严格财产登记、推行公证制度、健全税务组织等办法，对死亡后之应对需要结合死亡前的预防办法，实行法令裁判和奖励告密、严密联络等办法（36）。由此分析，逃税虽为违法，但要真正实现逃税，需要知法，对于税法有深入研究，方能有的放矢，预作准备。逃税也与纳税人之社会地位紧密相关，税务机关往往畏于权势，因循任之。
逃税直接影响到政府的税源收入，但更为严重的不是单纯的税额损失，而是损害了直接税所宣扬的“税收正义”。柯绍志的文章对逃税的危害进行了全面分析。其一为财政上之影响，“普遍逃税之结果，库收短款，政府在行政上建设上种种方面之必要支出，遂虞不敷，势不能不另谋补救之方。”如果税额不足，政府依赖募债发钞，将会对经济产生更大损害，反过来又加重财政危机。其二为税制上之影响，纳税人竞相逃税，“驯至最公平之税制，渐变而为最不公平之征取，而不平则鸣，攻击怨谤，由是发生，税制本身，税制前途，遂不免遭受莫大之误解与阻碍。”果真如此，则直接税失去民众信任，其良税之说也不复存在。其三为财政分配上之影响。所得税按级差征税，寓意在均平社会财富，促进社会公平。然在逃税成风之情形下，“有大所得者，未必能上纳巨额之税款，一般缴纳所得税者，其税额又甚不公平”，如是则防止资本集中、调剂财富分配的税收目标亦成空言。其四为国民道德及社会风气之影响。一家逃税，邻者效尤，“如此相激相尚，群趋诈伪，国民道德，社会风气，遂以江河日下，有令人不胜其慨叹者矣。”他提醒政府，对于逃税应“速谋所以防止之方，以资挽救（37）”。据讨论可见，税法既行，如果任由逃税横行，税法失其权威，税源因之流失，更重要的是基于税收之上的政府与民众间之信任关系亦会因之恶化。舆论对于权贵富人逃税更为痛恨。文泽宏言，“富有者既有逃税之便利，何能怪其必逃，一般平民无逃避之可能，故只有增加其对政府之怨恨。不平则鸣，为人之常情，同属国民，有钱者无须负担，或负担甚轻，故促使富者愈富，贫乏者不能幸免，有如火上添油，必促其更穷，贫富更见对立，社会更趋不平（38）。”如此，逃税就不仅属于财政问题，而且在政治上增强了政府与民众的对立。
三、防弊之法
所谓“道高一尺，魔高一丈”，在征税与逃税的故事中，征税者有国家机器为“爪牙”，逃税者则主要利用税法漏洞、人情关系及信息隐匿之法维护自己的利益。税政机构和官员为保障税源，在不断总结经验教训，学者为追求社会公平，也在出谋献策。
（1）严密组织
所得税、遗产税初立，从中央到地方，其机构都并不完善。在财政部建立了直接税署之后，在各省市陆续建立分支机构，但其覆盖仍然有限。
不少论者提出，要求健全机构，增加税收人员的权责，使之能够完全的履行税务行政职能。文泽宏认为，“征收机构之设立，应配合事实之需要，使对税源之控制，能运用自如；尤须赋予征收人员以较大之权责，俾使对富户、权要均有进行征课之可能。……于是因富户不能逃免，则税收可以增多，富户之负担不再转嫁于平民，是平民之痛苦亦得解脱，公平负担之制度始能建立也（39）。增设机构，强化征稽，使权贵富人难以逃税，既增加税源，又能维护税负公平。
按崔敬伯的话说，就是“要牢守良税的阵脚”，虽然征税的社会条件并不成熟，但既然开征，就要“自己尽到应尽的职责”，“一方严密健全本身的组织力量和管理机构，同时精研广搜防止逃税的方法与消息。”他直陈逃税并不能单纯从道德上加以判断，而是普遍存在的社会现象，“我们并不是和纳税人过不去，在今日社会条件之下，善良的人，也还是未能免俗。所以我们并不屑于采用‘Fightagainsttaxevasion’的口号，我们是采用医师国手的精神，看到了腐，就要下刀，而且很勇决的下刀！刮骨疗毒，以全生命，对路人是如此，对亲人也是如此（40）。”崔敬伯作为直接税税政官员，这番话说明税务机构对于逃税问题还是比较重视的，也希望采取措施加以遏止。
在征稽的制度方面，政府当局也做出一些改进。高秉坊提出，税务征稽和税款经收应该加以分区。政府也颁布了《公库法》，履行经征人不收款的原则。高秉坊论及公库法之立法原义，提到是”怕许多不善于经管钱财的书生，管不了收款事务，才定下(经征人不收款)的制度，令核定的税款由纳税人一直缴到代库银行里。”经列入国库本身的收入，非经财政部长签署及审计长官副署，不能支取。这有利于“减少税款中饱积弊”，更能够纠正纳税人的观念，认识到纳税”是缴于国家，不是缴于办税的人（41）。”他作为直接税的主办官员，这一理念对于税务行政的改进来说极为关键。
政府因为征税能力不足，调查难以彻底，财政部后确定一“迳行决定”规则，即由税务机构参照已有信息，对于难以确实之税额，依据常理加以推测决定，是为“迳行决定”。“迳行决定”是为弥补税务行政能力不足的权宜之计，这一办法扩大了税务人员及税务机关的临时裁决之权，虽在一定程度上可以提升效率，但也扩大了税务人员的权力空间。倪希明提到，“迳行决定之根据，一切出于想当然，最多亦不过以此类彼，或就外表加以观察”，实际施行，则有失公平（42）。根据表面推测，往往似是而非，真正逃税者隐匿其中，难以发现。不应征税者难得减免，多担税负。“综观历年税局稽征手段，则仿佛视此项办法为万应灵丹，对于指导商人知法守法，尚未认真注意，亦未切实推行。是故每次查定各商号税额，必经若干风波，结果则查定数多，征起数少。到法院候讯者多，到公库纳税者少（43）。”可见，迳行决定之规定虽在立法上有无可奈何之处，但是随意施行，有损税收公平。
（2）改革税制
在所得税开征之前，就有学者支持政府开征所得税，也认同政府之宣传。武尚权提出，“现在政府绝对不该因为过去的艰难，对于实行所得税有所畏惧。我希望国民政府应抱大无畏的精神，坚决去干，一切事业非达到目的不止。今后举办所得税的事情，政府应对国民负完全责任，当无不成功之理。”这里是有一个前提，政府应坚决推行所得税同时也要对国民负“完全责任”。这个责任，应是包括民意诉求的经济发展、社会秩序等诸多要务。
武尚权建议，政府在实施所得税时也不可盲目，需要计划周到，考虑到所得税的宣扬、纳税人的权益、税务行政的推行等重要事项。政府为避免国民疑虑起见，可召集举办所得税会议，邀请全国各银行、公司、商会及有关机关团体参加，会议可以审议所得税的原则方案，政府也可以通过会议来说明举办所得税的理由。在推行方面，政府可以组织所得税计划委员会，由财政部聘请银行家、实业家及财经学者等组织，拟具办法解决征税过程中之问题。政府还应严格执行登记，训练统计与会计人员，调查国民所得及改良账簿。政府还应注意“纳税人的力量和心理”，“最好先从银行、公司、大商店、官吏，及从事各种职业者，如律师、工程师、医生、经纪人等征起”。所得税条例需经立法院通过。总之，“政府如果有计划办法，没有什么可愁的事情，种上所得税的种子，就会结所得税的果实。只有请政府努力而已（44）！”这段话里所提的措施，顾及到了政府的财政需要，但也体会到了纳税人的权利与利益需求。政府颁行税法，需要履行法定的程序，这是税收法定的表现。所得税会议、所得税计划委员会的提议，有助于拓展纳税人和公众有制度参与的渠道，使纳税人对税法的开征与执行可以有监督之权。
在税法出台之后，纳税人及学者不断提出批评建议，政府也有所改进。在征稽过程之中，也会发现有些不适用的条款，因此后来陆续进行修正。所得税后来增加了财产租赁、过分利得税，在1943年和1946年都颁布了修正后的所得税法。遗产税法也在1946年进行修正补充，其条款更为丰富，规定更加全面。对于逃税之惩罚也有相关的规定。
文泽宏的看法是，“税法须求严密，报缴手续应力求简便”，税政部门既要控制税源，但也不能太过于苛繁，要方便征收机关之执法，避免过度增加征税成本。同时，为要防范“征收人员之利用法令以留难敲索”，应该加强监督与惩罚，奖励民众对税务人员的检举行为（45）。倪希明认为根据税率来看，中国所定并不为高，但商人均以为税捐过重，其原因“并不在税之本身，而在计算课税办法之不公允及币值之不安定”，“课税办法不公允，则商人所获之毛利不敷完税，币值不安定，则商人只赢得帐面上之繁荣，而实际则为货物之减少，故虽课以极轻微之所得税或营业税，亦必感觉过重。”因此，税政的改革应该调整课税办法，同时政府应稳定物价与币值（46）。
（3）革新税人
既然税吏之声名不好，培养新的税政官员是为必需。高秉坊在《中国直接税的生长》一文中对此提出了系统见解。他认为直接税的举办，要解决的第一项事情就是“用什么样的人去办。”他提出了“新税人”的口号，对于直接税的税吏，要求依据学识资历，重新进行聘用培训。在战争环境中推行税务，“必须要有精神有勇气有操守的新税人”。他强调税务人事制度因包括四种因素：严守考训，吸取青年，学用一致，教业合一，要求通过考试的方式招收具备学历和专业知识的年青人，“从事税制革命，就惟有树立考训制度，先健全新税人，始能推行新税法”。宁可放弃标准难定的“天才”，也要严格考试的标准，招收合格的税务人员。在专业方面只限于一定的科系—经济、财政、商业、工商管理、会计、统计、法律等学系毕业，始可应直接税用人的考试（47）。税务人员的招考是分类进行的，包括有税务员、税务助理员、税务生等级别。税务员由大学之中招考，助理员由高中毕业生招考，税务生由初中毕业生中招考。不同级别人员可积资晋升。税务生服务三年以上，可以考升为税务助理员，税务助理员服务四年以上提交论文，可以考升为税务员；税务员服务五年以上有专门著述，可以考升为税务司(每一级考升至上一级止)。高秉坊认为，“必须具有一定的资格，始能充任某种一定的职务，新税就永远和学术密切联系着。”在通过考试获聘后，直接税的税务人员必须经过训练。训练包括业务训练和精神训练，业务训练主要是对税法条例及课税时种种程序，逐一讲解实习；精神训练是指税务人员需要熟悉工作人事关系，相互信任，同时要领悟新税精神（48）。在高秉坊的这一指导思想下，财政部在直接税的人员考训方面取得一定进展。根据统计，直接税的税务人员在学历及专业水平方面都有明显提长。虽然学历专业并不一定与行政能力及道德水准相对应，但无可否认的是，这些税务人员可能对于税法精神有着更透彻的了解，在税制研究及行政能力上也有更好的基础。
在税务人员的职业操守方面，亦应加强训练。文泽宏也提出应提高税务人员之素质，并予以有力之保障，“被控贪污者必有切实详尽之调查，不宜再有税务人员生性贪污之成见，是非曲直必须彻底明了之后方加处分，则忠勇廉洁之士，始能存身于税务机关，始能责其克尽其厥职，而借权势为逃税护符之现象，得以减少。”在消极方面尤应“严格整肃其风纪”，“加强其内部之牵制，严密其外部之监督，果行为不检，贪污有据者，即加重其应得之处分，则其中之少数败类，乃可因此而敛迹（49）。”
1943年11月，孙邦治对如何培养“新税人”提出了系统看法。他认为，“过去税收机关，用人多由保荐，所谓税吏，亲旧居多，腐败之源，悉出于此。矫枉之道，第一应公开用人，慎重改选。第二应以学致用，着重技能。第三应严加训练，注重精神。”这与高秉坊强调的重视专业与精神训练的主旨是一致的，其办法也是首先由考选入手。考选之法，如欲避免私托腐败，必须“彻底公开用人”，“实现公开用人之方法，为贯彻考试制度。凡税收机关人员之来源，必经考试合格以后，始予任用，自可广弃严取，以培育人材。”如果能够实现此三项要求，“自可澄清税人之来源。譬如河流，来源既清者，其流自洁矣（50）。”新税人与旧税吏相比，新在何处呢？他认为“税人应以德胜于才者充任为适当”。税人之道德分为消极与积极两种，消极之道德为不依法及用任何方法以直接间接得利，亦保守征课之纳税人业务上之秘密。积极上之道德一为公平合理之征课，二为奉公守法之精神，三为坚强不屈之责任观念，四为诚信忠实之服务精神等是，即能够主动遵纪守法，且贯彻税政税法。道德之培养不能全依自觉，“更应严定赏罚，以补道德之不足，俾善者觉之，不肖者去之，自易维持道德于不墜（51）。”
革新税人，需要在税政机构中养成廉洁风气，避免上行下效，因循违纪。孙邦治提醒直接税当局，对于税风应极端注意。直接税署确定有直接税之税训，“廉能勤毅”，新税人如能将此四字心体力行，当能革旧布新。直接税署还确定有“四风”守则，其内容如下：
“所谓四风者，第一为家族之风，凡为税人者，对于参加工作之同事，视如家庭之人员，彼此亲爱，互相团结。第二为学校之风，凡从事税务之人员，应不断研究，继续精进，以视税局如学校，始能日求进步，而不为恶习所同化。第三为宗教之风，凡税务人员对于所办之事务，应有不贰之俯仰，如牧师传教，始终不迨，乃可有抵于成。第四为军队之风，家庭之风重感情，学校之风重研究，宗教之风重信仰，然无军队之精神，则情胜于理，事无由作，故应有军队之风气，以资整饬（52）。”
家族之风，学校之风，宗教之风，军队之风，所指其实是工作的风气，研究的习性，职业的信仰，法纪的严明。孙邦治提出了新税人的管理之法，以制度规范与品行培养相契合，他赞同建立稽征分立、轮流调派、独立审核、税人保障制度，“加以严格之管束，优良之待遇，则人事一新，税收自可涓滴归公，而一扫过去之积弊也（53）。”
财政部建立考训制度，招收新人，培养新税人，显示政府在尝试突破原有的税制体制，试图以新税人推进新税制，其思路是值得肯定的。财政部长孔祥熙也对直接税的人事训练颇为自豪。他说，直接税举办之初，“抱定任能选贤，不可因人设事，过去税务人员，平庸之流，品类不齐，在在予人民以不良印象，故直接税之人事，督同在事同人，厉行考试训练制度。”数年以来，直接税局能吸引大学毕业生五百十八人，高中以上学生九百九十四人，“直接税待遇并不高于人，而吸引人员特多，足见平时之推行新税制，能使一般知识份子已有深刻认识而将新税基础奠定（54）”。虽然新税人之培养并未扭转税政风气，但也体现出税务人员培养的新的方向。
（4）强化调查
较之于间接税而言，直接税征收更需要有详细准确的统计。在所得税方面，无论是资本额的确定，还是薪给报酬的起征，还是税率的分级确定，企业与个人如无健全的财务报告，政府如无详尽的资料依据，就难以确定数额。在遗产税方面，综合遗产税额的确定需要详细调查动产与不动产，还需要就其家族生活之支用确定标准。
在所得税、遗产税先后正式开征后，规范簿记，加强调查，已为趋势。郭垣《直接税与统计》一文，详细阐释了统计与调查的重要作用。他认为，“凡有关于税务稽征之资料，必须广为搜集，以为工作执行之参考，夫如是则统计尚矣（55）。”国民所得之调查，“不仅为税收稽征之依据，且亦为编制预算之基础。果调查准确，则国民将无逃税之机，其效能益宏（56）。”因此，从宏观上，政府应对国民财产及所得情况有细致之统计，以此确定税基及税率。在微观上，对于纳税对象之申报，亦应有相应资料加以核实。郭垣提出应加强物价统计、人口统计、财产统计和商情统计。
在物价统计方面，他认为营利事业所得、薪资所得及证券存款所得均与物价关系紧密。如资本额之计算，利润之比例，税率之确定，“有赖于物价指数者实钜”。物价的统计，还可以了解工商业及薪资的变动趋势，“可有助于虚伪隐匿之发现”。物价统计对于资产的评估具有重要意义，“对资产原价，或有妄报之处”，如果政府用过去统计的物价指数加以参照，“当可杜绝此种弊端（57）”。
人口与财产统计主要是针对遗产税而言。他认为，遗产税为中国税制之一大进步，但其征收需先确定人口变动情况、国民财产分配状况及人民生命长短表等关键指标。现在政府征收遗产税最为困难之处，“恐为征税之缺乏根据与编制岁入预算之困，溯其原因则由于缺乏人口统计与财产状况调查耳。”遗产税以人之死亡为先决条件，而以财产为课税标的，“故为期税收准确与充裕，不能不举办人口统计与财产状况调查（58）”。
商情调查主要是针对市场经营之不同环节及要素调查。各行业各企业之差别甚大，而政府缺乏实际了解，“一般工商经营者以征收机关对于此等实际情形未尝明了，易于蒙蔽，因遂逞计逃税。”郭坦认为，如果政府税政机关“能对当地生产、消费、交通、货运、物价、行规以及各业特殊情形，各特殊单位营业实况，随时详加调查”，并将所获资料加以整理研究，核税则有可靠充足之资料，“各纳税人必不敢妄图欺蒙，纵有此种企图，亦必易于查觉，故商情调查对于逃税之防止，关系实至深切，征收机关似应特予重视。”他认为各税局应设一商情调查机构，选派专门人员经常从事调查及资料整理（59）。
调查详细对于直接税公平也有重要作用。每届纳税，“大多数商人均存观望心理，趑趄不前，初不知结果要被法院传讯，甚尔被处罚，被封闭也。至于知法守法之商人，无论登记如何依法，帐簿登记如何清楚，申报纳税如何依期，但结果税局仍仿佛视若无视，与不守法者同一命运。”这对于商人建立遵纪守法的纳税观念有不利之处。倪希明还提醒说，税法对于计算课税办法，要务求及时准确，如有物价上涨，币值日贬，“商人账面上虽有盈余，但实物则反减少，是为虚盈实亏，所得税不问实，只计账面，照率课税”，这是征税时应该注意的（60）。
在企业层面，改良簿记，规范记账办法，不仅有利于课税之计算，也便于税务审核，在企业内部的财务管理方面亦具重要意义。企业的会计簿记改良从北京时期就在不断推进，到所得税开征，簿记改良并成为税务之需要。政府、商会联合会计师公会，努力推动簿记改良进程（61）。柏绍志在关于所得税逃税问题的论述中，也提出应使各商号普遍立账，“凡其资本在若干元以上，其营业规模较大，事实上可以立账者，须先将账簿送请登记盖印，否则不予核发登记证。”为防止商号账簿不实，可以规定债权债务以征收机关登记盖印之账簿为准。同时，还要研究办法以控制货物运销，防止逃税。稽征人员亦应熟悉稽征技术，明察精审，以免漏纵。如遇纳税人困难时，可以允许分期缴纳税款（62）。不过这些办法要实行不易。孙邦治的《所得税查账学》讨论了所得税的原理、查账技术、查账性质、分税类的调查方法、所得税计算、查账报告编制等内容，防逃税之弊（63）。是从会计查账业务出发，来对纳税状况进行核实。
（5）财政教育
财政教育是政府的说法，即培养民众之纳税观念，以利于税政之推行。在直接税建立及开征过程之中，政府有针对性开展税政宣传，其重点一为立法精神，二为国家需要。
所谓立法精神，即是直接税的税制属性，重视社会公平，平衡社会分富，以税负能力与税负程度相对应。这是直接税区别于间接税的良税特性，政府紧紧抓住这一要点，努力推动社会对于直接税的接受程度。在1936年所得税开征后，国民党中央特刊发《告公民书》，系统说明所得税的性质、意义及国民之纳税义务与责任（64）。《告公民书》强调，所得税是有益于社会发展的良税，“国民如果不自暴自弃，希望自己的环境与生活向光明的大道进展，就得努力的推行这种良税。”在抗战临近之背景下，是否缴纳所得税是国人爱国的表现，“所得税是为复兴民族的需要而创办，是为健全国家财政基础而创办，国人如果真诚爱国，盼望国家强盛，也就得努力推行这种良税。”《告公民书》也认识到，依申报法征税，“就难免不有虚报逃税推诿的弊病发生（65）”。在这种情况下，政府固可以监督稽查防止逃税，“但是仍然要靠人民尊重各个人的人格，注意各个人对于国家所负的责任，很真实的共同避免这种毛病，认定所得税是一种有益于国家及个人的良税（66）。国民如有些自觉，政府征税也少有窒碍。国民党将此提升到考验民众爱国心的层面，认为所得税之发达与否，“提高人民的道德性，总要使国家毋须用法律来制裁申报不实的事情发现，才能够表示好国民的风度，国家复兴图强，也不致绝无希望，这是全国国民应有的认识和态度（67）。此中道理当然没错，不过征税与纳税间的权利与义务是相对的，只是单方面强调国民的纳税义务，而不改革政府之税政行为和治理能力，国民对此必难以认同。《告公民书》还强调，在施行所得税时期，国民应把持以下几个观念：
（一）要彻底废除苛捐杂税，必须推行所得税。
（二）所得税是最公允的一种良税。
（三）所得税是向所得的征税，没有进益的并不课税。
（四）能够纳所得税的便是有办法的国民。
（五）赚了钱的出钱，赚的多的多出，赚不到的不出。
（六）中国所得税率比各国最轻，有钱的不过节省一点浪费，没钱的可以减掉不平的负担。
（七）实行所得税，是实现孙总理的遗教。
（八）实行所得税是谋充国库以作复兴图强的准备（68）。
此处所言国民应把持的观念，其实是综合了所得税性质、征税的必要性、征税之目标等多方面的要求。国民与国家，在公共事务上，其实是有共利的。税收之征，需有利于国家，但也只有符合国民之实际承担能力，方能稳固税基。国民党和政府以此要求国民，体现其在政策上的认知。不过在实际推行过程之中，国民党和政府亦应遵守税法，严格执行，方才能够做到征税公平。倪希明认为，“欲使直接税制推行尽利，非政府与商人均尊重税法之立法精神不可。”政府在征税过程中，对于守法商人，应加尊重，“过去商人不知法守法者固多，惟税政久未能由正当途径开展，亦非纯因商人不守法。”他认为，税局方面应尊重守法商人，如商人确能照法定手续办理，税局自应依法核办，务使不守法之商人要效守法之商人（69）。”
一些财经学者也撰文讨论国民对于直接税的认识问题。孙嵩龄对国民政府裁厘加税、改良税制的举措表示支持，在取消苛杂已经有所成就的情况下，开征直接税是积极改革的内容之一，“所得税之推行，时机渐臻成熟，故决心推行，以期完成良好税制之稳固基础”。国民应该相信所得税的以下优点，即负担轻微，办理严密，缴款便捷（70）。他的立场显然更接近政府，“中央本贯彻始终之信念，与民更新，其国民族复兴之伟业，对于财政之整理基础，已具规模”，对于政府的财政改革措施极为肯定（71）。
经济学家何廉也认为国民应对所得税有正确之认知。1936年10月，他在中央广播电台的讲演中倡议，既然所得税税制良好且为国家需要，在人民方面，“就应该竭力去拥护他，帮助政府去推行他，切不可抱着观望的态度或怀疑的心理，因为一种良好的税制，如果不得到大多数的人民拥护合作，逃税是很难防止的，尤其是所得税这种税制，就很难成功或顺利推行。所以今日实行所得税的成功与否，除政府的努力之外，还要看人民能不能拥护合作。”劝说民众应从国家利益出发，支持税制推行。如果得不到民众之合作，“逃税是很难防止的”。所得税对于国民的公民意识与责任有其功用，“实行所得税本身就是一种公民的教育和训练，因为实行所得税可以使人民知道这种税制的良好。对中国税制的改革、经济的复兴，是如何的切要，尤其重要的－实行所得税可以养成人民缴纳直接税的良好习惯，更因直接税的关系，而引起人民对于国家财政和政治的关心，大家起来督促政府改善政治。”推行所得税，“也可以测试中国人民的爱国心和教育进步到怎样地步（72）。”
从支持抗战的民族大义而言，国民应尽纳税义务，公民意识与税权意识也有相通之处，但是纳税之养成，还与政府对民众诉讼的回应相关。将所得税与公民训练相关联，是说明所得税不仅在财政和经济方面有重要影响，而且也具有深远的政治效应。国民在缴纳直接税时，因纳税而生的权利意识相应苏醒，对于政府之行为、财政之应用，也会产生监督与参与的愿望。国民党和政府是否能够接受民众之监督，显然不是单纯的直接税领域所能回答的问题。
四、结论：逃税的是与非
国家试图遍织税网，但税网恢恢，疏而又漏，逃税仍无处不在。在1930至40年代，关于直接税的逃税问题引起如此集中的关注，应该说是直接税征收过程中逃税情况实际普遍存在的反映。
文中所言论述，作者主要包括以下三种类型：其一是政府税政官员，主要是财政部长孔祥熙、所得税之主事者高秉坊，还有一些经办所得税、遗产税的官员，如曾任川康直接税局局长的崔敬伯，所得税贵州省办事处的副局长文泽宏等人。其二是财经及会计学者，如南开大学的著名经济学家何廉，曾任成都光华大学教授的孙邦治等人（73）。不过有不少学者参与过税政讨论，有的还担任过税政官员。这是直接税与其它税收之不同之处，体现国民政府财政部在办理直接税时，还是比较注重对于税务的学理研究与制度设计。曾任川康直接税局局长的崔敬伯，起初是在大学任教的学者，因对所得税有专深研究而受高秉坊聘请加入直接税征收机构任职（74）。会计学者方面，因直接税之统计、代办与稽查均与会计师之业务相关，一些知名会计师因此对于税法税法都有精深研究，逃税问题也在关注之列。其三是纳税人，主要以商会、自由职业者公会为集体代言者，组织对所得税、遗产税的研究机构，发表研究成果，呈请政府修改税法。还有一些作者难以通过现有文献查明其职业与身份，但文章观点也表达出对于逃税问题的反对。
就引用文论而言，以税政官员或兼具学者身份者为主。国民党及国民政府关注直接税逃税问题，主要因逃税损及税源，损害税收公平，如不加以整顿查处，直接税实施就难以达至初衷。国民党中央发布告公民书，其中再三强调国民之纳税义务，也是希望从税收观念上来截断逃税之源。财政部及税政官员结合其自身的税务行政工作，重视通过严密组织、加强调查来加强稽征工作。商会、职业公会等纳税人团体对政府仓促开征直接税有所不满，自不直言逃税，但对权贵勾结税吏和借助租界逃税仍表示强烈反对。财经及税务研究方面的学者在学理上重视直接税对于财政合理化和经济发展的长期效应，对于如何遏止逃税提出许多制度及技术层面的办法，强调政府在加强稽查的同时，自身也要遵守立法精神，重视与纳税人之间的沟通。不同角度的论述中，都共同表达了对税吏徇私和权贵逃税的抨击，只是税政官员更为强调从加强政府稽查能力的角度来防止逃税，而纳税人和一些学者相对强调政府需要更为尊重国民之权利和利益诉求。这一诉求，并不限于税收方面，还涉及到经济发展、政治权利及社会秩序等诸多问题。
讨论中对于逃税原因、逃税方法、逃税危害及防弊方法的论述，反映直接税虽然开征，但在税法税政方面还存在很多缺陷。其中既有社会经济发展程度不足之客观原因，也有政府和纳税人方面的主观因素。由税政官员的文章，可以了解政府在改革税制、革新税人方面的思路，反映出政府在直接税改革方面还是作出了一定的努力。直接税的征收有利于财政的合理化，但其本身并不足以改变国民政府治下的税政生态，反之，直接税在很大程度上还受制于已经恶化的税政体制。纳税人的言论及学界的研究表明，税制之良恶，不能单纯从理论上加以认定，需要考虑到税收的实践效应和社会环境。1946年在《公信会计月刊》上曾刊《万税与太贫》一文，对于赋税与民众生存环境的关系有精辟论述：“夫赋税为国家生存之欲望，纳课亦为国民应尽之义务，惟取之于民用之于国，必不以侵蚀人民之生存为原则，今者税制与物价脱节，账面结数已成纸上宝贵，欲抽之税，岂非等于没收人民财产？而工商业之再生产能力，亦必将摧毁于无遗（75）。”在通货膨胀极端严重、社会经济趋于崩溃的情况下，无论良税恶税都类同于在“没收人民财产”，毁损工商生产能力。逃税问题的根本解决，固然与政府的税务行政能力相关，但更为重要的是如何建立政府与民众间的政治经济信任关系。
注释：
本文系2013年国家社会科学基金项目“国家与民间互动视野下的近代所得税研究”的阶段成果，项目编号13BZS051。
（1）马凡陀(1916—1982)，本名袁光楣，又名袁水拍，”马凡陀“是其创作社会讽刺诗时所用的笔名。此类作品有三百余首，后《马凡陀山歌》及《马凡陀的山歌续集》。《万税》一诗创作于1947年，后收入山歌续集。诗中所列的赠予税，应即为遗产税，1938年颁布税法，1940年开征；所得税，1936年开征，包括薪资报酬所得、营利事业所得、存款利息所得三类，后来又增加了财产租赁所得，诗中的所得税和财产税，应是指此。参见马凡陀：《马凡陀山歌》，三联书店1946年；《马凡陀山歌续集》，生活书店1948年。
（2）刘师亮（1874－1939）为四川内江人，曾为塾师、讼师，后居成都营茶社、浴室为生。性诙谐，善讽刺，有才名。1929年自办《师亮随刊》，以诗联、戏剧评议时政，闻名蜀中，其”民国万税，天下太贫“一联，流传全国。其作品见后人辑《师亮全集》，其生平见钟茂煊著《刘师亮外传》（四川人民出版社1984年）。
（3）依据直接税与间接税的通常定义，中国古代并非无直接税，如田赋、口赋等皆是，但有直接税而无近代直接税所包含的税负公平、能力对等的观念。近代直接税中，印花税在民初正式开征，所得税在1936年全面开征，遗产税在1940年开征。在近代税制建构时期，就有官员、会计师及财税学者著文论述，逃税问题是关注焦点之一，但当代学界对此还缺乏归纳。相关论著有高秉坊：《中国直接税史实》，重庆财务部直接税处经济研究室1943年印行；朱偰：《所得税发达史》，上海正中书局1947年；陈英竞：《所得税之理论与实际》，商务印书馆1947年等等。当代学者的研究参见林美莉《西洋税制在近代中国的发展》，台北中央研究院近代史研究所2005年；何家伟：《南京国民政府时期个人所得税制度略论》，《武汉大学学报》2008年第1期；张琼：《南京国民政府直接税署研究（1936-1948）》，华中师范大学中国近代史研究所硕士论文，2014年；魏文享：《国家税政的民间参与－近代所得税开征中的官民交涉》，《近代史研究》2015年第2期。
（4）崔敬伯：《直接税之理想与实际》，《直接税月报》第1卷第1期创刊号，1941年1月。
（5）崔敬伯：《直接税之理想与实际》，《直接税月报》第1卷第1期创刊号，1941年1月。
（6）郑君可：《解放前上海的税收制度》，上海政协文史资料委员会编《上海文史资料存稿汇编》第4辑，上海古籍出版社2001年版，第168－169页。
（7）《吉林省议会等14团体吁请各界一致反对举办所得税公函》，《申报》1920年12月18日。
（8）《各业对所得税意见》，《银行周报》1936年第28期，第4页。
（9）《各业对所得税意见》，《银行周报》1936年第28期，第4页。
（10）《国货维持会请缓征所得税》，《申报》1936年7月20日。
（11）《财政部甘末尔设计委员会税收政策意见书》，《东方杂志》1930年第21号，第109页。
（12）陶羡敏：《吾国所得税施行之症结及其对策》，《东方杂志》1935年第32卷第16号，第27页。
（13）麦健曾：《新订所得税条例评议》，《国闻周报》1935年，第12卷第27期。
（14）柏绍志：《营利事业所得税逃税问题之研究》《贵州直接税通讯》（半月刊）1947年第22期。
（15）参见魏文享编：《近代中国之所得税遗产税论》，湖北人民出版社2015年版。
（16）麦健曾：《新订所得税条例评议》《国闻周报》1935年第20卷第27期。麦健曾是康有为外孙，其母康同薇，其父为康有为弟子麦仲华。麦健曾在1920年代曾往美国科罗拉多大学留学，归国后曾在国立交通大学任职，在铁路方面卓有研究。又曾任过广州财政局长，因此对于所得税也有议论。其留学信息参见《悼念王国华先生》，梁实秋：《雅舍忆旧》，天津教育出版社2006年版，第225页。
（17）千家驹：《当前的直接税问题》，《财政知识》1943年第3期第1卷。
（18）千家驹：《当前的直接税问题》，《财政知识》1943年第3期第1卷。
（19）千家驹：《当前的直接税问题》，《财政知识》1943年第3期第1卷。
（20）陈坚若：《三民主义与直接税》《广东直接税导报》光复版，1946年第4期。陈坚若生平不详，查其有税收及计政方面的著述，可能也是税政官员。
（21）文泽宏：《我国直接税负担失平之原因》，《经济评论》1947年第1卷第19期。
（22）文泽宏：《我国直接税负担失平之原因》，《经济评论》1947年第1卷第19期。
（23）文泽宏：《我国直接税负担失平之原因》，《经济评论》1947年第1卷第19期。
（24）孙邦治：《如何革新税人》，《税人》1944年第1期。
（25）文泽宏：《我国直接税负担失平之原因》，《经济评论》1947年第1卷第19期。
（26）文泽宏：《我国直接税负担失平之原因》，《经济评论》1947年第1卷第19期。
（27）张森：《五年来的中国直接税》，《直接税月报》第1卷第7期，1941年7月。
（28）王启华：《所得税逃税之研究》《贵州直接税通讯》（半月刊）1947年第22期。王启华生平不详。
（29）王启华：《所得税逃税之研究》《贵州直接税通讯》（半月刊）1947年第22期。
（30）包超时：《所得税逃税论》，重庆京华印书馆1943年。
（31）陈泰史：《我国施行遗产税问题之讨论》，《中国经济》1934年第2卷8期。陈泰史生平不详。
（32）参见魏文享：《华洋如何同税：近代所得税开征中的外侨纳税问题》，待刊。
（33）陈泰史：《我国施行遗产税问题之讨论》，《中国经济》1934年第2卷8期。
（34）陈宗镇：《如何防止遗产税之逃避》，《中央周刊》1卷14期。
（35）宗质俊：《外籍银行在我国之势力》，《经济学季刊》第2卷第3期，1931年9月，第48页。
（36）刘俊良：《遗产税之逃避及其防止》，《税人》1944年第3期。
（37）柏绍志：《营利事业所得税逃税问题之研究》《贵州直接税通讯》（半月刊）1947年第22期。
（38）文泽宏：《我国直接税负担失平之原因》，《经济评论》1947年第1卷第19期。
（39）文泽宏：《我国直接税负担失平之原因》《经济评论》1947年第1卷第19期。
（40）崔敬伯：《直接税之理想与实际》，《直接税月报》第1卷第1期创刊号，1941年1月。
（41）高秉坊：《中国直接税的生长》，《税人》1944年第1期。
（42）倪希明：《直接税征纳之正当途径》，《会计导报》1947年第1卷第1期。
（43）倪希明：《直接税征纳之正当途径》，《会计导报》1947年第1卷第1期。
（44）武尚权：《请政府再开发所得税税源》《经济学科》1934年第1卷第1期。
（45）文泽宏：《我国直接税负担失平之原因》《经济评论》1947年第1卷第19期。
（46）倪希明：《直接税征纳之正当途径》，《会计导报》1947年第1卷第1期。
（47）高秉坊：《中国直接税的生长》，《税人》1944年第1期。
（48）高秉坊：《中国直接税的生长》，《税人》1944年第1期。
（49）文泽宏：《我国直接税负担失平之原因》《经济评论》1947年第1卷第19期。
（50）孙邦治：《如何革新税人》，《税人》1944年第1期。
（51）孙邦治：《如何革新税人》，《税人》1944年第1期。
（52）孙邦治：《如何革新税人》，《税人》1944年第1期。
（53）孙邦治：《如何革新税人》，《税人》1944年第1期。
（54）孔祥熙：《抗战以来我国直接税的总检讨》《财政知识》1943年第3、4合期，第117页。
（55）郭垣：《直接税与统计》，《直接税月报》第1卷第6期，1941年6月。
（56）郭垣：《直接税与统计》，《直接税月报》第1卷第6期，1941年6月。
（57）郭垣：《直接税与统计》，《直接税月报》第1卷第6期，1941年6月。
（58）郭垣：《直接税与统计》，《直接税月报》第1卷第6期，1941年6月。
（59）柏绍志：《营利事业所得税逃税问题之研究》《贵州直接税通讯》（半月刊）1947年第22期。
（60）倪希明：《直接税征纳之正当途径》，《会计导报》1947年第1卷第1期。
（61）倪希明：《直接税征纳之正当途径》，《会计导报》1947年第1卷第1期。
（62）柏绍志：《营利事业所得税逃税问题之研究》《贵州直接税通讯》（半月刊）1947年第22期。
（63）魏文享：《近代职业会计师与所得税法的推进》，《人文杂志》2013年第2期。
（64）《（国民党）中央为举办所得税告全国公民书》《中央周报》1936年第429期。
（65）《（国民党）中央为举办所得税告全国公民书》《中央周报》1936年第429期。
（66）《（国民党）中央为举办所得税告全国公民书》《中央周报》1936年第429期。
（67）《（国民党）中央为举办所得税告全国公民书》《中央周报》1936年第429期。
（68）《（国民党）中央为举办所得税告全国公民书》《中央周报》1936年第429期。
（69）倪希明：《直接税征纳之正当途径》，《会计导报》1947年第1卷第1期。
（70）孙嵩龄：《国民对于所得税应有之认识》《青年月刊》第3卷第4期。
（71）孙嵩龄：《国民对于所得税应有之认识》《青年月刊》第3卷第4期。
（72）何廉：《国人对于所得税应有之认识》，《广播周刊》1936年第109期。
（73）孙邦治曾任成都光华大学教授，主要计时授税务会计学等课程，论著有《中国所得税会计学》、《中国所得税查账学》等书。
（74）据李伯良所著《崔敬伯年谱》载，崔敬伯在1930年代初曾受聘燕京大学教授财经学课程，还兼任国立北平大学、中法大学教职。在1936年6月26日，发表了《所得税的实施问题》的长篇文章，受到国民政府财政部所得税筹备委员会负责人高秉坊的关注，因而邀请其担任所得税处特约研究员，与朱偰、潘序伦、徐永祚等参与税政之研究与制订。
（75）《万税与太贫》，《公信会计月刊》1946年12月。
