财政监督作为一种权力约束机制，为市场经济的发展和公共服务的顺利进行提供保障。随着我国市场化改革的推进、法治经济时代的到来和公民社会的逐渐形成，财政分配的公共服务性质日益凸显，立法监督，依法行政，确保政府的财政活动对市场、对社会、对全体纳税人负责的问题正变得越来越重要，已成为整个社会日益关注的热点问题、焦点问题。由于我国目前仍处在体制转轨阶段，财政监督体系建设还不完善，相关的法律与制度还比较粗梳，学习、借鉴国外特别是西方市场经济发达国家财政监督的经验，为建立一套适合中国实际的财政监督体系提供理论来源和经验借鉴，就成为一件十分有价值的事情。这便是本文试图展开研究的目的和出发点。

一、西方国家财政监督体系的类别及特征

各国的财政监督，随国家政权的形式与性质不同而形成多种类型，主要分为立法型监督、司法型监督和行政型监督三种。立法型监督是由议会、财政部、国家审计署共同对国家财政进行监督，议会中的公共资金委员会和决算委员会根据国家审计署提供的报告资料来进行审核，财政部内设有专门机构负责财政监督，主要通过对政府各部门预算的核定及收支的控制达到监督的目的，国家审计署是执行财政监督的专门机构，隶属于议会，向议会负责。英国、美国、加拿大等国家均实行财政立法监督的制度模式。

司法型监督具体有议会的监督、审计法院的监督和财政总监察司的监督。宪法赋予审计法院的职责是协助议会和政府监督财政法的执行，财政总监察司是执行财政监督的专门机构。法国、西班牙、德国是财政司法监督制度的代表。在对行政行为的监督过程中，司法型财政监督以其独立性、直接性、法定性、强制性等特点而引人关注。与行政监督、立法监督和社会监督相比，它是效果最直接、形式最特殊的一种国家法律监督制度，它可以运用国家的审判程序进行监督。

行政型监督是指国家行政机关依据国家法律规章对自身行为、对其附属机构行为或关联机构行为实施的监督。在财政监督中，这种监督表现为财政机关对其内部机构的行为以及使用财政资金的部门单位的资金运转情况进行的监督，是对内监察与对外监督的结合体。实行财政行政监督制度的国家主要有瑞典、瑞士等国，其主要特征是在各级政府设置行政管理部门，专门负责行使财政监督职权。瑞典制定了严格的预算编制程序和管理制度，其财政监督的特点是将财政监督有机融入到预算编制和执行的各个环节，在预算编制和执行过程中全面强化财政监督控制机制。瑞士的联邦财政监督法规定，联邦审计局在组织上是财政部的一个行政机构，但它是国家最高财政监督部门，其职能是作为行政监督机构，对联邦的财政机构和财政收支进行经常性监督检查。

各国财政监督类型的选择与其政体有着密切的历史渊源。立法型财政监督的典型代表是英国和美国。英国之所以选择立法型财政监督模式，与其最早建立起现代议会制度有关。追溯历史可以发现，英国自古以来就有国王召集贵族元老议事的传统，这为其现代议会制度的形成奠定了基础。1215年制定的《大宪章》规定：国王向贵族征税，须先召集贵族大会，并经其同意后方可征税。《大宪章》将贵族大会从传统转化为制度，确立了贵族大会的地位。但由于当时大会成员仅限于贵族，不能代表公众，因此还不是现代意义上的议会。光荣革命（1688年）以后，随着《权利法案》的颁布，确立了议会对国王和大臣的监督和控制。1787年，根据《统一基金法案》》(Consolidated  Fund

Bills)设立了“统一基金”,政府获得的所有收入都归入这个基金,存入英格兰银行,所有政府公务活动开支都由这个基金统一提供，这加强了财政的集中管理和财政部对其他部门的控制。1822年,英国议会确立了现代意义上的正式的预算制度,即由财政大臣每年提出全部财政收支的账目一览表,由议会审核批准。作为议会制度和预算制度的鼻祖，英国有着良好的立法监督传统，这是其他国家所不可比拟的，主要体现为立法监督的高度法治化和民主化。然而，英国实行内阁制，议会成员也都是内阁成员，因此，一般来说由内阁提交的议案都会在议会“有惊无险”的通过。从发展的趋势看，英国议会传统的财政控制权正处于逐渐衰弱的过程中。美国模仿英国的议会制度建立国会，在议会监督方面取得了突出的成效，有后来居上的态势。美国实行总统制，总统由公民选举，只对人民负责，不对议会负责。总统和议会是相对独立但又互相制衡的机构，因此，与英国相比，美国国会对政府预算的监督是非常独立的。

司法型监督的代表是法国。法国第三共和国宪法（1875年）确立了法国的议会制政体。二战后法国内阁像走马灯似的换了一届又一届。1958年初，时任政府总理的盖耶尔大声疾呼：“战后，英国有４人担任首相，美国有2人担任总统，苏联有2人担任总书记，联邦德国有１人担任首相，而法国则更换了25届政府，这种状况是不能长期继续下去的。”[1]由于政府的不稳定，导致国家的政策多变不定，进而国内外矛盾重重，财政危机加深，法国的国际地位日益下降，与此同时，极端殖民主义者在阿尔及利亚发动军事暴乱，全法国处于分崩离析的状态，而政府却束手无策。1958年6月1日，法国议会在别无他法的情况下，以329票对250票通过了议案，授权戴高乐组织政府、全权处理阿尔及利亚问题和制定新宪法，法兰西第五共和国建立。总统权力大大提高，议会两院的权力大大削弱。议会两院虽享有立法权、监督权，但受到严格限制。与英美两国相比，法国议会只对国家财政实施宏观监督，具有司法性质的审计机关对财政监督具有较大的职权，尤其是审计法院的设置及职权的规定是立法型监督和行政型监督所不具备的。实践表明，法定性、独立性、强制性、程序性和直接性的特点使司法型监督成为效果最直接、形式最特殊的一种监督制度。司法监督运用司法审判程序对各种违法违规行为进行独立、客观、公正的审判和处罚，因此，司法对财政的监督无疑是最具约束力和威慑力的一种监督。

瑞典是君主立宪制国家，保留了国王作为国家象征。按三权分立制衡原则，议会为立法机关，决定全国的财政税收政策，并监督政府和公共机构的工作；首相领导的政府行使行政权。瑞典的中央政府规模很小，采取高度自治的分区行政。瑞典的财政监督理论是以欧洲安格鲁•萨克森派的观点为基础，即对各政府机构持信任态度，强调靠内部监督约束，辅之以必要的外部监督检查。其监督体系由向政府内阁负责的国家审计办公室、向议会负责的议会审计办公室及财税稽查监督机构共同组成。

财政监督的形成是以各国的法系为支撑力的。法系是根据若干国家和地区基于历史传统原因在法律实践和法律意识等方面所具有的共性而进行的法律的一种分类，它是这些具有共性或共同传统的法律的总称。李步云先生在《关于法系的几个问题——兼谈判例法在中国的运用》[2]一文中说：“法系是从法律形式的角度就世界范围内对法律所作的一种分类”，主张以法律的形式渊源为标准，把世界法律分为两大类：大陆法系、英美法系，这个分类目前为多数学者接受。

英美法系，又称普通法法系、英国法系，是以英国自中世纪以来的法律，特别是以普通法为基础而发展起来的法律的总称。英美法系首先起源于11世纪诺曼人入侵英国后逐步形成的以判例形式出现的普通法。英美法系包括英国法系和美国法系。英国法系采取不成文宪法制和单一制，法院设有“司法审查权”。美国法系采用成文宪法制和联邦制，法院有通过具体案件确定是否符合宪法的“司法审查权”，公民权利主要通过宪法规定。英美法系的特点主要是：以英国为中心，英国普通法为基础；以判例法为主要表现形式，遵循先例；变革相对缓慢，具有保守性，“向后看”的思维习惯；在法律发展中，法官具有突出作用。

大陆法系又称欧陆法系、罗马法系、民法法系，是与英美法系并列的当今两大重要法系之一，覆盖了当今世界的广大区域，以法国、德国、日本等为代表国家。称之为“欧陆法系”或“大陆法系”是由于其发源于欧洲大陆；而“罗马法系”是强调罗马法对其的重要影响：“民法法系”则是指这些法系的国家通常都有完整、独立的民法典。大陆法系的特点包括：明确立法与司法的分工，强调成文法典的权威性。强调立法是议会的权限，法官只能适用法律，决案必须援引制定法，不能以判例作为依据；比较强调国家的干预和法制的统一，尤其在程序法上如此。

英美法系和大陆法系的主要区别在于它们各自在其法律的表现形式上不同：大陆法系主要表现为成文的法典，而英美法系则主要表现为法官的判例（这并不意味着英美等国家不存在成文法或制订法，只是没有严格意义上的法典）。英美法系对英美等国家的国家财政监督方式形成的影响，主要表现在这些国家的审计机关大都隶属国会。实行大陆法系的国家，如法国、意大利等国家，大都设有审计法院，属于司法机关，既独立于政府，也独立于议会。受大陆法系影响的国家，多数实行司法型国家审计，其地位和作用大都由宪法保障，审计体制的依据是成文法典。这与大陆法系要求明确立法与司法的分工，强调成文法典的权威性的特点分不开。

我国和瑞典同属大陆法系，且均形成了行政型财政监督，但是由于经济因素、历史因素、文化因素、民族因素等的影响，两个国家在财政监督体系上呈现出了不同的特点。瑞典在政务公开，建设透明政府及严厉惩治腐败等方面的经验均走在前列，值得我们学习借鉴。

三种监督模式各有长短。立法监督型国家的财政监督权主要控制在议会手中，这有利于增强财政监督的法律性和权威性。这种独立于财政系统之外的财政监督可以尽量抑制来自财政系统内部的干扰，加强其公正性。但不足之处是监督力量有限，财政审计与监督机构在执行中容易受外界的干扰。司法监督型国家的财政监督权主要控制在司法系统之中，这有利于增强财政监督的独立性和权威性，能够抵御财政系统或上层组织的干扰，增强对违法案件处理的时效性。其不足之处是立法机构的影响力削弱，也不可能事无巨细都通过审计法院审判。行政监督型国家的财政监督权主要控制在政府行政机关系统中，政府负责人可以随时掌握财政监督的进展情况。其不足之处是财政监督制度与立法机构和司法机构有一定的距离，从而影响财政监督的效率。

从当前世界各国的财政监督制度内容来看，财政监督体系的建立带有综合性的发展趋势，即全方位、多层次的实施财政监督。全方位是指从各个角度监督国家财政活动，如罗马尼亚的最高财政监察院既带有立法监督性质、又带有司法监督性质，还带有行政监督的性质。所谓多层次是指鉴于国民经济和财政分配的复杂性，单纯的一种监督机构是无法实施有效的财政监督的，所以，目前许多国家实行三个层次的财政监督：议会监督、审计监督和财政部门自身的监督。如法国的财政监督体系就是由议会监督、审计法院监督、财政总监察司监督三个部分构成的。

基于上述分析，本文选择了美国、法国和瑞典三个不同财政监督类型国家的财政监督理论与实践作进一步的比较分析。

二、美国的财政监督

美国是典型的实行财政立法监督模式的国家。在殖民地时期，选民选举产生的代表会议（即后来的国会）是仿效英国议会的下院建立的。当时代表会议仅仅是招徕移民或协助总督和业主制定政策的机构，其地位无足轻重。

美国独立战争是公众（主要是大资产阶级和种植园主）与英国殖民当局就课税权进行的斗争。公众斗争的重要途径之一就是代表会议，当时明确提出“不出代议士（议员）不纳税”的口号，即通过议会制度来限制当局征收税金。战后的宪法明确了国会的预算监督权，包括征税权、举债权、拨款权等。此外，还规定政府应经常公布其账目和报告，代表会议还有权对政府支出进行监督。应该说，美国从建国之初就确立了立法监督制度。然而，当时行政部门的影响力强于刚刚步入规范化轨道的国会，这使得国会难以对政府部门实施有力的监督，政府部门立项比较随意,

时常挪用、多用拨款, 在账目上蒙骗国会。另外，当时简单粗放的预算制度也导致国会对行政部门的控制较弱。建国之初,国会的拨款只分为两大类:一为军事开支；二为除军事部门以外的政府各部门的经费，而且二者均为总额拨款（lump-sum），至于如何具体分配这些拨款，政府享有很大的自由处置权（只要不将经费在部门间挪用）。

从托马斯•杰弗逊总统以后，国会开始呈现出“议会至上”[3]的趋势。在预算监督方面，国会制定很多法律来规范预算，最为重要的就是将原来的一揽子拨款改为分项拨款（line-item

appropriation），其他的规定还包括：拒绝为超编人员支付工资、坚持对或有支出（the expenditure of contingency

funds）的详细审查、付给君士坦丁堡向导的工资上限、禁止购买除部门领导签字外的任何雕刻、绘画、书籍或期刊等[4]。参众议院各自下属的财经委员会和方式方法委员会（Committee

of Ways and Means）是当时最有权力的机构，他们负责决定所有的预算收入和支出。财政部仅成为了收集所有机构支出预计的部门，国会可以不必考虑财政部而进行拨款。

内战开始后，形势又有所变化。当时林肯的理念是为保卫国家，一切需要的东西都应该得到赞同。由于没有足够和有效的国防组织，他极力主张扩充和增强行政部门的力量，国会则暂被搁置一旁，甚至于立法只是一种形式，比如恢复了一揽子拨款方式、支出超过授权和拨款、通过事后补偿提供永久性周转资金（revolving

funds perpetuated by reimbursements）等。失去国会控制的预算支出急剧增加，内战前赤字已经达到了总支出的10%。为控制支出，参议院（1867年）和众议院（1865年）分别从其财经委员会和方式方法委员会中分立出拨款委员会，专门审批预算支出和拨款。美国的双重委员会审批（即经过授权委员会和拨款委员会两个委员会的审批才能得到拨款）制度由此开始。

内战结束到1921年，国会对预算的监督和控制又开始加强，又开始采用分项预算管理，并且开始对一些拨款（如对陆海军的拨款）进行评估。当时的背景是：第一，出现严重财政赤字。内战以后,由于战争开支的巨大以及战争对生产的影响,政府的财政收入急剧减少,财政赤字大量出现。据统计，从1894年到1914年的21年中有11年联邦政府都处于赤字，而联邦债务更是从1917年的12亿美元增加到255亿美元。大量赤字使政府陷入无法自拔的境地，行政部门的管理能力因此受到质疑。第二，公众民主意识增强。内战时美国开征了所得税，战后也保留了这一重要税种，这种直接税的开征使公众开始更加关注政府预算。第三，拨款委员会试图争回原来的权力。该委员会成立之初，所有拨款均需经其审议，但其他委员会认为它的权力过大，控制过严，于是在1885年将很多支出法案（超过一半的拨款）的制定权转给了一些立法委员会。此时的拨款委员会并未发挥其应有的功能，仅是一个官僚性机构。[5]也是在这种背景下，美国历史上第一本现代预算诞生了（在这之前，美国处于有财政而无预算的状态）。

纽约市研究所（一个私人机构）从关注当时政府严重的效率低下和腐败盛行的角度出发，把私人领域中的会计制度引进到政府部门中，这样1908年美国的第一本预算——纽约公共预算诞生了。为获得公共支持，该研究所展示了他们编著的几年来的预算，最后一本预算（1911年预算）在一个月内吸引了一百万名参观者。研究所的精英们通过预算联结现代工业社会中的公众和政府行为，从而实现了革新和推进代议制民主的愿望。到1920年大多数的州和地方政府都效仿了纽约的做法。[6]

可见，美国早在独立战争时期就确立了议会监督预算的制度，但正是由于当时没有规范的预算制度，其立法监督机制也就处于不断调整变化之中。[7]直到1921年随着《预算会计法》的颁布，建立起现代预算制度[8]，财政立法监督机制才得到完善。到目前，无人否认，美国已经成为世界上财政立法监督机制最完善的国家。

美国现代财政监督管理有比较详细的法律依据和规范成型的程序，建立了一套体系比较完整、职责比较明确、依据比较充分的监督系统。形成了议会（国会）审计部门、财政部门以及其他有关部门分工明确、相互配合的财政监督体系。从美国的财政监督体系看，议会（国会）主要行使预算监督权，审查政府预算安排的合法性，审计部门主要是对管理工作水平和财政资金的使用效益进行事后的监督检查，财政部门的监督工作主要是围绕财政资金的管理活动展开的，事前控制、事中监督和事后检查相结合，日常监督和专项监督相结合。

由于财政监督专门机构设在财政部内，因而更能真实地了解财政收支的运行状况。其他有关部门的设置也需要根据具体工作内容确定明确的监督职责。

首先是国会监督，美国由国会行使预算监督权，主要具有以下特点：

1．国会至上

（1）在宪法中详细规定国会的预算权，这从根本上维护了立法监督的法律地位。1787年立宪时就已经在宪法第一条中对国会预算监督做出了较为具体的规定。在宪法中明确规定国会具有预算收入、支出以及举债的权力并且较为具体，这为其进行相应的预算监督提供了有力的法律支持。值得一提的是，宪法及其修正案更为详细地规定了征税权，对预算支出和举债的规定则较少，这可以看出，当时的立法监督比较注重预算收入。

（2）国会通过制定授权法案和拨款法案来控制自主支出，通过制订或修改相关法律来控制强制支出（如修改社会保障法则可以改变社会保障方面的强制支出）。美国年度预算的鲜明的法律性直接提升了国会的法律地位，加强了监督力度。

（3）美国国会对审议财政法案拥有高度的制衡权。对于总统提出的征税、拨款、借债建议，国会可以自由决定采纳或否决，并可提出自己的政策取而代之。对于总统建议的征税额、拨款额，国会可以自由裁量，任意予以增减。

2．体系完整

一般世界各国都把立法监督的范围集中于审批环节，而较少涉及编制、执行和审计。美国国会的监督却不仅限于这一个环节，而是覆盖并深入到其他各个环节。在预算编制环节，除总统下属的预算管理办公室负责编制预算草案外，国会下属的预算办公室也要编制一份预算草案。事实上，总统提交的预算案只是预算建议（budget），国会（CBO）提交的预算案是预算决议(resolution)，而国会审批的正是预算决议。预算编制是政府预算的基础，预算编制水平直接影响着预算执行以及审计的质量，当然也直接决定了预算监督的任务和内容。在行政部门已经能够编制较高质量预算草案的同时，国会还参与预算编制过程，这无疑能够进一步提高预算编制的质量，从而也便于国会进行监督。

预算执行也是立法监督的重要环节，美国通过以下三方面实现对该环节的监督。一是控制拨款。国会通过授权法案只是同意立项（规划目标和手段），政府拿到钱还需通过拨款程序。因此，控制了拨款就能够控制预算执行。二是派驻监察代表。美国国会向各个行政部门派驻监察代表，对所驻部门实施国会授权项目的情况和预算执行结果进行监督，监察代表每半年向国会送交一份监察报告，列举所驻部门工作中严重的舞弊、浪费、低效和滥用职权问题，并提出改进意见。发现异常情况，监察代表随时向国会提交特别报告。三是追加预算必须经过国会。美国法律对变更预算进行了严格规定。按照规定，预算变更须经三分之一以上议员同意方为有效，未经国会批准而修订预算的行为须负法律责任。

3．全程透明

美国的立法监督方式不仅限于会议上的讨论或辩论，还有一些其他的监督方式，而且这些监督方式的透明度通常都很高。

（1）听证监督。按照预算程序，从每年2月的第1周起，国会两院预算委员会为起草预算决议案会召开一些专项听证会，听取来自政府官员、学术研究机构专家、企业管理人员、全国性组织机构的代表、议会成员和普通纳税人的意见。在众议院起草拨款法案时，国会各常设委员会和各小组委员会根据各自的职责范围和所涉及的领域举行听证会，邀请有关人士发表建议和意见，并由财政部长及其财政助理到会作证。

（2）审计监督。美国会计总署专门为国会服务，负责对联邦各政府部门和项目进行审计和评价。它围绕国会感兴趣的问题确定审计项目，或者应国会要求或同有关人员协商后确定审计项目。在审计过程中，特别是在正式提出审计报告之前，常常与国会沟通情况，审计报告编制完成后则全部提交给国会审议。会计总署内部还设置了国会关系局，专门负责搜集并向主计长提供有关国会的情况，代表主计长同国会进行一些敏感问题的谈判，以及处理同国会的一些重要关系问题，现在会计总署每年来自国会的审计项目多达600余项。同时，会计总署每年对联邦政府部门的会计报表进行决算例行审计，对每一个部门出具单独的审计报告，这类单项报告每年也有100项左右。目前，美国会计总署的审计范围已经扩展到法律性审计、经济性审计和绩效性审计，而其审计目标也包括合法性和绩效性。对于某些商业性开支，也会聘请民间的会计公司参与审查。

（3）公众监督。美国预算方面的信息非常透明，这为公众监督打开了方便之门。无论是行政部门还是国会，只要是参与预算过程的组织机构几乎都有向公众提供预算信息的途径。首先，总统的预算草案会公布于众，公众可以方便地在相关的官方网站（如总统预算管理办公室的网站）和书籍文件中查阅到，而且预算非常细致，通常有数千页之多，对预算草案的注解和对术语的解释也较多，便于公众理解。其次，国会的很多预算文件及预算会议也是公开的。国会预算办公室作为为国会提供主要预算信息的机构之一，其所有的报告，公众都可以查阅。国会各委员会召开预算会议的时间表都是公开的，在国会召开会议审查和辩论预算时，公众可以现场旁听，也可以在相关网站或电视上收看实况转播。

（4）财政部门日常监督。美国联邦财政部内设一名由总统任命的财政总监，负责监督在财政政策的执行和检查过程中的重大财税违法乱纪行为，直接对总统和国会负责。联邦政府中每一个用款部门都配备一名由总统任命的财政总监，对总统和财政部负责。这些部门的每一笔支出必须经财政总监签字后，财政部门才能拨款。此外，还设有联邦审计署，负责对财政资金使用和管理过程中出现的重大违纪问题进行调查处理。国会制定的《国内税收法典》，即人们习惯上所说的美国税法，它与立法机关制定的其他法律共同成为“法定依据”。美国国内收入局负责税收检查的官员分为三个层次，级别最高的层次为监督检查官，主要监督检查大型企业(公司)的问题；第二个层次为税务审计官，主要负责检查中小企业的问题；第三个层次为税收检查官，主要负责处理一些具体问题，各层次之间在工作中相互协调，密切配合。

（5）司法机关监督。美国法院分为审判法院、上诉法院和最高法院三个层次。所有的诉讼必须从审判法院开始。只有纳税人或国税局在审判法院这一层次败诉后，败诉方才可以向更高一级的法院起诉该判决。上诉法院和最高法院都不可以直接进行第一次审判。这些法院的首要责任是审查审判法院对事实的判决是否符合法律。第一级上诉法院的败诉者可进一步向最高法院上诉，最高法院的判决是最终的，并对所有相对低级的法院产生约束。实际上，各种审判法院和上诉法院做出的判决就构成了司法的依据。美国的财政税收在立法和执行上都有司法监督的介入，司法解释构成财政法律体系的一个重要内容，对违法者的惩罚是非常严厉的。

三、法国的财政监督

法国的财政监督历史较为悠久，早在1320年就成立了会计院，开始行使财政管理和税收监督职责，已有近700年的历史。经过几个世纪的发展，特别是新《财政法组织法》的颁布实施，目前已经形成了以议会的宏观监督、财政部门的日常业务监督、审计法院的事后监督为主体的财政监督体系。法国财政监督体系的最大特点是分工明确、协调互补，是典型的司法监督模式的国家。

法国议会将审议、批准和监督财政预算作为监督政府和行政权力的重要手段。议会对预算的审查非常严格，一般直接审查到部门和单位，对政府的每一项财政政策都要仔细询问，提出质疑，由财政部门做出解释。法国每一级政府都有议会，各级议会负责对本级政府预决算进行监督。议会除了依靠本身的专门委员会以外，还委托审计法院对财政预算的执行，特别是政府部门和事业单位的经费支出情况进行审计监督。法国财政部门在财政收支管理过程中担负着重要的监督职责，通过财政监察专员、公共会计、财政总监和税务稽查等监督体系来保证财政部门监督职责的实施。主要包括：财政监察员对支出承诺、结算、支付指令的事前核准；公共会计对支付环节的审核与记账；财政稽查总署负责进行事后监督检查；经济财政监察总署负责对国有领域的监督和公共管理咨询；税务部门对纳税人进行税务稽查。法国财政部门对财政收支的监督贯穿于财政收支的全过程，具有监督层次多样、监督管理同步和监督执法严格等特征，在财政管理和社会经济管理中发挥着重要的作用。

1．财政监察专员对部门和大区的财政监督。法国的财政监察专员由财政部预算司管理，派驻中央每个部委以及法国的各大区。一般派一人，并配一名助手，根据部门的规模组成人员不等的工作班子。财政监察专员的主要任务是代表财政部就地监察各部部长使用的由财政部拨付的人员工资和机构运转经费情况。各项支出必须经过财政监察专员签字同意以后，公共会计人员才能予以处理。如果财政监察专员发现某项开支决策有问题，财政监察专员不仅有权拒绝签字，同时还有权冻结预算。这样，通过就地监督，使得预算司对财政支出的控制延伸到主要用款单位。

2．公共会计在公共支出拨付时的监督。法国的会计分为公共会计和企业会计，所有管理财政支出拨款账目的会计都是公共会计，所有的公共会计都是国家公务员，并且按照“支出决策人和支出执行人相分离”的原则，为各部门服务的公共会计都由财政部公共会计司垂直管理。公共会计的一个重要职责就是具体负责公共支出的支付工作，并在为用款单位提供服务的同时承担拨款前的财政审查职责。公共会计负责拨付和监督的主要支出包括:公务员工资、行政机构的运转费用、公共投资性支出。对于这些公共开支，决策人在做出某项支出决策后(设有财政监察专员的部门还要经过财政监察专员审查同意)，向公共会计下达付款指令，同时附上有关法律文件、合同、协议以及有关协议的签定程序和过程等材料，同时还要附上有关人员的签字。公共会计人员在检查无误后便进行拨付。

3．财政监察总署的专项监督检查。法国的财政监察总署相当于我国财政部门目前设置的监督检查局，是财政部内的一个专门监督机构。其主要任务是根据财政部长的指示对涉及国家财政收支活动以及其他有关事项进行专门监督检查。财政监察总署的工作职责分为对内检查和对外检查两大部分，对内不仅检查各业务部门的有关账目，还要检查这些单位的执法质量和工作效率，以及工作人员是否廉洁等等。对外检查主要是根据部长的决定，除了检查各个部门的财政收支以外，还要对有可能对财政产生影响的有关的经济活动进行调查研究。法国财政监察总署在进行检查工作时，均不事前通知被检查者，在接受部长指令后立即行动，可以采取冻结账目等手段。对内和对外检查结束后都要出具书面报告，直接报告财政部长，对有关问题和对责任人的处理由部长决定。

4．国家监察署对国有企业的监督。法国财政部设有国家监察署，其人员被派往国家控股50%以上的国有企业，对国有企业进行监督管理，并直接对财政部长负责。国家监察署的主要任务是从财政的角度对企业的决策活动进行日常监控，虽然无权组织企业领导人的决定，但是可以从中发现问题，向企业主管部门和部长提供建议。为了落实这一职能，国家监察员有权得到有关文件，并参与企业年度预算的制定。

5．税务机关对纳税人的税务人的税务稽查。法国的税务稽查包括由基层税务所税基处对纳税人申报纳税情况的内勤检查，以及由省级稽查大队对纳税人缴纳税款情况的外勤检查。

6．审计部门的监督。法国的审计法院是独立的司法机构，既独立于议会又独立于政府，议会和政府对其工作都不能进行干预，所以具有很强的独立性。成立于1807年，是国家最高经济监督机关。法国的宪法赋予审计法院的职责是协助议会和政府监督财政法律的执行，法国审计法院的工作内容主要包括:一是审查国家决算。审计法院对国家预算执行结果审核后发表核准通告，然后将通告连同审核评价意见一并送交议会。二是对公共会计进行监督。审计法院通过对账目、单据的审核确定公共会计是否负法律责任。三是对非选举产生的公共开支决策人实施监督。一般通过对账目的审计提出建议，交换意见后形成公开发表的报告。四是监督国有企业遵守有关财政法规的情况。通过对账目的审计，一方面检查企业的财务活动是否符合财政法规，另一方面对经营管理水平进行检查。

审计法院和地方审计法庭的审计检查都是事后进行，一般向前追溯4-5年，其年度审计计划抄送财政部，但财政稽查总署审过的案子审计法院一般不再审计。审计法院对于问题的主要处理方式有:公开曝光、罚款、提起诉讼等。此外，新闻媒体、社会舆论等也是法国财政监督的重要渠道。

四、瑞典的财政监督

瑞典极为重视财政资金的监督管理，预算管理的透明度和约束性很强，立法部门监管、审计监管、行政监管共同构成瑞典的财政监管体系：

1．议会监督。议会是政府预算的最高监督机构，瑞典议会主要通过年度预算的审议体现其对财政的管理，经批准的预算具有很大的权威性，一经通过必须严格执行，除出现不可预测因素外一般不得变动。为加强对财政预算和执行的监督，议会监督机构依照《宪法》还专门设立审计办公室，人员编制3O人，按《议会审计令》负责监督内阁和各级政府对财政资金和国有资产使用的合理性。审计内容既包括资金使用合法性，也包括资金使用的合理性。审计报告经公布征求各方面意见后，提交议会有关常委会讨论形成设计结论，议会表决通过审计结论，通知政府部门进行整改，整改情况同样受议会委员会及社会公众监督。

2．审计监管。国家审计署负责对预算执行监督和结算审计，向议会负责，独立行使审计监督职能。主要职责是对政府支出进行监督控制，对年度财政决算提供审计意见。国家审计署在政府各部门、公共机构和大区、地方政府还设有派驻办事机构，具体负责预算执行监督，内容包括审核财政支出是否合法、是否符合部门预算的要求，资金使用是否有效等。

3．财政部门监管。瑞典财政部下设7个职能部门，其中税务总局和国家经济财政管理局是财政部的两个重要部门。税务总局是全国税收征管的最高管理机构，下设10个分局。分局下设24个税务局、131个基层税务所，具体负责税收征管工作。税收监管贯穿企业纳税登记和企业经营的全过程。税务局对企业年度报告实施重点抽查制度，一般对大公司每5年进行一次全面财务状况检查；对一般中小企业按10％的比例由计算机随机抽取确定抽查对象。

国家经济财政管理局具有相对的独立性，一方面它是财政部的一个重要职能机构，另一方面它也是政府的重要咨询部门，共由160名财政经济管理方面的专家组成，其工作职责主要是：采集重要经济信息，进行经济预测，提高预算编制的科学性；每季度汇总各地财政部门上报的预算执行情况并进行汇总分析，年度分析报告还要上报议会审阅；对预算支出项目开展跟踪评估，对资金使用情况开展绩效分析并提交年度报告；制定财经政策方面的规章制度，开展教育培训等。

4．职能部门的自我监控。瑞典政府各职能部门的监控主要体现在各部部长对本部门支出安排的控制和责任上。各部门按照“谁决策谁负责”原则，对本部门的预算和各项支出负责，一旦决策失误，个人将承担连带责任。在瑞典，一些部门如交通部、司法部等，为了更好履行部门职责和加强控制，还在各大区和地方政府设置派驻机构以更好地履行部门职责和加强财务开支方面的就地监控。

5．社会审计机构监督情况。社会审计在瑞典起步较早，在瑞典经济生活中起着重要的作用。瑞典对社会审计机构的监督基本以行业自律为主。国家审计理事会对注册会计师进行行业管理，同时审计署、税务局对社会审计机构也有监督职能。瑞典社会审计机构的行业自律主要体现在以下三个方面：一是实行严格的会准入制度。在瑞典，想成为一名注册会计师是一件相当困难的事。首先，大学毕业后必须在会计岗位工作三年以上，通过考试取得助理会计师资格。还要参加全国统一的注册会计师资格考试，同时完成会计师协会有关章程、行为规范的学习，接受协会组织的职业道德教育，各项成绩合格才能取得注册会计师资格。具体执业时，每年还需接受国家组织的两次考试。严格的选拔机制、完备的后续教育保证了注册会计师的专业水准。国家审计理事会成员由资深注册会计师和有关方面的专家担任，其职责就是搜集各类媒体关于审计质量的有关报道或接受公众投诉，担当会计师行业“狩猎者”的角色，由其判定被调查的会计师或事务所是否违反执业规范。

为保证审计报告独立、客观、公正，国家审计理事会还采用了相对统一的审计软件，执行严格的回避制度。审计署和税务局的监管主要是在审计政府预算和企业纳税情况时，如发现疑点或需要证实的事项，审计署和税务局将对注册会计师出具的相关审计报告的真实性、公正性进行检查。为规范注册会计师管理，瑞典对违规注册会计师实施严格处罚，对“无意识的失误”一般要求其主动纠正或发关注函；对性质较为严重的给予警告和罚款；性质严重的移交司法部门处理(同时取消执业资格)。在对注册会计师进行处罚的同时，都会在新闻媒体进行曝光。

五、启示与借鉴

以上三个国家的监督模式不同，与我国国情也不相同，其经验当然不能完全照搬，但作为世界上三种财政监督模式的典型代表，其成功之处仍可以为我国提供有意义的启示。

1．完善的财政监督法律体系

西方发达市场经济国家财政监督的最大特点就是十分注重财政监督的立法。用大量的法律、法规来规范财政行为。财政监督有完备的法律法规作为依据，都能有法可依，依法行使监督职责，法律约束力很强、权威性很高。英国是最早在宪法中对财政收支做出规定的国家。目前，西方国家不仅在宪法中以专篇或专章的形式规定了议会决定和监督财政制度的主要内容，有很多国家还依据宪法制定了专门的财政法及相关法规。美国、加拿大、法国、意大利和西班牙等国在议会通过的法律或其他相关法规条款中具体制定了财政监督的职责和任务。如美国国会先后通过了《监察官法》、《财政主官法》、《政府管理改革法》和《单项否决权法》等，赋予监察官以独立监督的权力，为财政监督提供法律依据。在法国，2001年8月1日，新《财政法组织法》由总统颁布实施，其重点是加强议会对预算的监控力度。日本国会陆续制定颁布了《财政法》、《地方财政法》、《财务省设置法》等法律法规，保证监督管理的规范化和透明度。综观国外财政监督法律建设情况，不难发现，各国普遍重视法制建设，财政监督的法治化程度较高。这与西方国家悠久的宪政文化传统是密不可分的。

2．财政监督权的规制和制衡

发达市场经济国家非常重视财政监督主体在监督权力间的规制和相互制衡。例如：在法国，议会对政府预决算进行监督，财政部门对财政收支进行监督，财政监察专员对部门和大区进行监督，公共会计对公共支出拨付进行监督，财政监察总署对国有企业进行监督，税收部门对纳税人进行监督，审计法院对政府预决算、公共会计、公共支出决策人、国有企业财务活动进行高层次的事后监督，都体现了财政监督权力之间的相互制衡。又如在美国社会中无处不有相互制衡机制，联邦财政预算的制定和实施也不例外。对财政监督权力进行合理配置并实现相互制衡可以有效地防范、控制政府预算执行过程中的制度风险。

3．对财政监督主体的再监督

法国对公共会计的监督由审计法院承担。公共会计机构每年都要向审计法院报送公共收支决算账目，接受审计监督。有关公共会计的责任，法国有明确的规定，如果某项支出出了问题，是因为公共会计的责任，会计人员就要承担相应的赔偿责任。许多国家还通过审计院或者其他类似的机构对监督人员实施不同形式的再监督。这些对行使财政监督职能人员再监督的硬性规定以及具体做法，形成了相互制约的控制系统，有利于充分发挥财政监督在经济和社会发展中的作用。

4．社会共同参与

财政监督是对政府的财政收支以及其他事项的监督和控制行为，财政部门对财政监督有着当然的责任。但是在实施财政监督的实践中，由于主客观条件的限制，在资金安排、使用、交付的过程中，单靠财政部门来进行监控很难达到预期效果，有必要调动多部门共同参与，形成合力，将事前、事中、事后监察相结合。

在整个财政监督体系中，议会、财政部门、审计部门、行政监察机构和其他社会力量都是重要的组成部门。其中，议会的监督主要通过审议、批准财政预算作为重要手段，体现为事前监督；财政部门在执行国家预算草案过程中，对所属各部门以及和财政收支活动有关的各企事业单位进行监督和控制，防止国家财政资金的浪费和滥用，是事中监督，属于财政部门的内部监督；审计部门是对年度财政资金的运行结果与预算比对调查，是事后监督。行政监察机构则是从监督政府公务员是否有以权谋私和渎职的角度审查其是否有违法违纪行为；社会监督在整个财政监督体系中也是不可或缺的部分。借助社会力量，调动公众参与，运用报纸、电视、广播、网络等新闻媒体手段，对违法行为予以曝光，既能威慑违法违规者，又能增加行政透明度，促进我国的财政资金运用走向透明化和公开化。

5．对“资金流”实施全程监督

各国对从预算收入的组织直至财政资金的分配使用执行都有相应的监督形式，把财政“钱袋”的收支都置于监督之下。

首先，重视预算编制的监督。预算编制是政府预算程序的起始点，也是财政监督管理的基础。西方发达国家预算编制和审批的时间较长，准备工作比较充分。例如，法国从每年的4月份就开始编制下年预算，到10月份提交议会审批，编制时间为6个月。美国联邦预算的编制时间大约有9个月。对预算草案的审议时间也都比较长。如美国国会对预算草案的审议时间为7个月。法国、议会审议预算需要3个月左右的时间。再有，这些国家的预算内容也较翔实。如法国预算仅类级科目就有1100多条，预算文本不仅有图表，而且还有详细的文字说明和分析。

其次，各国重视对预算收入的监督。由于税收是财政收入的主要来源，各国财税部门除了对纳税人进行严格的监督外，有些国家还对税收部门的征管质量进行监督。

再次，注重对预算执行的约束。主要表现在：一是预算执行和调整方面的管理极为严格。预算一经立法机构审议通过，就形成年度预算法案，各部门、各单位都必须依法严格执行。未经议会（国会）同意，任何人都无权更改预算。如需追加支出，则必须按立法程序办事。在预算执行过程中，各项目之间、经常性支出与资本性支出之间都不能随意调整。西方发达国家普遍采用国库单一账户制度对预算资金进行管理，所有的预算收支都要通过国库单一账户。库款集中管理、资金集中收付，有效地提高了对各项预算资金的监控力度。二是在财政支出的日常检查中注重对支出的事前、事中检查，同时也重视事后对有关问题进行抽查和专案检查。确保了预算编制的合理和财政资金的安全与效益。

6．高程度的财政监督信息化

财政监督信息化程度越高，越有利于消除信息不对称降低监督成本，越能提高财政监督效率。同时，评价监督效果最直观的就是通过财政监督数据来体现。几个发达国家的财政监督中，无论是对财政资金运行的监督管理，还是对政府部门的绩效评价中，定量分析的比重都远远高于定性分析的比重。

在西方国家，已经完全建立了一套可以覆盖财政资金管理、使用、监督及考评的信息系统，该系统能支撑部门预决算管理、国库单一账户集中收付、政府采购、宏观经济预测和办公自动化等多方面需求；同时，该系统在财政资金的分配和支付环节都实现了业务的标准化、流程的规范化和操作的智能化，使之不仅是事后记账的一般财务系统，更是带有事前控制性质的财政资源管理系统，这就从根本上防止了预算执行的任意性，根除了财政资金使用中的权力寻租现象，提高了财政工作效率和监督管理水平。

西方国家的财政监督，深深地透射出一种宪政的思维方式，体现着人民对政府权力的一种严格的和不可或缺的制约，如十八世纪法国启蒙思想家孟德斯鸠所说:“一切有权力的人都容易滥用权力,这是万古不易的一条经验”，“要防止滥用权力,就必须以权力约束权力”[9]。历史经验表明,无论在何时、何种社会制度下,权力一旦失去制约,就会变成脱缰的野马,给社会造成危害。没有财政监督，财政资金的运行和公共管理就会出现风险，财政秩序就会失控，巨大的损失、浪费就不可避免，形形色色的贪腐行为就得不到应有的制裁，甚至导致社会道德和法制系统的整体性崩溃。财政监督宪政所提倡的人民主权思想和权力制约理论，成为财政监督存在的基本理念和财政监督设置的核心内容。因此,宪政理念所提倡的民主和法治原则，就一定会成为所有国家财政监督体系构建的思想与制度基础，当然包括我们中国。

（李炜光，天津财经大学经济学院财政系教授；刘宁，天津财经大学经济学院财政学专业博士研究生）

注释：

[1] 朱国斌.法国的宪法监督与宪法诉讼制度－法国宪法第七章解析[J].比较法研究，1996年第3期，第233页.

[2] 李步云.关于法系的几个问题——兼谈判例法在中国的运用[J].中国法学，2000年第1期.

[3] 洛尔默曾夸张地说：“议会至上就是议会除了不能把女人变成男人和把男人变成女人外，什么事情都能做。”参见：詹宁斯著,龚祥瑞译.法与宪法[M].上海：三联书店，1997年版，第

117页.

[4] Aron Wildavsky & Naomi Caiden(2006.1). “The New Politics of Budgetary Process”[M].Peking University Press.

[5] 同上.

[6] Robert M. Collin (1977). “Budgeting Democracy:State Building and

Citizenship in America,1890-1928 ”[M].Ithaca,NY:

Cornell University Press.

[7] 托马斯·D·林奇.美国公共预算[M].北京：中国财政经济出版社，2002年1月.

[8] 李燕.政府预算理论与实务[M].北京：中国财政经济出版社，2004年7月.

[9] （法）孟德斯鸠：《论法的精神》，北京出版社2007年版，第154页.

来源：《战略与管理》2010年第3/4期合编本

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