秦前红:论宪法上的税

选择字号:   本文共阅读 2509 次 更新时间:2012-05-20 00:06

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秦前红 (进入专栏)  

摘要: 税收立宪问题的研究,是中国宪法学研究亟待补强的领域,也是中国法治实践的必然要求。中国宪法必须明确规定税收法治的基本原则,并合理安排保障公民税收基本权益的制度。与此相对应要具体研究有关的宪法解释、宪法修改技术问题。

以宪法视野为关照,来研究税的有关问题,是当下中国宪法学中一个相对薄弱的领域,有份量的研究成果也并不多见。个中原因可能林林总总,但择其要者而论,可归结于制度供给的瓶颈和法治实践需求的匮乏。以制度供给而言,税收立宪仅停留于理论吁求的层面,现行宪法只有单薄的一条关于“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”的规定,有关纳税人的基本权利、与之对应的国家义务、税收所要求的国家权力分配架构、税权与人权等宪法制度要么缺失、要么是碎片式的残损。从法治实践需求的角度而言,各种税收立法、税收公共政策、税收执法和税收司法活动,习惯上被归结为部门法学、财政学的“领地”,宪法人只是雾里看花的“局外人”。随着市场经济的深度发展、社会的全面转型、公民权利意识的高涨,以及尊重和保障人权条款的入宪,从宪法的角度来厘清税的有关问题,并非形格势禁之困,实是宪法安身立命之需。

由于中国的现行宪法和相关普通法律,均没有明确的关于“税”的法规范定义,因此要厘清宪法上的税的意涵,只能借助法比较和法秩序的研究方法,并以价值来涵摄事实才能达致,否则拘离于法实证主义的研究方法,僵化地主张“法”只能从法中探究,则无异于缘木求鱼。传统税法学对税收概念有多种学理之界定。以台湾学者陈敏为代表的公共财政论者认为:“租税为中央或地方政府,为支应国家事务之财政需要,及达成其他之行政目的,依据法律,向人民强制课征之金钱,或其他有金钱价值之给付义务,而不予以直接之报偿者。”以严振声为代表的国家分配论者认为:“税收是为了满足一般的社会共同需要,凭借政治权力,按照国家法律指定的标准,强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中,其权利主体是国家,客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富,分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”国内著名的税法学者刘剑文则认为税收是公共需要的产物,他说“税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入,从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要能力的一种活动。”

国外学者关于税概念的研究,显得更加丰富、多元。布莱克法律词典将税解释为“政府对个人、公司或信托所得,以及房地产或赠与物价值征收的费用。征税的目的是获得财政收入以满足公共需求。”著名古典经济学家亚当•斯密并未给税下一个精确的定义,但他所提出的赋税四原则构成了后来者讨论税概念时无可回避的基础。这四项原则是:“1、每个国家的国民应尽量按照各自的能力,即按照在国家保护下各自享有的收入,缴纳相当比例的赋税,以维持政府。所谓赋税制度的平等或不平等,取决于遵守还是忽视这条原则。2、每个人必须缴纳的赋税应该确定,不得随意变动。缴纳的日期、方式、数额,应该让一切纳税者及其他所有人了解得清楚明白……赋税不确定,会使哪怕不专横不腐化的征税官员变得专横腐化,何况他们这类人本来就不得人心。根据所有国家的经验……赋税再不平等,有害程度也不及赋税的不确定。3、每种赋税应该在纳税人感到最方便的时间,以其感觉最适宜的方式征收……4、每种赋税的征收应设计得使人民拿出的尽量等于国库所得到的……”。大陆法系学者着力于法律关系的角度来明晰有关税概念的认知,并形成分别以奥托•梅耶和海扎尔为代表的两种典型学说。奥托•梅耶认为赋税法律关系依托国家的财政权力而产生,是作为权力优位主体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系,这种法律关系具有人民服从优越权力的特征,在此理论下,税法一般不虑及对纳税人财产权的保护。在税法领域,国家机关向国民或居民课征税收所做出的税收决定,属于以单方面的意思形成法律关系,而不是以双方的共同意思形成法律关系,与私法上的债务关系有所不同。而且国家机关所下达的征税决定,除因国民或居民表示不服提起行政复议或行政诉讼,经有权机关依法撤销或变更之外,应受合法性推定(具有先定力),相对人不能否认起效力。纵使相对人提起行政救济,原则上也不停止执行,此与私法关系的法律效力也大异其趣。阿尔拜特•海扎尔认为赋税法律关系是一种公法上的债权债务关系,赋税债务的成立不以行政权的介入为必要条件,国家和地方公共团体在法律上与人民是对等的关系,这种法律关系不是单方性命令服从关系,不能认为命令者对相对人不负回答责任,以及相对人无权审查命令的适当性。命令者与相对人的地位对等,应重视设立纳税人的权利救济程序。海扎尔的观点被认为是主张国家应以保障个人自由和平等为中心,强调约束国家权力尤其是行政权为内容的自由主义实质法治观,这种观点区别于当时德国占统治地位的形式法治观。他还认为“法的适用应符合宪法规定的基本规范的要求”,为有效约束行政权和裁量决定的内容,需要通过宪法规范赋予立法者的行为,并设置司法审查制度,行政权应最大限度地受法律制约,“对于租税义务而言,行政权决不意味着是可以超出法律规定之外的东西。”

上述海扎尔的学说对后来的日本和我国台湾学者产生了深刻影响。日本著名税法学者北野弘久教授秉承海扎尔的观点,认为赋税法律关系的性质应归结为公法上的债权债务关系,并进而从法认识论和法实质论的角度分析这一性质。法认识论有助于客观把握税法现象的结构特征和法则理论,法实践论则近可能在宪法为权威的实定法框架下,维护纳税者的人权。他还指出,传统行政法学只注重税收法律关系的程序并将它纳入行政法学的范畴,因而带有放弃税收实体法的迹象,而他所主张的债务关系说则试图从纯正法学观点出发,来为以租税实体法为中心的“税法学”与传统的行政法学的诀别提供一个理论基础。

在台湾,税法学者承继了德国和日本关于赋税法律关系的研究成果,他们大多接受了海扎尔和北野弘久的观点。比较有代表性学者有葛克昌、黄俊杰等人。其中葛克昌所著《税法基本问题(财政宪法篇)》,曾对我国大陆研究税收问题的学者产生过重要影响。

以税权为切入点,试图抽丝剥茧、穿云拨雾,从而了解有关税的真相,是研究税收的另外一种进路。经过长期累积,最终形成各种不同具有代表性的学说:

1、社会契约论的税权理论。社会契约学说在西方具有久远的传统,其发展大致经历了三个阶段,古希腊智者学派的早期论述,是社会契约论的萌芽时期;从16世纪至18世纪,霍布斯、洛克、卢梭、康德等自然法学说巨星闪烁、各呈其辉,共同构成近代自然法的不朽经典;罗尔斯、诺齐克等则共同促成当代自然法的复兴。自然法学者在用社会契约论论证市民革命的合理性、型塑未来国家的美好愿景时,税收自然成为其学说的主要命题。他们认为国家之所以取得征税权,那是基于社会契约的约定,即国家承诺将人民所纳之税用于公共福祉和权利保障。具体到国家的征税权与国民的纳税义务,国家其实是作为主权者--人民自愿组织的政治团体,所以维持国家及其活动的必要经费乃国民的共同费用,应由国民自己承担,但国家征税应以国民的同意为前提。“人们向国家纳税--让渡自然的财产权利的一部分--是为了能够更好地享有他的其他的自然权利,以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济;国家征税,也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何,纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民同意纳税并进行授权,然后国家才能征税;国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提。所以,人民之所以纳税无非是为了使国家得以具备提供‘公共服务’或‘公共需要’的能力;国家之所以征税,也正是为了满足其创造者--作为缔约主体的人民对公共服务的需要。”自然法思想家特别强调税收的用途应重在保障人民的权利与自由。霍布斯的税收名言是“主权者向人民征收的税不过是国家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”孟德斯鸠则认为:“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分,以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产……要把国家收入规定得好,就应该兼顾国家和国民两方面的需要。当取之于民时,绝对不应该因为国家想象上的需要而排除国民实际上的需要。……没有任何东西比比规定臣民应缴纳若干财产,应保留多少财产,更需要智力与谨慎了。计算国家收入的尺度,绝不是老百姓能够缴付多少,而是他们应当缴付多少。如果用老百姓能够缴付多少去计算的话,那么至少也应当用他们经常的缴付能力为尺度。”综上所述,社会契约论所指涉的税权其实是基于主权者--人民同意之上的一种委托代理权。

2、自由主义的税权理论自由主义有多张面孔,有诸多人们习惯上指称的自由主义者却反对被人贴上自由主义的标签。当代西方自由主义的主要代表人物有哈耶克、弗里德曼夫妇、罗伯特•诺齐克等学者,以及其他一些研究公共选择的学者,如布坎南和图洛克等。自由主义的赋税观与其国家职能观是相互辉映的。它把政府视为一个公共经济部门,从市场失灵和公共产品的存在来解释政府征税的正当性理由,即由于“市场失灵”,公共产品不能通过市场机制解决,只能由政府来提供,而税收即为支应那些最基本的公共产品之需。哈耶克反对累进税制以实现收入再分配,认为税制“对个人日常决策的干预尽可能减少,应该让他们运用自己的资本和劳动做出投资和消费的决策。”罗伯特•诺齐克主张“最低限度”的国家,其功能仅限于防止暴力、偷窃、欺骗和强制履行契约等。此种国家履行一些功能时涉及种种成本,因此必须征税,而且各种税收肯定在某种程度上具有再分配性质,因此征税必须也保留在最低水平上。布坎南认为“征税的权力涉及强迫个人和私人机构交费(charges)的权力,这种收费只能通过向政府转移经济资源来进行,或涉及对这些资源的财政索取权(financialclaims)--这种伴随有在严格的征税权意义上的有效实施权”……他还认为,对政府征税权力的约束,应在传统的民主选举政治方法之外,再加上财政约束或税收约束。

3、国家主义的税权理论。国家主义有多种理论支流,有时陷于一种众声喧哗的境界。一般而言,国家主义强调社会整体高于个体,强调超个人的社会秩序和结构,把社会看作是外在于和超越于个体之上的实体,是一种以国家权力为核心、以权力至上为价值基础的一种普遍存在于社会意识形态领域的观念体系。在赋税问题上,国家主义理论基本上将税收视为个人对国家的一种义务,必须强制予以征收,强制性和无偿性为税收的主要特征,纳税成为个人对国家的一种被动义务。博丹在其《国家论六书》中以主权理论为基础,认为没有直接税收,就意味着国家并不存在。征税权是君主享有的一项排他性的权力,没有必要明确什么情况下君主才能向臣民征收税收。社会政策学派的集大成者和资产阶级财政学的创造者阿道夫•瓦格勒认为,财政是“共同的经济组织中由权利共同体构成的强制共同经济”,国家应为“社会国家”,并拥有发展文化教育和增进社会福利的职能。他首次明确提出了“社会政策税收理论”,认为税收“从财政意义上来讲,就是公共团体为满足其财政上的需要,凭借其主权,作为对公共团体的事务性设施的一种报偿,依据一般原则和准则,以公共团体单方面决定的方法和数额,强制地征自个人的赋课物;再从社会政策的意义上来说,所谓赋税,就是满足财政上的必要的同时,或不问财政上有无必要,以纠正国民收入的分配及国民财富的分配,借以矫正个人财产的消费为目的所征收的赋课物”。

以罗斯•罗尔斯、德沃金为代表的学者奉行一种独特的社群主义立场。他们以自由为价值依归,却把公共秩序、公共架构作为实现自由的必要进路。他们认为,社会的基本结构是公共秩序而不是私人秩序,任何即使出于各方面自由意志的市场交换,也必须有公共规范提供的规范性框架的存在。私人秩序的合法性源于政治结构,基本的经济社会结构是有后者安排的。政治自由主义的赋税概念追求的整个社会经济安排的合法性。德沃金把“平等”称为健全社会“至上的美德”,他从“政府应该平等对待人民”抽象原则出发,的出每个人应予同等关怀与尊重的结论。德沃金提出一个保险计划,而赋税可以定义为一种独特的保险。通过赋税的保险的主要独特性在于其公共性:一种税制可以被看成对经济贫困、残忍的坏运气的保险和免于趋附于经济关系的压力。基于每个国民归属于一个集体所拥有的权利义务,每个国民无论是鳏寡孤独、老弱病残,都能够依赖其他成员基于社会连带关系所形成的安全网,有尊严地维持其生活的基本要求……

论及税的有关问题,必须溯及马克思主义的税收理论,这并非完全出于政治正确的考量,而是因为马克思主义是中国法秩序形成的最重要理论资源,也是诠释中国法规范时不可忽略的体系背景。马克思主义的税收理论与其国家观紧密相连。马克思主义认为国家是社会发展到一定阶段的产物,是阶级矛盾不可调和的工具,但国家又必须执行公共职能,具有公共性。它是“一种表面上驾于社会之上的力量,这种力量应该缓和冲突,把冲突保持在‘秩序’的范围以内……”。由于国家必须执行社会公共事务,因此,国家必须拥有权力并取得物质支持,随后专门的征税机构得以产生。马克思说,“国家存在的经济体现就是捐税”,“赋税是政府机器的经济基础,而不是任何东西。”

马克思主义学说在国家分配论和国家意志论的基础上阐述税收的正当性,认为税收是一种资源转移,是以国家为主体进行的强制性分配活动。国家具有的强制力使其能无偿地占有和分配原本不属于自己所有的收益或财产。税收本质上是国家对社会成员的强制性课征,是对私人财产的剥夺;从纳税人的角度而言,税收则是社会成员的义务牺牲。税收具有“无偿性”、“强制性”和“国民收入再分配性”的特点。

据上所述,税的镜像具有“远看成岭侧成峰,远近高低各不同”的特点,要给税给一个明确的定义,是几乎不可能完成的任务。但也不可以由此便说,税完全只是一个众声喧哗、人云亦云的不确定物,经过历史的风云激荡凝聚的税共识便最终表现为宪法上的税。

首先,宪法上的税必须与宪法的整体气质相协调。宪法的整体气质与宪法的价值向度密切相关。一国宪法的价值向度通常依赖于历史长期回应中形成的共识或者是意识形态简化的灌注,否则它便灵魂出窍,只剩下干巴巴的决策程序规则和职权规范了。现代宪政国家已不再满足于传统形式法治主义的一般要求,而追求以人性尊严为中心的实质宪政国家。形式法治通常与规则主义勾连在一起或者相互等同,但上述理论因在实践中表现不良而不断饱受人们的攻讦:支配形式法治理论的自由主义许诺的是自由和平等,但其践行的结果常常引起新形式的强制和不平等。它倡导私域与公域的划分,抵制并防范公权力的专横运用,但不能防范企业、公司等第三势力对个人权利、自由的侵害。自由主义在消除与身份相联系的传承性社会等级不平等方面贡献殊多,但对基于财富和才干的不公正分配产生的平等无能为力。法院的能动主义判决和法官的自由裁量与人们对规则恪守的期许严重相悖,动摇了社会大众对法治的信心。形式法治遭遇的另外一重困境是法律的不确定性难题。不确定性的重要表征是在许多案件中法律并不能产生唯一正确的答案,或者说可获得的法律规则集合容许不止一个结果,有时甚至是矛盾的结果。由于所谓的不确定性,法官作出的判决必定是法律规则之外影响因素的产物。导致这种不确定性重要原因是存在导致不同结果的规则、规则中的空缺、规则例外的轻易获得以及法律标准的开放性等。不确定性导致了法官成为法律的代言人,进而戳穿了一个亘久的伪意象:重要的是威严的黑色法袍而不是它遮蔽之下的个人。其实质变为霍布斯所说的:人对于他们解释和适用的规则享有最终决定权。

现代意义的税收具有多种功能,相应地人民的权利意识也不断在成长,这样税收的正当性、税收正义问题自然而然地成为人民关注的重要议题。首先,从一般意义来说,税收是现代国家的物质支撑。如果说资本主义以前的国家,依靠对土地或其他财富资源的垄断或者依靠赤裸裸的武力掠夺,能够解决官僚集团的给养问题的话,那么以民主、自由为旗帜立国的近现代国家,其自身为无产者,其履行公共职能所需要的财政收入主要依赖税收,于是国家就成为租税国家。正如马克思所言:税收是国家存在的物质基础,是现代经济在国家形式上的概括。其次,税收是现代国家履行公共经济职能的重要手段,国家对市场经济运行干预调控很多程度是通过财政政策实现的,税收、利率、预算等都是最为常用而有效的财政政策工具,可以对产业结构、消费取向、经济发展样态等进行有效的引导。再次,税收还是国家执行社会政策的有用工具。国家通过税收直接调节社会收入的分配,并通过财政转移支付、社会福利、所得税、遗产税等税收政策来消解贫富悬殊、社会阶层分化、社会等级固化等问题,从而达致社会公平。在现代法治国的背景下,法秩序的一致性要求税收的正当性、正义性的证成必须融入宪法的价值体系,并以宪法价值为依归。同时税收的立宪价值不仅仅取决于宪法规范关于税收的个别性规定,必须立基于体系主义诠释方法下联系有关的所有制度来寻求对税收价值的整体把握。尤其必须注意的是内含于宪法价值的税收正义不能只是理论家或者立法者的虚幻想象,必须合符一国历史传统、社会共识和实践需求。

当今各个国家宪法几乎毫无例外地将“纳税义务”规定为公民的基本义务,这些规定因立宪技术选择的不同而表现为三种不同的立法例:一是直接规定公民的纳税义务,采用这一方式的国家,其宪法文本一般列有“基本权利和义务”专章,不仅存在一个宪法“权利清单”,还有一个“义务清单”。魏玛时期的德国、传统的社会主义国家以及亚洲部分新兴民族国家隶属此种类型。二是规定国家征税权受法定主义原则之拘束,并进而推导出公民应承担的义务,比如美国等国家既采用如此立法方式。三是宪法文本中既不规定国家拥有征税权力,也不规定公民应承担的纳税义务,而是从财产权的限制或所应承担的社会义务中推导出公民纳税义务的存在。此种立法体例以1949年德国《基本法》为典型代表。总体而言,公民的纳税基本义务远不如公民基本权利的价值表达那样直接清晰,为了凸显沉淀在“纳税义务”之中的宪政价值,限缩以要求义务履行之名的权力恣意空间,通常不得不依靠下述体系化的解释进路来呈现“纳税义务”所真正追求的价值:1)税收义务规范的价值厘定与宪法文本蕴藏的国家理念密切相关。宪法型塑是全能国家还是有限国家,是“夜警国家”还是“福利国家”,都决定了公民税收义务履行类型和履行形式。正如台湾著名学者葛克昌所言,所有权负有义务模式与直接规定纳税义务模式,两者之间的截然不同在于“一为请求权为主一为义务为主,一基于个人主义一基于团体忠诚,一出发点为商人式的自利一为社会连带,一本于自由激情一本于官僚伦理,一为自由民主一为官僚国家。”2)税收义务的大小与私人财富的增减是成反比例关系的,因此宪法文本对私有财产保护制度(包括所有权制度、征收、征用制度等)的安排可以反证税收义务条款的价值取向。正是由于以人权为保障中心的个人主义价值观的飙进,以及宪法保障基本权利功能的不断强化,导致宪法上的公民“基本义务”条款日趋式微,国家义务不断被突出。当今世界上许多资本主义国家特别如美国、瑞士等国,其宪法典上并不存在有关“基本义务”的明文规定,其“基本义务”的规范内容只能从宪法的基本权利条款或宪法的制度性规范中推导出来;或者如日本等一些国家则将宪法上的基本义务条款限缩到最低程度,以彰显以基本权利为中心的宪法价值取向。尽管纳税义务与财产权的限制之间是否构成同一性关系,学界还存有不同的认知,但有一点是没有疑义的,纳税义务履行的结果必然表现为财产权的受损。为此各国宪法大多精密设置财产权的保护体系,比如将“公共利益”作为限制财产权的唯一理由,严格财产的征收征用程序,明确税基、税种、税率的相关规定,以免因义务的漫无边际侵害到财产权的本质。3)预算制度也是解读纳税义务条款价值取向的重要标本。传统税法学一直以来采取岁入面和岁出面两者泾渭分明、彻底割裂的法理解释来界定税收概念,并且认为如何使用税收与税收本身毫不相干。德国著名学者海扎尔开创了从宪法论和人权论的立场来构造宪法学的先河,这一思想对于日本构架现代的税法学体系产生了重要影响。日本著名学者北野泓久以“租税法律主义原则”为基础,以宪法为根据提出,在租税国家体制下,租税的征收与支出必须符合宪法规定是保障人民基本权利的目的,作为纳税人的人民享有对符合宪法目的的租税的征收与支出而承担纳税义务的权利。这种由宪法直接引导出来的“纳税人基本权”被称为一种基本人权。预算是人民或者经由其代表监督政府财政支出的重要形式。政府预算是否具有正当性、政府预算执行具有严格性、预算本身能否完全覆盖和反映政府开支的范围,都对公民履行纳税义务的深度广度产生影响。

中国现行宪法施行已将近三十年,由于其采取部分修改的方式来因应宪法规范与社会现实之间的紧张关系。在此期间社会不断处于剧烈的转型之中,各种不同的价值理念通过宪法修正案嵌入宪法文本,沉寂的宪法解释制度和粗糙的宪法监督制度无法打通宪法文本中历时态的价值衔接,因此中国宪法存在价值断烈和价值突变的双重困境。比如,中国五四宪法的制定虽然以前苏联1936年宪法为范本,其中四项公民义务有三项同36年宪法规定类似,新增一项纳税义务。纳税义务是以对财产权的保护为前提的。我国五四宪法并没有在宪法权利中规定公民的财产权,只是在总纲中规定“国家依法保护资本家的生产资料所有权和其他资本所有权”、“国家依照法律保护公民的合法收入、储蓄、房屋和各种生活资料的所有权”。上述规定意味着对财产的保护只限于于一种政府经济政策的范畴,而非超越于法律之上的宪法权利。现行宪法基本沿袭了五四宪法的上述规定,只是到了2004年宪法修正案才正式规定具有普遍意义的财产权。故同样是公民纳税义务条款,其价值内涵在不同时期存有巨大区别。又比如,按照经典的社会主义理论,以原子式的、独立的个人作为基础性理论预设的(古典)自由主义是不可接受的,在阶级社会,不是个人先于社会,而是社会先于个人,权利的社会性是压倒个人性的,纯粹的个人权利并不真实。资产阶级的法律理论将平等、自治和理性的个体作为法律秩序的基石,因此,在公民权利(即消极的个人权利)、政治权利、以及社会性权利这三种基本权利中,象征个体完整性的公民权利--在资产阶级法律秩序中--处于最基本的地位,政治权利一方面被认为属于抽象的个人的基本权利,另一方面被认为主要功能在于保卫公民权利,社会性权利在资产阶级法律秩序中只不过起着辅助性的作用。传统的社会主义法制理论则不承认这种资产阶级的法律观念。由于物质生活资料被认为是所有权利的基础,社会主义的公民权利应具有高度现实性,因此在资本主义国家宪法中排位最后的社会性权利(公民福利),在社会主义国家宪法中则具有序列的优位性。2004年宪法修正案将“国家尊重和保障人权”条款写进现行宪法文本,尽管学界对该条款的理解并没有达成完全一致,但绝大多数认为此条款意味中国宪法理论承认实证宪法之外的权利,并主张该条款与德国基本法的“人性尊严”条款具有类似的意涵。若上述主张成立,则意味中国宪法承认个体人格的完整性、自治性。个人自治的思想来源与康德哲学,即人是目的并非手段,个人不能被作为手段对待。这一思想在《世界人权宣言》被阐明为“所有人生而自由,而且在尊严和权利上一律平等。”上述因立宪思想的变化所引致的宪法条款价值意涵的断裂与突变,本应通过宪法解释或宪法整体修改的方式来实现价值整合,惜乎这两种方式在当下都没有被激活,因而造成理解诸如宪法税收话语的障碍。

宪法上的税是构成税收法秩序体系的基础。宪法必须创立税收法治的基本原则,以指导并规制整个税收立法、税收执法、税收司法行为,同时宪法必须安排保障公民税收权益的基本制度,构筑公民抵抗公权力恣意的堡垒,从而最终能达致税收正义的理想图景。税收正义由租税法定和平等课税两项基本原则组成。其中租税法定肇自于民主原则和法安定性的要求;平等课税旨在强调人民的平等牺牲,公平负担租税。

在西方租税法定曾与罪刑法定并称为法治的两大原则,认为前者保障人民的财产,后者保障人民的人身。租税法定,或者“税收法律主义”、“税捐法定主义”等,对其确切意涵,学术界并无统一认知且表述不一。陈清秀教授认为租税法定指“国家非根据法律不得核课征收税捐,亦不得要求国民缴纳税捐,而且仅于具体的经济生活事件及行为,可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提之下时,国家的税捐债权始可成立。”日本学者金子宏主张税收法律主义就是“税的课赋和征收必须基于法律的根据进行;没有法律的根据,国家不能课赋和征收税收,国民也不得被要求交纳税款。”中国大陆的张守文教授认为“税收法定主义,是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各种构成要素皆必须只能由法律加以明确规定;征税主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或者减免税收。”租税法定原则还有另外一深层次的要求即国家所有财政收入只能以公开、法定、可控的税收作为基本来源甚至是唯一来源,税收的使用也纳入法律的控制之下。具体而言之,税收法定原则所指涉的“法定”,还包含以下要求:1)“法定”之“法”仅指狭义法律,即为国家立法机关所立之规范性文件。其理由在于:税收对于人民而言,形式表现为其财产权的‘无偿’转让,因此必须以人民同意(由人民的代议机关制定法律)为前提,否则便是对国民财产的侵犯;行政机关为实际执法机关,如果集立法权与执法权于一身,就可能不合理地扩大行政权力而缩小其义务,造成侵犯公民利益的可能性,因此税收事项只能由法律加以规定。现代许多,或因国家公共事务的日趋复杂,或因行政机关拥有的信息获取、专业人才优势,或因立法机关的运作迟缓,而允许行政机关根据立法机关授权立法;亦或因联邦共和政体的分权制度,或因地方发展的差异而谋求大国地方的柔性治理,而允许地方立法机关拥有部分税收立法的权力,但授权立法、地方立法不得违背国家税收立法的原则,不得以“变通”、“灵活”掏空国家立法的精义,另外还必须有一套健全的违宪审查、司法审查机制来保证税收法治的统一协调。2)“法定”之“法”内容要划定专属事项范围,即最关键最基本的税收事项属于法律保留甚至宪法保留的范围。具体范围端视一国的传统、立法的民主意志、国家公共治理的实际需求等要素而定,而未必完全相同。有的国家笼统规定为征收税款,比如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法第77条规定:“非由议会法令规定或者根据法令授权,不得为联邦用途而征收捐税”。有的国家规定为税收的种类、税率和税收优惠等事项,如韩国宪法第59条规定,“税收的种类和税率,由法律规定”。有的国家规定为开征新税、修改和取消旧税等事项,如黎巴嫩共和国宪法第81条规定,“为了公共福利应征收捐税。”第82条规定,“非根据法律,不得修改或取消任何税收。”还有国家规定基本事项法定的同时强调其他金钱给付性质的负担也必须法定,如爱沙尼亚宪法第113条规定,“国税,义务性纳金、关税、强制性保险的罚金和支付款项均由法律规定。”3)“法定”之“法”具有品格的要求。从税收与宪政的历史联系来看,税收法定的形成恰恰是国家的横征暴敛受到抑制,人民的权益受到保障,法律的民主性不断加深的过程。税收法定这项具有宪法位阶的法律原则,从诞生起就蕴含着民主、法治、人权等宪政精神,它是民主和法治等现代宪法原则在税收法治上的具体实现,因此该“法”必须体现实体正义,具有良法的品格。即“以公平、正义为其核心的价值追求,在调节与分配各种价值利益冲突时,体现公平与正义,促进社会和谐,以维护纳税人权利、实现人民利益为己任,保障纳税人的财产权、生存权等基本权利;真实地反映市场规律,促进社会政治、经济的发展;结构严谨、体系和谐、语言规范,便于学习和掌握,是纳税人对纳税义务有明确的预期等。”

1998年的宪法修正案明确确立了“依法治国,建设社会主义法治国家”的原则,近多年来税收法制领域诸多不尽如人意的现象,以及广大公民纳税权利意识的高企,都促使我们要认真检视中国税收法秩序的缺失,其最为典型之表现,乃是租税法定法定原则制度配置的阙如和实践上的不被遵行。具体可从以下几方面而论之:首先,现行宪法并未明确确定租税法定原则,尽管宪法第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”,但从立法的原意来解释,本条仅强调公民对国家承担义务和责任,没有限制国家的征税方式和目的。可以资证明的最有力的证据是,现行宪法乃是在1954年宪法的基础上修改而成的,是对1954年宪法立宪精神的承继。当时认为国家具有不容置疑的人民代表性,国家机关工作人员当然是全心全意为人民的公仆。开国之初一片欣欣向荣的气象更使人易把应然的原景等同于实然的事实。以社会为本位的国家理念主张国家、集体利益高于个人利益,国家充盈富足的结果便自然产生“大河有水小河满”的溢出效应,在上述背景下指望宪法安排限制国家征税权的制度,未免苛责于前人了。事实上,在最初中国共产党中央委员会提出的1954年宪法草案中,曾在第93条的“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”之后,还规定有“各级人民政府非依照法律不得征税”的内容,但后来在宪法正式通过时被删除了。尽管删除的原因尚待进一步考证,但直接将税权法定的语句删除,似可直接反证宪法文本有关“依照法律纳税”并不包含税权法定之意。其次,从宪法语义解释学的角度看,现行宪法第56条所指“法律”并非狭义法律即全国人大及其常委会通过的法律,因而实质上本条并非“税权法定”的文本表征。其理由在于:租税法定内所内含的法律保留依赖于分权结构、人权保障等一系列制度构架,这些制度在82宪法制定时都被斥责为资产阶级的东西予以拒绝,中国政府是直到1990年公布关于人权问题的白皮书时才第一次正面接纳和肯认‘人权’一词。可以合理推论八二宪法起草者在心理上认为,民主集中制的国家原则下所有的权力都是同质的,国家机关之间仅是职能分工不同而已,故行政机关行使立法权力并无不妥。列宁主义的政党理论(群众、阶级、政党、领袖之间形成位价关系,高位可代表低位者)和中国传统的“性三品”理论珠联璧合--孙中山更依此发展出宪政三阶段论,也会导致他们认为行政机关制定的“法”比代表机关制定的法更好。法律包括宪法制定出来后,通常必须依赖法解释制度的常性运用才能使法为活法,如果解释制度阙如,那么法便沾滞于原初含义,不能因时而动而陷于刻舟求剑式的僵化。八二宪法是大乱初定后应运而生的,那时国门乍启,几乎所有参与宪法修改工作人都缺乏对现代法治发展的洞察,历史的局限也决定了宪法第56条不可能具有“租税法定”的实质语境。韩大元教授经过系统的文本分析后得出的结论为“第56条中的‘法律’一词属于‘主体是私人的,且是义务性的情况。’法律‘是从立法体系的实质意义上来使用的,首先是宪法,然后才是形式意义的法律,再次是行政法规、地方性法规等”。租税法定作为一项宪法原则,要求宪法规范表达的系统性、严谨性,尤其是以“立法具体化”作为宪法主要实施途径的国家,否则普通法律就会僭越宪法的制度空间,掏空宪法的实质精神。中国《立法法》第8条第8项规定,基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律;第9条又规定:“本法第8条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常委会有权决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事先制定行政法规……”。正式由于宪法规范的模糊与缺位,《立法法》的语焉不详,便导致了《税收征管法》第3条第1款对租税法定原则的悖离。该条规定;“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”此条后款的规定,事实上将基本的税收制度规制完全授权给了国务院,显然不符合税收法定主义的要求。再次,税收立法权事实上的行政强势导致人大立法权的式微。正如上面所述,我国虽实行人民代表大会制度,人民代表大会及其常委会代表全国人民行使财政权力,但却并没有税收立法的专有权,而国务院等行政机关却可以通过条例、规定甚至通知等形式立法或变相立法,使人大立法成为补充,整个税收立法呈现高度行政化的趋势。1984年全国人大颁行了授权立法条例,由于授权制度的不健全,造成授权立法的泛滥。根据国务院的建议,第六届全国人大常委会第十次会议决定授权国务院在实施国有企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式颁布试行,再根据实行的经验加以修改,提请全国人大常委会审议,以上试行的税收条例,不适用中外合资经营企业和外资企业。但正是该授权打开了一个潘多拉的匣子,从此制定和征收赋税几乎成为行政机关不受控制的权力。据统计,新税制改革以前,在我国的全部税收立法中,全国人大及其常委会的立法只有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征管法》三部,仅占10左右,其他的近80%为国务院所制定,另有10%左右为财政部、税务总局、海关总署所制定。实行新税制后,共有25个税种、25个税收法律规范性文件出台,其中经全国人大及其常委会制定的税法也只占15。2%,而国务院及有关行政主管部门制定的税收行政法规、规章则占84。8%。政府制定过量的税收行政法规、规章,集立法、执行、监督于一身,形成行政法规占据税法体系主导地位的格局,导致王名扬先生所说的“条例时原则,法律是例外”,“条例是汪洋大海,法律是大海中的孤岛”之乱局。最后,税收执法领域问题丛生,严重窒碍了租税法治理念的成长。大量的行政规费使公民个体和企业组织等承担了游离于税收立法体系之外的行政规费负担,并严重侵蚀了税的根基;大量预算外资金的存在,使人大对行政机关的财政监督流于形式,使公民和企业的财产权益难以收到严格保障,也使税收服务于国民经济和社会公共服务的功能受到严重削弱;税收计划的编制与税收目标的分配极不合理,有关关税的征收、管理使用缺乏细化的法律规定,税收行政的人治主义倾向严重;税收工具的使用违背正当程序的要求,而且侵犯宪法构架的整体制度体系,其中最为典型的各级政府出台的调控房价措施,违背税收权限出台税收政策,偏离了社会主义市场经济下政府应有的职能定位。

课税平等是是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现,也是税收实质正义的必然要求。平等原则历来就被许多国家在税收法治中奉为基本原则,如法国宪法第13条规定:“赋税应当在全体公民之间按其能力作平等的分摊。”西班牙宪法第31条规定:“全体公民视其经济能力并据以平等和渐进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献。”在一定的意义上来说,租税法定原则是解释和适用税法的指导性原则,而课税平等原则则是税收立法的基准,其指导税收立法的制定。权利和自由的保障是近代立宪主义的重要目标,更是现代宪法的基本使命。在宪法层面上,课税平等的分类实际表现为国家与公民之间的税收平等以及公民与公民之间的税收平等两个方面。首先,宪法上的税收平等体现为国家与公民之间税收利益的平衡。这既表现为国家与公民之间财产课征关系的适度,在保证国家基本职能有效行使的前提下,实行最少量征税,以体现宪政国家课征的歉抑;又表现为对社会弱势群体的人文关怀,在制度设计上应对最低生活费和维系生存权的财产不征税;同时还要求国家与公民税收权利义务关系配置的平等,不能一味强调国家与公民之间的不平等的税收法律地位,在税收法律关系中更多嵌入社会协商、契约行政等柔性因素。其次,公民之间的课税平等原则表现为税收权利义务的平等对待和纳税义务的合理分担。公民之间税收平等体现为横向和纵向两个方面:横向平等指涉经济收入状况相同、纳税能力相等的人,其税收负担也应相等,此为普遍纳税原则;纵向平等指经济收入水平不同、纳税能力不等的人,其税收负担也不应相同。课税平等表明国家对每一个公民提供的保护和福利应无偏私,不受其具体所得税额的影响,每个公民因主客观的原因其纳税能力、纳税数额都是不同,每个公民在不同的自然年龄阶段、自然身体状况下,也会在税收情境里扮演不同角色。基于普遍的人权保障原则,某些纳税人在满足税法规定条件下享有免除缴纳义务的权利,具有潜在纳税能力的纳税人对国家特定支出不应享有特别请求权,整体纳税人只是仅一般公民义务。课税平等是一个相比较而存在的原则,它是反映的纳税主体间性的一个命题,除了上述立法机关应在不同纳税义务人之间衡量比较,斟酌纳税义务人的生存条件外,还须对征税客体进行选择与评价,生存权财产不课税或最轻程度课税,区别对待不同收入来源的同额所得,如劳动所得的工资薪金和资产所得的利息红利等。有些国家宪法对此还作了进一步的周密制度设计,比如日本宪法第29条尽管规定财产权不受侵犯,基于正当的补偿方式私有财产可为公共用途使用,但对生存权性质的财产应以完全补偿始得征收,而非生存权性质的财产作“适当补偿”即可。课税平等还要求整个税法制度体系的协调均衡,形成完整的体系,因此不能仅从所得税方面片面考量征税是否平等。在我国大量存在间接税(货物销售税、增值税等)的情况下,必须考虑直接税和间接税加总的整体负担。间接税具有极大的隐蔽性,它往往是纳税人承担较重的负担而浑然不觉,过于苛重的税负也极易借由间接税损害纳税人利益。中国当下涉及房地产的税是12项、费是50项,是全世界税收品种最多的一个国家。这62项税费占房价的30%~40%,其中大多数间接税,它们正是造成房价居高不下的罪魁祸首之一。

宪法上的税与国家权力的构架体系相关。人民主权的理念要求国家机关的权力来源于人民,国家机关的权力行使经由人民的同意并接受人民的监督,因此国家征税权力实质上关乎国家权力与社会权利的划分,亦关乎到国家用什么样的权利组织架构来实现和表达人民的意愿问题。同时,如前所述,课税的主要目的在于公共物品的提供,而无论那类公共物品的提供,都涉及国家征税权力的归属问题。征税权力作为国家财政权力的一种,在其横向分配上,国外通行的理论主张遵行财政议会主义原则,具体包括以下内容:1)课税、发行公债等造成国民负担之政府行为,应得到议会承认;2)不得因身份特权而免除租税义务;3)、政府之岁入、岁出应计于预算书,交由议会审议,并以公开为原则,其使用原则则以法律所定;4)决算书应得到议会之承认。总体而言,财政权力(包括征税权力)对应于近代宪政体制建立以来的国家机关样态将财政立法权交由议会掌握,财政执行权交由政府行使,将财政司法权交由法院享有。议会之获得立法权的理据则遵循了近代代议民主的一般原理,由于个人参与财政决策的成本过高,因此只能由国民的代表机关实际享有决策权。国民通过对自身代表的选择,确定行使财政决策权力的机构的组成,进而对财政选择赖以进行的制度和程序作出决定,以此约束财政决策的内容和规模,从而最终使自己对“公共收入与支出的同意能够通过议会的表决原则得以实现。现代国家的行政机关逐渐从政治性机关演变为执行性机关,扮演公共事务的执行者、公共产品的具体提供者的角色。政府财政执行权就是国家在收取、管理并利用财政资金为全体国民提供公共产品的过程中的权力。我国当下征税权力的主要病灶是人民代表大会税收决策权、立法权的孱弱,行政机关税权的过度强势,以及司法机关审查权力的及其有限,造成了我国税收权力横向配置的倾斜性地严重失衡。,这需要配合国家的体制改革进行整体性的优化改良。

在征税权力的纵向分配上,许多国家已形成相对稳定成熟的制度体系。实行联邦制国家比如美国、德国等通过联邦中央与成员国的宪法分权制度,实行单一制的国家比如英国、日本通过地方自治制度,都很好处理好了税收权力背后的国家整体与国家部分、中央与地方的利益分配问题。中国当下出现了一种宪法安排的国家结构形式制度失灵,而必须依赖政党制度来补充支撑的问题,该问题集中体现为”政令不出中南海“和”地方诸侯并起“等现象。造成上述问题的原因可能有多种,但以税收权力为代表的纵向利益关系没有理顺,以及财税民主机制严重滞后、财税监督机制严重缺失等,应是最重要的原因。从历史上看,任何国家的政治治理不可能由单一层面的政府来完成,即使最独裁的政府也无法做到一切公共决策由中央做出。在一个民族众多、地区发展部平衡的大国,中央的治理必然面临因交通、通讯限制所带来的信息不对称问题,有关具体治理问题的解决不仅需要一般的、抽象的知识和原则,而且更需要大量具体的判断和地方性的知识,因此中央与地方的适度分权是客观必要的。具体的分权制度如何因应现代发展规律实现宪政上的重构,因非本文讨论的重点,则恕不一一述之。

注释:

[1] 陈敏:《宪法上之租税概念及其课征限制》,载(台湾)《政大法律评论》,第24期,第39页。

[2] 严振生编著:《税法》,北京大学出版社1999年版,第1页。

[3] 刘剑文著:《税法专题研究》,北京大学出版社2002年版,第1010页。

[4] Black’s Law Dictionary(Minnesota:West Publishing co。6th edn,1990),p1457。

[5] 转引自Mill,John S,Principles of political Economy with Some of Their Applications to Social Philosophy (London :Longmans,Green,1922),pp515-516。

[6] 参见[日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财经出版社1989年版,第18—19页。

[7]转引自许炎:《论赋税与宪政的关系》,中国政法大学2007年博士学位论文,第86—87页。

[8] 参见【日】北野久宏著:《税法学原论》,陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第158—161页。

[9] 对税权,学人存在不同的解读。有学者税权可区分为税收立法权、税收行政权、和税收收益权三权[台湾]陈清秀著:《税法总论》,翰卢图书出版有限公司2003年第3版,第85页)。有学者认为税权是国家在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力和权利(赵长庆:《论税权》,载《政法论坛》1998年第1期)。有学者从国际法和国内法两个层面来理解税权,认为国际法上的税权是一国对税收事务的管辖权即税收管辖权,国内法又分为国家和国民的税权。国家税权包括税收权力和税收权利。前者是国家的征税权,后者是国家的债权,国民税权除了包括税收权力成分外,,也包括税收权利,如税收知情权、税收筹划权(张守文《税权的定位与分配》,栽《法商研究》2000年第1期)。还有学者认为税权是国家立法机关、国家行政机关、国家司法机关在有关税收方面依法所拥有的各类国家权力的总称。(施正文:论征税权利,载《中国法学》2002年第6期)

[10] 李刚:《国家、税收与财产所有权》,载刘剑文主编:《财税法论丛》第4卷,法律出版社2004年第4版。

[11] 【英】霍布斯:《利维坦》,黎思复、黎廷弼译,商务印书馆1985年版,第269页。

[12] 【法】孟德斯鸠著:《论法的精神(上册),张雁深译,商务印书馆1961年版,第213页。

[13] 参见毛寿龙著:《西方政府的治道变革》,中国人民出版社1998年版,第11页。

[14] Richard Epstein,Taxation in a Lockeam World 。Social Philosophy and Policy 1986,4:49-74。

[15] 参见[美]罗伯特•诺齐克:《无政府、国家与乌托邦》,何怀宏等译,中国社会科学等出版社1991年版,第173、298页。

[16][1] [澳]布伦南、[美]布坎南著:《征税权》,冯克利等译,载《宪政经济学》,中国社会科学出版社2004年版,第9页。

[17] 转引自:钱俊文著:《国家征税权的合宪性控制》,苏州大学2006届博士学位论文,第91页。

[18] 朱孔武:《财政立宪主义研究》,浙江大学宪法行政法专业2005年度博士论文,第35页。

[19]参见朱孔武:《财政立宪主义研究》,浙江大学宪法行政法专业2005年度博士论文,第36—37页。

[20] 《马克思恩格斯选集》第4卷,人民出版社1972年版,第169页。

[21] 《马克思恩格斯全集》,人民出版社1961年版第4卷第342页。

[22] 《马克思恩格斯选集》第4卷,人民出版社1972年版,第169页。

[23] 葛克昌著:《税法基本问题(财政宪法篇)》,月旦出版社1997年版,第73页。

[24] 参见钱俊文著:《国家征税权的合宪性控制》,苏州大学法学院2006届博士论文,第134页。

[25] 参见[日]北野弘久著:《税法学原论》,陈刚、杨建广译,中国检察出版社2001年版,第17页。

[26] 按照马克思的观点:“人的本质不是单个人所固有的抽象物,在其现实性上,它是一切社会关系的总和。”(马克思:《关于费尔巴哈的提纲》),见《马克思恩格斯选集》,人民出版社1972年版,第18页)抽象的个人、建立在抽象个人概念基础之上的个体人权,不过是资产阶级之上的意识形态。

[27] 参见:涂四益,《五四宪法之公民权利义务规范的特点》,载《法学评论》2011年第4期。

[28] 陈清秀:《税捐法定主义——当代公法理论》,台湾月旦出版社1993年版,第589页。

[29] 【日】金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第48页。

[30] 张守文:《论税收法定主义》,载于《法学研究》,1996年第6期。

[31] 上述宪法条文,均参见翟继光:《税收法定原则比较研究—税收立宪的角度》,载《杭州师范学院学报》,2005年第2期。

[32] 李步云、赵讯:《什么是良法》,载于《法学研究》,2005年第6期。

[33] 刘少奇在《关于中华人民共和国一九五四年宪法草案的报告》中就这样说过:“宪法草案所规定的这些义务都是每一个公民无例外必需遵守的。宪法草案的这些规定,将进一步提高人民群众对于我们伟大祖国的庄严的责任感,因为我们的国家是人民的国家,国家和人民的利益完全一致,人民自然要把对国家的义务看作自己应尽的天职。任何人如果企图逃避这些义务,就不能不受到社会的指责。”见《人民日报》1954年9月16日报道。

[34] 韩大元、王贵松:《中国宪法文本中的‘法律’的涵义》,载于《法学》2005年第2期。

[35] 参见李刚、周俊琪:《从法解释的角度看我国<宪法>第五十六条—与刘剑文、熊伟二学者商榷》,《税务研究》,2006年第9期。

[36] 参见:王名扬,《法国行政法》,中国政法出版社1988年版,第139页。

[37] 参见:许炎,《论赋税与宪政的关系》,中国政法大学2007届博士论文,第127、128页。

[38] 近些年来,我国关于个人所得税征收基准的争论中,其中最饱受攻讦的是中低收入者承受更大的税负,劳动所得部分税负过重。税收失去了应有的社会公平性。作者注。

[39] 参见【日】北野弘久:《税法学原论》(第四版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第102—104页、

[40] 参见许志雄、陈民详等:《现代宪法论》,元照出版社公司2000年版,第352页。

[41] 参见:周刚志,《财政分权的宪政原理》,法律出版社2010年版,第181—183页。

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