【摘要】“民主”是现代宪法最重要的价值取向之一，税法应该且必须落实这一价值取向，即现代税法应该是充分体现宪法民主理念的税法。本文论述了宪政思想与民主制度在税法领域的发展，总结了税法民主发展的渐进性和有限性这一客观规律，并对西方的制度设计给出了客观评价，提出了推进我国税法民主的措施建议。

【关键词】税法民主；宪法对税法的规范；科学发展观

税法民主虽然属于法律范畴，但更是一种政治诉求。它是民众为了最大程度保障自身权益而要求参与税收立法，并能够通过税收司法活动实现这种权利保障的政治诉求。这种诉求来源于宪法主权在民的理念及其民主制度安排。

一、宪法“民主”的价值取向对税法的规范

“民主”是现代宪法最重要的价值取向之一，税法应该且必须落实这一价值取向，即现代税法应该是充分体现宪法民主理念的税法。

在政治理论中，民主虽然没有一个权威和普遍适用的概念，但所有有关民主的概念首先都表达了主权在民的基本理念，其次包括了民众可以通过直接或间接方式对国家有关民众福利的重要事项作出决策的民主决策制度。同时，宪法民主还应该包括“平等”的内容。“平等”是指宪法赋予所有公民同等的社会、经济和政治权利。“平等”之所以应该属于“民主”的范畴是因为它规范了拥有选举权和决策权的“民”的范围。当1215 年英国《大宪章》诞生时，《大宪章》所表达的民主思想中的“民”的范围仅仅是拥有大量土地的贵族。1787年9月美国《宪法》出台时，在实施选举的过程中，选举权仅仅局限于成年男子。法国大革命前，三级会议的民主制度中，“民”的范围虽然包括平民阶层，但由于平民没有平等投票权，所以“民主”主要为贵族与国王所有。法国大革命后，平民获得平等权利，民主才在更大范围内得以实现。所以，宪法中的民主只能是公民普遍、平等地获得社会经济和政治权利基础上的民主。

将宪法民主的价值取向落实到税法中，税法民主应当包括以下含义：第一，主权在民的理念要求税法应当以民众利益为最高；第二，公民、法人应该普遍、平等地负担纳税义务，拥有平等的税法权利；第三，税收法定主义；第四，公民应真正地参与税收立法活动，并通过代议机构（立法机构）作出最后决定；第五，设有良好的税收行政救济制度和司法制度能够保障纳税人权利得以实现。税法民主的延伸内容还应该包括第六项，即税款的使用必须由公民决定并受司法监督，任何违背预算安排的支出或违背公众利益的支出均应受到法律制裁。

根据上述税法民主的题中之义分析，税法民主在每一个国家都必定要走一条充满权力斗争和利益平衡的渐进发展之路，不可能一蹴而就。

二、税法民主的渐进发展和有限性

宪政之前的赋税制度，无论横征暴敛还是轻徭薄赋，都是统治阶级意志的体现。虽然民主制度早在古希腊时期就存在，但并没有资料显示古希腊民主制度在政府征税活动中得以体现，相反，在国家社会二元结构尚未形成之时，税收的形态是不完全的，其中租和摊派是主要的政府（王室）收入形式。租来自于王室自有土地收成，而摊派或税收来源于其他大小土地所有者（主要为贵族）。因此

这时候的税法民主体现为贵族与国王之间的税收协商。1215 年英国的《大宪章》就是英国贵族集体限制国王征税权力的产物。自从《大宪章》颁布后，英国国王曾多次突破《大宪章》对其征税权的限制，但均以失败告终，最终税收法定主义被确认。[1]在法国，由于贵族和教会阶层被豁免了大部分税收，税负主要由平民百姓组成的第三阶层承担，所以，第三阶层的平民强烈要求限制国王的征税权力并要求取消贵族和教士阶层的税收特权，要求所有人应当履行平等的纳税义务。国王和贵族阶层对这一要求的抗拒引发了法国大革命。这些历史事件证明，政府不会自觉自愿选择税法民主，它是征纳双方的经济实力和政治实力较量的结果。虽然在双方力量抗衡的过程中，民众的力量不断增强，税法民主不断得到实现，但由于税收直接关系着政府能否正常运转、运转效率以及相关利益，所以，税法民主容易被停留在宪法或税法文字层面，难以得到彻底落实。

（一）“税法以民众利益为最高”的渐进发展与有限性

“以民众利益为最高”的宪法理念是无法以文字表达于税法具体条款中的，但它却应该在税法中得到首要的贯彻和落实。因为税收是私人财产的“损失”，所以，如果税法要恪守“以民众利益为最高”的理念，首先要严格控制税收总量，使税法加于纳税人的总体税负不能过高。也就是说，政府征税应该做到不影响法人实体的营运和私人经济的发展；不影响公民获得健康和有尊严的生活水平。

控制政府征税总额是困难的，因为任何政府在安排财政支出预算时，都会面对“财政支出需求的无限性”和“财政支出刚性上升规律”，所以，任何政府对税收都十分“贪婪”，要想控制政府的征税规模，必须有有效的制度安排，而这些制度的形成是渐进发展的，其效力发挥也是有限的。

虽然三权分立是制衡权力，防止权力滥用和保障公民利益的最良好的制度构架，而且立法机构由民选设立组成，旨在表达民众意愿，代表民众利益，但是这并不意味着立法机构必然会代表民意去约束政府征税规模，也并不意味着立法机构必然能够约束政府征税规模。

首先，立法机构应该有意愿代表民众的利益约束政府的税收收入规模及其增长速度。立法机构的组成人员由民主选举产生，他们代表民众的利益，在税收立法过程中立法机构应该会约束政府预算，使税收收入总额在保障政府职能得以有效实现的基础上最小。但在现实中，立法机构与政府行政机构有着共同的国家治理目标，而且由于立法机构的主体党派与行政机构的执政党派往往一致，所以，在许多行政事务中，两者有着共同的政治和经济利益。正因为如此，立法机构对政府预算的约束意愿会减弱，甚至可能会帮助行政机构扩大税收征收规模，以完成具有争议性的、并不符合大多数民众利益的事项。这一点在美国近十年的财政之路中得到明显表现。

其次，立法机构需要有足够的力量与行政机构抗衡，惟有如此，立法机构才能有效约束政府税收收入总规模。行政机构毕竟是具体的执政管理机构，其手中掌握着具体办事的权限，而在制度安排上，行政机构对立法机构的决定具有否决权，所以，立法机构对行政机构的约束必然是有限的。总之，立法机构可能会在行政机构的压力下，通过行政机构意欲突破预算、增加支出的提案。

（二）“税收法定主义的确立和实行”的渐进发展与有限性

“税收法定”是各国宪法规定的重要内容，起源于英国《大宪章》，该原则的发展和确立过程几乎就是宪政的发展和确立过程。税收法定主义是保护纳税人财产不受政府随意侵犯的重要工具，因此许多国家的宪法，尤其是宪政国家的宪法都规定了“税收法定”。“税收法定”自确立起，亦走了一条渐进发展的道路。

首先，税收法定主义起源之时，其核心内容是限定封建君主的课税权，但随着资本主义制度的建立，税收法定主义发展成为民众对政府征税权力的限制。其后，虽然越来越多的国家认同并确立了税收法定主义，但各国政府对税收法定主义的执行程度不一。在行政权力比较大的国家政府通过颁布行政法规征税的现象比较多，但随着法律制度健全以及民主政治思想的深入，人们对税收法定主义的重视程度越来越高，对税收法定主义的执行也越来越严格。

其次，税收法定主义在具体执行中有一定难度，它使税收法定主义要求的具体内容在各国税法民主发展中也经过了一个渐进发展的过程。

根据日本财政学家北野弘久的观点，税收法定主义的基本含义包括两点：1.税收要件法定，包括税收要件明确的要求；2.税务合法性原则，即征税主体必须依法征税，纳税主体依且仅依法律的规定纳税。[2]

税收要件法定要求税种以及每一税种的各要素法定、明确，并且在执行中得到完全的贯彻执行，这就意味着税法各制度要素的解释也要法定，因为如果税制要素的解释不法定，税种及税制要素的法定就失去了意义。但税法要素的解释法定在现实中具有一定的局限性。因为税法在执行过程中面对的现实情况复杂，税制要素往往不能普遍适用，如分类所得税制下某项收入的性质及其具体归属、计算所得额时某项成本的性质及如何扣除、减免是否适用及资格认定等等。许多问题需要在征收过程中具体问题具体处理，同时可能存在已有条款没有包括，但根据法意应该包括的一些事项。如果要求完全贯彻税收法定主义，冗长的立法过程不但会导致税收损失，而且对纳税人不公正，因此对于这些事情税务征收机关往往根据自由裁量权予以决定。对税法要素具体事项由税务部门的自由裁量权确定本身就是对税收法定的侵蚀。无论税务部门自由裁量权是大是小，它都显示税收法定主义是有限的，而不是彻底的。

（三）“公民广泛而深入地参与税收立法活动”的渐进发展和有限性

公民广泛参与税收立法活动是税法民主的题中要义，但它是否能够实现取决于政府和民众之间的政治力量对比。

公民要想广泛而深入地参与税收立法活动首先必须做到该国宪法中规定有“税收法定”以及立法程序。并不是每一个国家的宪法都规定有“税收法定”，税收法定主义的确立是民众力量不断强大的结果。

其次，在宪法确定了税收法定之后，如果政府力量，尤其是行政力量比较强大，政府在征税活动中就更容易通过行政法规实现税收的增长。税收法定主义得以真正落实必然是民主政治的真正实施，而民主政治的重要内容是民选制度（普选制和议会制）的建立和完善。民选制度理论起源于加尔文宗教改革理论，成熟于资产阶级获取政权之后，但资产阶级获取政权后，即便在宪法产生之后，西方国家的大部分人，尤其是妇女和黑人仍然没有选举权。由于宪法没有规定选民的资格，所以美国宪法产生之初，选举权集中于少数人，在200 年的历史中才逐渐由少数人扩大到所有18 岁以上的公民。黑人于1870 年宪法修正案通过37 个州中之29 个州的议会批准后获得选举权，而妇女于1920 年才获得选举权。而且早期的普选过程充斥着暴力和利益交易，选举并不能充分表达普通百姓的利益要求。在英国早期，选举权只限于有土地的成年男人，所以有选举权的人占民众的比例很小，根本无法代表民众利益，具有投票权的人只代表拥有土地资产的群体的利益。随着民众经济和政治力量的加强，这些国家对选民财产、宗教和文化方面的限制才一步步取消，选民的年龄也降低到16 岁。

由此可见，“公民广泛而深入地参与税收立法活动”有一个渐进发展的过程，事实上，即便在今天实行宪政的西方国家，其公民参与税收立法的程度也是有限的。

（四）“税收公正平等原则运用”的渐进发展与有限性

公正平等是宪法秉持的基本理念，法律面前人人平等是宪法赋予公民的基本权利，也是各类人权宣言中的基本内容。但公正平等的原则在税法中并不像在其他法中那样容易得到彻底地贯彻执行。事实上，税法常常被纳税人以不公平为理由而起诉违反宪法。

在税法理论中存在公平原则，公平原则常常被要求运用在所得税中。比较一致的观点是所得税法应该做到横向公平和纵向公平，即负税能力相等的人支付同样的税款而负税能力不同的人应该支付不同的税款。它具体体现为累进税率，即高收入者适用高税率而低收入者适用低税率。

关于累进税制是否公平的讨论由来已久，窄级距、多档次的累进税率受到不断地批评，所以，近代所得税的累进税率由窄级距、多档次逐渐向宽级距、少档次演变，实行单一所得税率的提法也不断出现，但由于所得税法除公平之外还加入了正义的思想，所以，大部分国家的所得税税率仍然采用累进税制，希望高收入者支付更多的税款。当然，也有人用效用递减理论解释累进税率，认为累进税率完全符合公平原则。

除累进税率之外，纳税人对税法违反宪法平等原则的起诉还涉及：1. 税法对不同纳税人给予了不同的税收待遇，如已婚夫妻与单身者的纳税差异；2. 对不同所得给予了不同的税收待遇，如税法对劳动所得的优待；3.根据行业、产品或经营手段方式等不同情况设立了减免税优惠政策等等。

对不同的产品实行不同比例税率的情况过去常有，但在税收中性思想的影响下，在人们对平等原则运用的探讨和争论中，各国流转税制不断改变，各类不同产品、技术、行业、经营手段、经营地点等得到同等的待遇。但仍然有许多国家，出于利用税法调控经济运行的政策安排，仍然愿意设置差别比例税率以影响不同产业的发展，如鼓励发展的产业与非鼓励发展的产业之间的差别比例税率；高利润行业和低利润行业之间的差别比例税率；不同类型收入之间的差别比例税率等等。这样做究竟是否公平，难以定论，因为税收与政治有着过分密切的联系，所以，从政府的角度讲，无论是以取得更多的收入为目的还是以调节纳税人行为或收入分配为目的，税法的差别对待政策都无可厚非。只是从纳税人的角度讲，从处于劣势的纳税人的角度讲，这种差别待遇显得不公正。正因为这个原因，不同国家对税法中违背平等原则的条款或有关诉讼持非常明显不同的态度，法国违宪审查机构对税法违宪持宽松的态度，不予深究，美国亦然，而德国违宪审查机构对税法中的违宪则持比较严格的态度，尽量予以纠正。[3]

从发展的角度看，减少差别待遇、减少优惠措施，公平地对待各类纳税人、各类所得和各类行业是一种必然的趋势，但在应然和必然之间还有较长的一段路要走。

三、推进我国税法民主的措施建议

（一）公民纳税透明化

在前面税法民主的内容中曾谈到，税法民主的题中之义还应该包括“税款的使用必须由公民决定并受司法监督”。事实上，无论公民积极参与税收立法也好，还是公民监督政府预算安排也好，他们有一个共同的前提是：公民真正关心政府税收问题。而公民真正关心政府税收的前提是：公民明确知道自己缴纳了多少税款，这个税款不仅仅包括个人所得税，还应该包括公民直接缴纳的货物和劳务税，如增值税等。

要推动税法民主，应先从促使公民纳税透明化入手。政府行为透明化本身就是政治民主的组成内容，因此，明白纳税本身就是宪法赋予公民的权利。公民纳税透明化包括两部分：一是在个人所得税申报时，申报表会显示纳税人每一笔收入应该或已经缴纳的个人所得税额，以及纳税人本年度缴纳的所得税总额；二是在个人购买所有物品和消费所有服务时，其获得的发票（或消费小票）上应该明确纳税人本次购买已经缴纳的增值税、消费税和营业税等税额，如果消费者还缴纳了其他税收，也应该给予显示。不仅显示税额，而且应该显示税率。

当纳税人明了了自己缴纳税款的大致总量后，自然就会要求监督税款使用和参与税法立法。在此前提下，相关的税法民主事项才能在民众力量的推动下真正走上渐进发展之路。

（二）确定税收法定主义

在我国推进税法民主的第一步应该是确定税收法定主义。虽然我国《立法法》中有条款（第八条）明确规定，财税基本制度只能制定法律，但这是远远不够的。首先，对于“基本制度”法律没有定义，在现实中缺乏可操作性。没有操作性的规定就无法约束有关部门的行为；其次，《立法法》同时规定：在规定事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权授权国务院对其中部分事项制定行政法规，但哪些部分可以授权，哪些部分不可以授权没有明确规定，而且没有规定授权的有效时间。这种规定必然为行政部门长期从事立法活动开通了道路。第三，虽然《立法法》在我国是宪法性法律文件，但因为我国是成文宪法，《立法法》位居《宪法》之下，所以其效力低于《宪法》，对其他法律的约束力低于《宪法》。所以，从总体上讲，我国尚不存在税收法定主义，鉴于此，我国推进税法民主的第一步应该是：修改《宪法》，在宪法中明确规定“税收法定”。第二步是修改《立法法》，明确具体事项，使“税收法定主义”在税法立法中能够得到体现，且具有现实可操作性。

（三）推进和完善公民参与立法的制度建设

人民代表大会是我国公民参与立法的途径，但一般公民很难参与税收立法的活动，一方面是因为税法的专业性和复杂性使一般人员难以真正参与立法活动，另一方面则是因为我国一般公民参与税收立法的制度尚不健全，如税法听证制度、参与税法立法论证会制度、列席（旁听）税收立法会议制度等。所以，要推进税法民主应该健全公民参与税收立法的制度途径，并采取措施保证该制度切实发挥效力。

在一系列制度中，能够顺畅传达民众意愿的制度是首要的，税法新设、变更和废止前，立法机构都应该广泛听取不同阶层、不同团体等民众的意见。不同的利益阶层和不同的利益团体，他们从自身利益出发对税收立法提出不同的意见或建议，而立法机构则从最广泛和最普通的民众利益出发，从国家的根本利益出发作出最后决定。立法机构在立法的中间过程和最后的陈述表决阶段也都应该有民众的参与，如任何人都应该可以列席参与税收立法会议，并通过合法途径发表自己的观点。只有公民深入参与税收立法活动，并切实监督税收立法活动，才能保证税收立法机构能够以人民利益为最高，切实代表民众意愿确定税法内容。

（四）推进税收司法制度建设

健全的司法制度是保障纳税人权利必不可少的制度，由于税收立法是公民通过代议机构进行的，所以，必须有制度保障这一机构的行为及其结果符合纳税人的利益。这一保障制度包括两部分，第一，违宪审查制度；第二，税收司法诉讼制度。

违宪审查是保护纳税人权利的第一道防火墙，实行宪政的国家对下位法都会实施违宪审查，税法也不例外。违宪审查不但可以审查下位法是否违反了宪法的具体条款（如美国1913年2月通过宪法修正案第十六条赋予国会征收所得税的权力），也可以审查下位法是否违背了宪法的价值取向，如违宪审查机构判断税法条款是否违背宪法的平等原则。但不同国家的违宪审查机构对待税法违宪的态度不同，有的国家对税法违宪审查得比较严格，也愿意作出纠正，但有的国家的违宪审查机构就不太愿意进行严格的税法违宪审查。

税收司法诉讼是保护纳税人权利的最后一道防线。纳税人进行税收司法诉讼比进行其他诉讼困难的原因在于：税法过于复杂，司法人员往往会因为难于作出正确判断而求助税务部门，而税务部门往往会更赞成自己的做法。

我国税收司法制度尚不够健全。一方面我国尚不存在税法违宪审查制度，另一方面我国虽然有税收救济制度，但在税收复议和诉讼中税务部门的行政力量往往过强，对税收复议和税收司法的公正性具有一定影响，至少纳税人在心理上对司法的公正性存在疑问，所以，我国税收司法的立案数量很少。鉴于此，如果要推进税法民主，就需要加强税收司法建设。

郑琳，中央财经大学法学院。

【注释】

[1]齐延平《自由大宪章研究》，中国政法大学出版社2007 年版。

[2]刘剑文、熊 伟《税法基础理论》，北京大学出版社2004 年版。

[3]维克多·瑟仁伊著，丁一译《比较税法》，北京大学出版社2006 年版。

【参考文献】

{1}刘剑文、熊 伟《税法基础理论》，北京大学出版社2004 年版。

{2}维克多?瑟仁伊著，丁一译《比较税法》，北京大学出版社2006年版。