摘要：根据行政诉讼的一般法理，税务行政诉讼中的举证责任应被更多配置给税务机关，大多数案件中，法院能遵循该原理，但也存在错配情形。此外，在偷税案件等特定类型纠纷的处理中，严格依据举证责任配置格局可能导致合法不合理的后果。税务行政行为较之其他行政行为、税务行政纠纷较之一般行政纠纷都有自身的本质属性，应立足于此并结合举证责任配置的一般原理确立税务行政诉讼的举证责任配置格局，并且基于偷税案件和核定征收案件的特殊性，对这两类纠纷处理过程中的举证责任配置格局加以调整、优化。
关键词：税务行政纠纷；税务行政诉讼；举证责任配置；类型化
近年来，我国税务行政诉讼的数量稳步增长，但相比行政机关在行政诉讼中败诉率较低的一般状况，受多重因素影响，税务机关的败诉率往往较高。其中，因证据不足引致败诉的情形较为常见。法谚有云，举证责任之所在，败诉风险之所在。前述现象促使理论和实务界关注进而反思税务行政诉讼中的举证责任配置议题。从行政机关的职能和行政行为的性质出发，行政机关在作出具体行政行为前负有全面查明待证事实的责任，相应地，当行政相对人不服行政机关所作具体行政行为而诉至法院时，行政机关也要举证证明行政行为的合法性。行政相对人虽也可能提供相关证据以支持自己的诉求，但即便其举证不能或不充分，亦不当然导致败诉后果。上述一般原理适用于税务行政诉讼时可否直接适用，是否存在适配性问题，若是存在缺失，又当如何补正？如欲明晰前述诸点，须先从税务行政诉讼的运行实况入手，探查举证责任配置的客观状况及其中不甚合理之处，继而由事物本质属性出发，通过剖析税务行政行为和税务行政纠纷的性质，并在此基础上作细分处理，为有针对性的制度改进提供思路。
一、举证责任配置的基本框架及其实践样态
税务行政诉讼属于行政诉讼的一种，行政诉讼中举证责任配置的原理于此间自应适用。惟其毕竟是一类特殊的行政诉讼，检视税务行政诉讼实践可察知，若是不作任何调适便直接照搬一般原理，亦难免有失偏颇。
（一）基于一般法理的配置格局
举证责任，又称证明责任，包括主观证明责任与客观证明责任两个维度，前者阐明“某一案件事实的证明责任由何方当事人承担”，后者则解决“案件事实真伪不明所带来的不利后果由何方当事人承担”的问题。立足于解决纠纷的目的，举证责任的配置最终要服务于在案件事实真伪不明条件下分配败诉风险，是以客观证明责任实际上成为举证责任的核心，在讨论举证责任配置的基本原则和规则时，往往指向客观证明责任。此外，由于税务行政程序和司法程序中均遵循职权调查主义原则，税务机关和法院负有查清课税事实的义务，即便纳税人未主动配合提供证据，税务机关与法院也应当依职权对课税相关事实予以探明，当事实处于真伪不明状态时，按照客观责任分配规则确定不利后果归属何方承担即可，原则上不发生主观证明责任的问题。故此，后文在探讨举证责任配置的原则及规则时，也将重点聚焦于客观证明责任之上。
当前，法律规范要件说（又称“规范说”）在大陆法系国家和地区影响巨大，是分配客观证明责任的基本依据，在此基础上发展而来的“规范有利说”，已成为包括税务行政诉讼在内的行政诉讼举证责任配置的重要理论基础。依该说，每一方当事人均必须主张和证明对自己有利的法律规范的条件已成就，所以原则上应当由主张权利或权力发生的一方当事人就案件事实承担证明责任，如果另一方当事人主张存在权利妨碍、权利消灭或权利限制之情形的，证明责任则移转至对方当事人。《中华人民共和国行政诉讼法》践行了这一思路，整体观察，作为被告的行政机关在行政诉讼中承担最主要的证明责任，作为原告的行政相对人仅在三种情形下承担举证责任。行政机关承担最主要的举证责任可根据规范说进行理解——所谓行政机关要就行政行为的合法性全面举证，实际上便是在证明自己有实施系争行政行为的权力。此外，由行政机关承担最主要举证责任也有发挥司法权对行政权监督功能的考虑。
税务行政诉讼中的举证责任也遵循着行政诉讼的一般法理，举证责任更多配置给税务机关。但是，相较于其他行政诉讼案件中的行政相对人，纳税人面对税务机关时并非总处于被动地位。除税务机关外，纳税人也要提供不少资料以确定应纳税额，大致可以认为，此间税务机关和纳税人分别从积极和消极面向共同确定应纳税额。由此出发，税务机关须就纳税义务的发生以及导致纳税人负担增加的相关事实，承担举证责任，其包括但不限于税收构成要件的成立、纳税人有滥用法律形式进行不合常规的交易安排、纳税人存在违法行为等；纳税人则须就税收负担的免除或减轻等事实的存在负担举证责任，此间含税基的减项、减免税要件的具备、退税请求权的成立等。
梳理税法规定可知，从税收征管实际出发，部分场景中的举证责任配置实际上偏离了前述框架。举例言之，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第35条第1款第6项规定，纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由时，税务机关得通过核定方式调整税基，这实际上将部分举证责任配置给纳税人，也即就税务机关核定征收行为的合法性而言，税务机关只需证明纳税人的行为满足计税依据明显偏低的客观要件即可，主观上有正当理由的举证责任则被倒置给纳税人。以上规定指向的是行政程序中举证责任的配置，但一般认为，司法机关要尊重行政程序中举证责任的配置格局，行政程序中的举证责任配置得以延伸至司法程序。所以，前述规定实际上确立了因计税依据明显偏低条款的适用而引发纠纷的举证责任配置格局。
（二）基于税务行政诉讼实践的观察
前文所述基本驻足于理论层面。税务行政诉讼中举证责任配置的基本法理，是否在实践中为法院所遵循，在此基础上，未能遵循的情形包含哪些，遵循基本法理却诱致合法不合理结果的现象又是否存在，是这部分要予以观照的。
检视进入司法程序的税务行政纠纷，法院对举证责任的配置大体遵循了行政诉讼举证责任配置的基本原理，即由税务机关承担最主要的举证责任。比如，“国家税务总局信阳市平桥区税务局与信阳九安置业有限公司税务管理案”中，法院认为税务机关应就信阳九安置业有限公司存在欠缴转让土地使用权相关税款的违法行为承担举证责任。又如，“国家税务总局湄潭县税务局、国家税务总局遵义市税务局与何×税务行政管理案”中，法院认为税务机关认定的何×交易金额及欠缴税款行为事实不清、证据不足，故而判其败诉。再如，“辽宁省地方税务局稽查局与彩票中心税务行政管理案”中，税务机关运用公式计算出彩票中心应代扣代缴的个人所得税金额，但其未能提供该省彩票发行中心同期税款负担率的证据，法院因而认定其补税决定所依据的事实缺乏证据支撑。法院在裁判中依循举证责任配置格局的判例尚有许多，因其本系理所应当，此处不再赘述。
承前，在若干判例中，法院也存在背离举证责任配置基本原理的情形，这又可细分为三类。一类较为典型的情形是法院将本应配置给一方当事人的举证责任转而配置给另一方当事人。如在“福建省福州市经济技术开发区国家税务局与福建省传祺能源科技有限公司税务行政管理案”中，税务机关仅以进项和销项发票记载的油品品名不一致为由认定纳税人虚开增值税专用发票，对于认定虚开至关重要的诸如该公司所购油品究竟属于原油、原料油、重质油抑或燃料油，进项发票所载油品品名与实际购进油品是否相符以及是否存在上游企业虚开增值税专用发票等事实，均未充分举证，一审法院判决税务机关胜诉实际上是将前述事项的举证责任配置给纳税人。当然，该案二审法院纠正了这种做法，以税务机关认定虚开所依据的事实不清、证据不足为由，判决税务机关败诉。
另一类情形相对隐蔽而不易察觉，法院于此间形式上遵循了举证责任配置的一般法理，但在对方当事人提出异议时，某些裁判者可能直接将举证责任倒置给异议方。相关判例中，若是纳税人对税务机关所举证据提出异议，法院即要求纳税人提供相关证据支撑其异议，如纳税人举证不能，则直接对税务机关所举证据予以认定。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（以下简称《行政诉讼证据规定》）第67条，一方当事人对另一方当事人所提供的证据存有异议时，如提出异议方未能提供充分证据进行反驳，法院应综合全案情况审查认定该证据的证明效力。由此出发，前述不加审查地直接认定证明效力，某种意义上讲有倒置举证责任的嫌疑，增加了纳税人的败诉风险。
此外，在纳税人未善尽协力义务、税务机关相应作出具体行政行为因而被诉的场合，法院对举证责任的配置亦不乏可商榷之处。纳税人在税收法律关系中负担作为、不作为及容忍的义务，此即所谓协力义务。纳税人承担协力义务与税务机关依职权调查并不矛盾，但纳税人不善尽协力义务将导致税务机关职权调查义务随之降低的后果。理论上讲，此时所降低的是税务机关对课税原因事实的证明程度。《税收征收管理法》第35条即属于这一思路在制度层面的体现，该条所述税务机关有权核定征收的情形基本指向纳税人未善尽协力义务的场合，当税务机关援用该条实施核定征收，纳税人对此不服而提起诉讼时，法院通常要求纳税人自证满足查账征收条件故不应实施核定征收，否则不予支持其诉讼请求。如此处理存在的问题是，证明程度降低不等于举证责任倒置，即便纳税人存在履行协力义务不当的情形，税务机关仍然负担依职权调查的义务，部分情形中也可以查明事实，仅在事实真伪确实不明之际，方可启动核定征收。由此出发，法院在行政诉讼中仍应审查税务机关履行职责的情况，而不宜直接豁免税务机关的举证责任，更不应简单地因纳税人自证不能便判其败诉。
除法院裁判错配举证责任的情形外，依循举证责任配置格局却导致合法不合理后果的情形同样值得关注。根据行政行为和行政诉讼的基本法理，行政机关负有全面查明待证事实的责任，通常认为此间包含主观和客观两个方面的因素，客观行为的举证虽也面临信息偏在的问题，但至少有脉络可循，惟主观状态的证明实属不易。这便导致税务机关证明纳税人存在特定违法行为进而应受行政处罚时会遇到不小的障碍，此间尤以对偷税的认定为甚。不少针对偷税处罚的行政诉讼，法院都倾向于要求税务机关全面证明纳税人存在偷税的客观行为和主观过错，一旦对主观过错证明不能，即会导致税务机关败诉的结果。出于对败诉风险的规避，近年来一个较为明显的倾向是，各级税务机关在认定偷税行为时极其慎重。一方面，相当一部分税务机关的应对思路是，针对纳税人不缴少缴税款的行为，回避关于其是否构成偷税的认定，而简单地依《税收征收管理法》第32条、第52条等条款，以追征税款并加算滞纳金的方式进行处理。另一方面，对偷税行为的认定数量，远远低于对虚开增值税专用发票等行为的认定数量，究其根源，很大程度上是因为税务机关证明纳税人有虚开增值税专用发票时只需证明客观行为的存在，证明纳税人有偷税行为时还需证明主观过错的存在。偷税和虚开增值税专用发票一样，对国家财政收入和税收征管秩序等法益都有严重侵害，实践中偷税行为也较为常见，税务机关受限于举证责任配置格局的影响而对偷税行为的认定过于慎重，并不合意。当然，严格从《税收征收管理法》第63条关于偷税的要件规定出发，或许也可认为，主观过错并非偷税行为认定的必要条件，若是如此，则前述处理有错配举证责任的嫌疑，后文还将对此作更为细致的阐发。
二、税务行政与税务纠纷的本质属性及其类型化进路
前文述及的诸多问题之所以产生，很重要的原因或许在于举证责任配置的一般法理直接适用于税务行政诉讼存在某些不适配性，加之法官对税务行政行为和税务行政纠纷的本质属性体察不够，也导致其配置举证责任时可能失当。由此出发，唯有充分把握税务行政行为和税务行政纠纷的本质属性，在此基础上方才能有的放矢地优化举证责任配置格局。
（一）税务行政行为的本质属性探明
征管实践中，税务机关与纳税人产生的税务行政纠纷既可能对应一项、也可能对应多项税务行政行为。然而，在行政诉讼语境中，为提升裁判的质量与效率，最高人民法院明确将“一行为一诉”作为行政诉讼立案原则，这意味着税务行政行为与税务行政纠纷构成流程与时间上的先后关系，纠纷因而可被认为是行为的上位概念。既然如此，从通常的认知逻辑出发，只有先探明税务行政行为的本质属性，在此基础上方可进一步体察税务行政纠纷的本质属性。
第一，税务行政行为的类型繁多，且具有较强的专业性。税务行政行为涵盖税务管理、税款征收、税务检查、税务强制、税务处罚等多个方面，不同类型的税务行政行为有不同的规范性要求，甚至基于税务行政行为的对象不同（如税务机关面对的是自然人抑或企业），税法对相关行政行为的要求也有差异。此外，涉税事项较其他行政事项而言，具有更强的专业性和复杂性。涉税事项包括纳税主体、征税对象、征税范围、减免退税、适用税率、计税依据、征税方式等诸多方面，加之当下避税、逃税手段层出不穷，涉税事项的复杂性持续上升。纷繁复杂、专业性强的税务行政行为，不仅对税务机关及其工作人员的专业性提出更高要求，也给传统的行政行为分类方法带来挑战，传统的行政行为分类方法于此间明显不敷使用，难以涵盖每一种税务行政行为，也难以突出税务行政行为的本质属性，作出新的类型化提炼有其必要。
第二，税务行政行为对负担正义的重视和对效率的追求远超其他行政行为。税务行政行为作为一类特殊的行政行为，除受行政法的基本原则指引外，还应遵循税法的基本原则。受税收公平原则和税收效率原则影响，税务行政行为在结果和过程层面要追求实质正义和效率正义，而这两者之间有时是存在张力的。同时，税务行政行为不仅要考虑个案正义，也须斟酌不同纳税人之间的公平，这也是负担正义的当然要求。
第三，税务行政行为中相关信息在双方主体之间的分布是不对称的。一方面，涉税信息偏在于纳税人一方，这也决定了纳税人在税务行政程序中需要承担较多的协力义务，而且履行协力义务时在“质”的方面也须达到更高的要求。对纳税人而言，除申报并缴纳税款外，还包括提供纳税资料、陈述报告、制作账簿及会计记录等相关程序义务。其中，提供纳税资料又需达到账目清楚或者成本资料、收入凭证、费用凭证齐全以致足以查账征收的程度，若是协力义务的履行未能达到足以查账征收的程度，可能将导向核定征收程序的启用，而某些情形下核定征收带有一定的惩罚性，其间蕴含着未尽或未善尽协力义务将带来不利后果的意味，侧面凸显出对纳税人协力义务履行在“质”的层面的要求。而在一般行政程序中，虽对行政相对人所承担的协力义务有所涉及，但法定的协力义务通常仅指向配合义务、协助调查义务等，而且，行政相对人履行协力义务能够达到与行政机关共同完成行政任务之目的即可，法律上一般不对协力义务所需达到的程度作出严格要求。另一方面，税务行政行为的作出高度依赖规范性文件，这些规范性文件为税务机关所熟悉，纳税人对其却未必能完整掌握。其他行政行为通常以《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国行政强制法》等行政实定法为依据，特定行政领域的专门性规定多是对这些行政实定法的细化，在数量上相对有限，对行政相对人实体性义务的影响也比较小。相形之下，税务行政领域有大量实体问题需要以专门规则进行明确，加之我国税收法律呈现“空筐结构”的形式外观，不少规则的效力位阶偏低，甚至是以规范性文件的形式出现，税法在整体上形成了一个异于一般行政法的体系，税法的特别规定和行政法的一般规定时有抵牾之处，其中低位阶规则的重要性亦远较其他行政领域为高。税务机关在掌握规范性文件方面的显著优势地位，是后续思考相关问题时不应忽略的背景。
（二）税务行政纠纷的本质属性探明
从税务行政行为的本质属性出发，才能更加准确地把握税务行政纠纷的本质属性，而这直接影响举证责任配置的应然格局。
首先，税务行政纠纷内部涵盖的类型更为多元，这可由税务行政行为类型的多样性推导得出，此外，因税务机关不作为或是因税务机关特定行为造成损害也可能引发纠纷。类型多元的影响是多方面的。一者，不同纠纷中税务机关和纳税人的力量对比有所不同，通常认为，税务机关较之纳税人是更为强势的一方，但在纳税人诉税务机关不履行法定职责的案件中，不乏纳税人更强势的情形，比如，实践中常见一类纠纷，即纳税人向税务机关举报其他市场主体（往往与其存在竞争或其他利害关系）有涉税违法行为，如未足额开具发票，若税务机关处理不及时或未将处理情况告知举报人，其便会提起诉讼，此类纠纷中纳税人往往更为强势，税务机关甚至会不堪其扰。二者，不同纠纷主要涉及的法律问题是不同的，有些是典型的税务争议，有些则仅仅是一般性的行政争议在税务领域的体现。三者，根据现行法，不同纠纷对应的救济制度未尽一致。基于纳税人能否直接提起诉讼的区别，税务行政纠纷可被区分为纳税争议和其他税务争议两种情形，《税收征收管理法》第88条明确，纳税争议实行“两个前置”，因税务行政处罚、税务强制执行、税收保全措施等而引发的其他税务争议则可直接提起诉讼。推测立法者的考虑，应该是觉得纳税争议的专业性较强，法官对其相对陌生，由上级税务机关在诉讼程序前先行经过复议程序，能够尽早纠正一批确有问题的税务行政行为，对纳税人权利也更有益处。而税务行政处罚等行政行为所引发的纠纷则同一般性的行政纠纷没有根本差异，法官处理起来也更加得心应手。上述对税务行政纠纷作类型化处理的思路值得肯定，至于现有类型化结果是否尽善尽美，后文还将具体阐述。需要注意的是，救济渠道的差异，部分导致纳税人在不同类型纠纷中与税务机关的力量对比有所不同。
其次，税务行政纠纷中，税务机关和纳税人处在双向信息不对称的状态。前文已述及，低位阶制度规范在税务行政领域扮演重要角色，税务机关对其掌握充分，纳税人却未必能全面、及时地掌握这些情况，以致实践中时常发生的情况是，纳税人认为税务机关的执法缺乏依据，税务机关则提出相关规范性文件以自证合法。反过来，涉税信息则是偏在于纳税人一方，若是其在行政程序中不举证，而在诉讼环节突击举证，可能使税务机关处在被动地位。举例言之，在税务机关认定纳税人虚开增值税专用发票而引发的纠纷中，常有纳税人在行政诉讼环节提出其于税务稽查期间未曾举出之证据的情形，如能够证明发票所涉交易真实存在的销售通知单、货物交运单等，又因为根据行政法和行政诉讼法的基本要求，行政机关应当先调查取证、后作出具体行政行为，所以一旦纳税人突击举证，税务机关无论是否再补充取证，都会陷入被动境地。前文曾述及，实践中，大量法院严格依循一般法理，要求税务机关就客观事实乃至主观状态全面举证，这在涉税信息偏在于纳税人一方的语境下显见其不合理性，因而造成税务机关的败诉率偏高难言合理。已如前述，税务行政纠纷的类型多元，不同纠纷中信息不对称的表现形式是不同的，关于制度规范的信息不对称是有些纠纷中矛盾的主要方面，涉税信息偏在则是另一些纠纷中矛盾的主要方面。此外，信息不对称的程度也因纠纷类型的不同而差异显著。
最后，整体上看，税务行政纠纷较之一般行政纠纷专业性更强，对于法官的税务专业知识储备要求更高。我国未设立专门处理税务行政纠纷的法院或法庭，税务行政纠纷一般由行政审判庭审理，行政审判庭的法官对传统行政法更为熟悉，对税收法律和税收政策则较为陌生，对于涉税议题的认识有时甚至要借助税务机关工作人员的讲解。前文述及的履行协力义务不力时法院将举证责任配置给纳税人承担、法院要求税务机关证明纳税人存在偷税的主观过错等现象，一定程度上便是因为法官对传统的行政法更为熟悉，故尽量避免由自己对核心涉税议题进行主动判断，而是将“是否满足税法构成要件”的法律判断转化为简单的举证责任配置问题——将举证责任交给一方当事人，其举证不力则承担不利后果。当然，前文已述及，处理不同类型的税务行政纠纷对专业性的吁求是不同的，所以上述现象的发生频次在不同场域中亦有明显区别。
（三）可能的类型化思路
由前文所述可知，税务行政诉讼中举证责任配置有失允当的情形，多是由忽视税务行政行为和税务行政纠纷的本质属性所引发，一般性的举证责任配置规则直接适用于此间难免存在一些问题。欲解决该问题，类型化方案不失为一条可能进路。其缘由有三：第一，既然税务行政纠纷本就异质多元，不同类型纠纷的可争讼性和救济渠道，以及税务机关和纳税人的力量对比，所涉法律问题均存在差异，与此种状况相适应，特别是为了在税务机关和纳税人之间实现平衡，差异化配置举证责任是很容易想到的方案；第二，信息不对称的表现形式在不同纠纷类型中是不一样的，有时信息偏在于税务机关而有时则反之，信息不对称的严重程度也差异甚大，举证责任的配置自应有所不同以便更好查明相关事实；第三，税务行政纠纷的专业性程度同样因纠纷类型的不同而有所差异，特别是，相关纠纷主要属于一般行政法问题还是特别的税法问题，直接影响法官的审理难度，配置举证责任时不可不对此有所因应。事实上，针对一般性的行政纠纷，行政法学界已提出类型化处理基础上差异化配置举证责任的思路，这对于税务行政诉讼举证责任的配置当然有所启发。综合上述可知，基于税务行政纠纷的特质妥善配置举证责任，对其作类型划分必不可少。
现行《税收征收管理法》第88条有初步的类型化尝试，该条将税务行政纠纷区分为纳税争议和其他税务争议，但这一处理略显粗糙，纳税争议和其他税务争议的内涵均较宽泛，仍须进一步类型化。理论上讲，类型化有两种思路，一种梳理纳税人的诉求，另一种则依据纠纷所指向的税务行政行为。有日本学者将税务纠纷划分为撤销诉讼、无效确认诉讼、争点诉讼、不作为诉讼、超误纳金还付请求诉讼、请求国家赔偿诉讼，这主要是从纳税人的诉求出发所为类型化，其中争点诉讼系因税务行政行为引发的民事诉讼。与之相应，基于行政行为而作的类型划分更为多见，国内较早即有实务人士将税务行政纠纷划分为税务管理纠纷、税务征收纠纷、税务检查纠纷、税务代理纠纷、税务行政处罚纠纷、税务行政赔偿纠纷、其他税务行政纠纷。不难发现，依循两条主要线索得出的类型化结果有一定交叉，这是因为纳税人的诉求归根到底也是针对税务机关的行为而产生的，但由于视角不同，二者还是有不小差异。需要认识到，行政诉讼不同于民事诉讼，在民事诉讼程序中，审理过程围绕原告的诉求展开，故而基于原告诉求的差异来区分各类诉讼较为可取，但在行政诉讼程序中，原则上须由行政机关证明所作行政行为的合法性，所以审理过程也更多聚焦行政行为。由此出发，以行政行为作为标准来对税务行政纠纷进行类型化，应当是更优选择。
承前，从行政行为的角度入手类型化税务行政纠纷有多种方案，但观察既有提炼方法，有简单照搬税务行政诉讼受案范围的嫌疑，在提取公因式方面做得不够。在观照各自合理性的基础上，将税务行政纠纷区分为税务征收管理纠纷、税务违法处理纠纷、税务机关不作为纠纷、税务行政赔偿纠纷、其他税务行政纠纷等五类似可博采众长而又相对合理。税务征收管理纠纷涵盖了税收征收管理过程中，纳税人与税务机关之间因税务登记、税收管辖、税款征收方式、计税依据认定等事项所引致的纠纷。税务违法处理纠纷是指在税务稽查、税务处罚过程中，因税务机关对纳税人涉嫌违法行为进行检查、处理、处罚而引发的纠纷。税务机关不作为纠纷系纳税人认为税务机关不履行法定职责而引起的纠纷。税务行政赔偿纠纷是税务机关及其工作人员行使职权过程中侵犯纳税人合法权益并造成损害，纳税人请求国家赔偿所产生的纠纷。其他税务行政纠纷的外延则有一定开放性，包括但不限于税务行政合同纠纷、不服信息公开、不服税务事项通知等引起的纠纷。如果从广义上理解税务行政纠纷，将税务机关作为被告的行政纠纷均纳入进来，则诸如社保费滞纳金等方面的纠纷也可归属于其他税务行政纠纷的范畴。
相较于既有分类方法，上述界分致力于开展提取公因式的工作，此间特别重视各类税务行政纠纷特别是引发纠纷之税务行政行为的本质属性，力图使不同类型之间确有属性差异，故须在举证责任配置等议题上辨证施治。首先，税务征收管理纠纷和税务违法处理纠纷是税务行政纠纷中最主要的两种类型。一方面，税务违法处理以纳税人存在违法行为为前提，税务征收管理则无须此前提。另一方面，税务违法处理当然属于负担行政行为，税务征收管理则未必如此，税款的征取对纳税人而言当然是一种负担，但税务征收管理中的许多程序性行为是无关受益或者负担的，而且严格讲来，税务机关的有些征收管理行为对纳税人可能反倒是授益的，姑且不论施以税收优惠是典型的授益行政行为，哪怕是选择税款征收方式时选用核定征收方法，有时实际上也让纳税人享受到一定利益。前文已述及，两类纠纷对应的救济机制区别较大，此外，是否存在信息不对称情形以及信息偏在于哪一方、处理纠纷时是否需要较多的税务专业知识，于此二者也很不一致。鉴于此，对这两类纠纷的举证责任配置需要分别考察。其次，税务机关不作为纠纷显著异于其他类型纠纷之处在于，其他类型纠纷所指向的都是税务机关的积极作为，税务机关不作为纠纷则是指向税务机关消极不作为的状态。就常理而言，指向作为和指向不作为的纠纷，在审理时的重心明显不同，前者更多聚焦行政行为，后者关注的则是被认为应当引起行政行为的法律行为或事实行为，故二者在信息偏在于哪一方、处理纠纷更多吁求税务专业知识还是其他知识等方面颇为不同，相应在配置举证责任时自然不可等量齐观。最后，税务行政赔偿纠纷的特殊性有二：一者，税务行政赔偿具有附随性，只有税务机关及其工作人员存在不法侵益行为，方有要求其进行赔偿的可能，所以此类纠纷在审理时实际上关注两个层面的问题——有无不法侵益行为、该行为是否引发赔偿义务及其数量，这与税务违法处理纠纷的审理进路相近，同其他税务行政纠纷则有明显不同；二者，行政纠纷围绕行政行为的合法性展开，税务行政纠纷也不例外，其聚焦税务机关所作税务行政行为的合法性，但通常情况下，税务行政行为是否合法取决于税务机关对纳税人行为有无满足法定构成要件的判断正确与否，而税务行政赔偿纠纷可能不一样，其有时指向的单纯就是税务机关及其工作人员的侵益行为，对纳税人行为的观照并非绝对必要。
三、基于类型化的举证责任配置优化方案
前文已述及，当前的税务行政诉讼实践中，在举证责任配置方面表现出两类问题：一是举证责任错配；二是举证责任配置虽从一般法理出发，付诸实践却有不合理之嫌。这两类问题共同的根源在于税务行政行为和税务行政诉讼有其自身属性，二者的不同之处则是，举证责任错配缘于法官对税务行政诉讼的本质属性认知不足，配置合法不合理则是因为税务行政诉讼的举证责任配置本身即有调适之必要。据此，优化举证责任配置须开展两方面的工作：廓清各类税务行政纠纷举证责任配置的应然格局，从而使司法实践有所遵循；在相对特殊的偷税和核定征收两类税务行政纠纷中，需要结合两类案件的特殊性适当调整举证责任配置格局。无论哪个层面的优化，都应建立在对税务行政纠纷作类型划分的基础上。
（一）基本思路和一般原则
本文已将税务行政纠纷划分为五种类型，现从各类纠纷的本质属性出发，探讨各类税务行政纠纷举证责任配置的应然格局。
首先，可以通过对比的方式明晰税务征收管理纠纷和税务违法处理纠纷的举证责任配置。依据规范说，主张权利或权力发生的当事人应就案件事实承担证明责任，税务违法处理的前提是纳税人存在违法行为因而税务机关有权施以行政处罚，故应由税务机关就纳税人违法行为的存在负担举证责任。而且，税务机关既然作出处理，说明相关税务违法行为已经外显，此间不存在信息偏在于纳税人的情形，无须在配置举证责任时给予特殊考量。税务违法处理纠纷中税务机关显而易见的强势地位，也使得由其承担举证责任客观上可发挥矫正、平衡税务机关和纳税人力量对比的作用。然而，税务征收管理未必全为负担行政行为，还可能属于授益行政行为，这也导向和税务违法处理纠纷相异的举证责任配置格局。若税收征收管理为负担行政行为，则由税务机关就构成要件的成立负担举证责任。若税收征收管理为授益行政行为（最典型者如减免税、退税），因税务机关拒绝实施相关行为而引起的纠纷中，纳税人须就自身具有享受减免税、退税的权利进行举证，当然，此间虽为行政相对人负担较多举证责任的场合，但这不意味着行政机关举证责任的免除。如果税务机关认为纳税人不满足减免税或是退税的条件，便是在主张存在权利妨碍、权利限制的情形，此时举证责任转移至税务机关承担。
但是，税务征收管理纠纷涵盖面广，其中不乏相对特殊的纠纷，这主要表现为相关纠纷信息严重不对称。如在因税款征收方式选择而引发的纠纷中，通常是纳税人主张的对己有利的征收方式未获税务机关认可，对于自身情形是否确能适用特定征收方式，纳税人最为清楚，由其承担协力义务，否则即相应降低税务机关所需达到的证明强度，应当是较为理想的选择。
其次，税务机关不作为纠纷的处理无需专业的税务知识，实质上不过是一般性的行政纠纷发生在税务领域而已，所以，依循一般性的举证责任配置进路即可。就此而言，因其以纳税人等行政相对人提出申请为前提，根据最高人民法院的司法解释，纳税人等行政相对人要举证证明自身曾经提出申请。一旦纳税人完成此项工作，即须由税务机关证明自身的不作为具有合法性。同样根据前述司法解释，如果纳税人因税务机关受理申请的登记制度不完善等正当理由而无法提供相应证据材料的，其举证责任可以免除。
再次，税务行政赔偿纠纷系因违法行政行为所引致，但是归根到底，其更为接近民事争议。正因如此，税务行政赔偿纠纷所遵循的并非行政诉讼中“由行政机关证明自身行政行为合法性”的一般法理，而是依照民事诉讼中“谁主张，谁举证”的原则分配举证责任。由此出发，纳税人须就税务机关行政行为对自身造成的损害承担举证责任，因税务机关的原因导致纳税人无法举证的，由税务机关承担举证责任。与税务行政赔偿纠纷相类似的民事纠纷应当是侵权纠纷，但税务行政赔偿纠纷有自身的特殊性——民事侵权责任的承担以侵权人存在主观过错为基础，无过错责任和严格责任整体上属于例外情形，税务行政赔偿的成立则无须证明税务机关的主观过错。之所以如此，是因为税务机关与纳税人的地位本就不平等，对纳税人而言，探寻税务机关的主观过错几无可能，故须透过举证责任的适当减轻矫正这种不平等状态。
最后，针对其他税务行政纠纷，其外延本就有一定开放性，因而难以在整体上提炼一般性的举证责任配置规则。这也要求法官在司法实践中应具体分析特定纠纷的性质，一方面不妨参考针对四类典型税务行政纠纷的举证责任配置思路，另一方面也要从个案出发，考虑税务机关和纳税人的力量对比、信息不对称的表现形式及其程度、相关纠纷的专业性特别是处理时对税务专业知识的依赖程度，妥善地加以配置。
（二）特殊类型税务行政纠纷的特别安排
除一般原则外，从实践出发，部分税务行政纠纷呈现出明显的特殊性，如果简单地根据一般原则配置举证责任，难免诱致合法不合理的后果。对此，须有针对性地调整某些特殊类型税务行政纠纷中举证责任配置的格局。
1.偷税案件
所谓偷税案件，狭义上是指税务机关根据《税收征收管理法》第63条，对纳税人、扣缴义务人属于该条所涉四类情形的行为，认定为偷税并处以行政处罚，因而引发行政纠纷的案件。广义上看，纳税人、扣缴义务人的偷税行为还可能导向刑事责任的追究，《中华人民共和国刑法》第201条即规定了逃避缴纳税款罪，这实际上就是由过去的偷税罪易名而来。实践中，较为常见的情形是，税务机关先对纳税人、扣缴义务人涉嫌偷税的行为进行调查处理，如果达到构成犯罪的标准则移送有关部门追究刑事责任。根据前文对税务行政纠纷的类型划分，偷税案件属于税务违法处理纠纷，基于此类案件举证责任配置的一般规律，绝大部分法院在针对偷税处罚的行政诉讼中，倾向于要求税务机关证明纳税人、扣缴义务人存在主观过错，一旦证明不能，即会导向败诉的结果。这也倒逼各级税务机关为避免败诉风险，而在认定偷税时态度十分谨慎。
之所以产生前述现象，很重要的原因在于，在刑事程序中认定逃税罪需要证明纳税人、扣缴义务人的主观过错，而一般认为，逃税罪属于典型的行政犯，根据通常认知，行政犯的基本特征是一项行为首先属于行政违法，情节严重到一定程度则构成刑事犯罪，也即犯罪行为具备刑事违法性与前置违法性。由此出发，不少法官认为，行政违法意义上的偷税和刑事犯罪意义上的逃税仅有严重程度这一“量”的方面的差异，在构成要件这一“质”的方面别无二致，既然追究逃税罪需要证明纳税人、扣缴义务人的主观过错，认定偷税违法自然也不例外。
应当说，上述认知有忽略偷税违法行为和偷税纠纷特殊性的嫌疑。一般认为，刑事犯罪侵犯了人类社会最基本的伦理价值，而偷税违法行为侵害的仅为国家税收征收管理秩序，在严重程度上相对有限。由此出发，偷税违法行为应当介于纯正的犯罪行为和纯正的违法行为二者之间，行政违法意义上的偷税和刑事意义上的逃税不仅有“量”的区别，也有“质”的差异。鉴于此，追究逃税罪需要证明纳税人、扣缴义务人的主观过错，并不意味着税务机关认定偷税违法时也须证明主观过错。
申言之，偷税违法是否以纳税人、扣缴义务人的主观过错为前提？对此，可以运用两种方法对《税收征收管理法》第63条进行解释。一是历史解释。回顾制度演进过程可知，我国在1986年颁布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中明确区分偷税与漏税行为，针对二者设计了不同的法律责任，1993年颁布《税收征收管理法》时则将偷税和漏税合并在统一的“偷税”项下，该做法也持续至今。在偷税—漏税二分的语境下，偷税以纳税人、扣缴义务人存在主观过错为前提，漏税则不以此为条件，当二者合并后，从历史解释的角度出发，似应认为目前的偷税行为涵盖了过去的偷税和漏税两类行为，是一个“大偷税”的概念，如此一来，其应当是同时将需要主观过错和不需要主观过错这两种情形都涵盖在内。二是文义解释。从《税收征收管理法》第63条所列四种情形看，并非全以主观过错为前提。一方面，第一种情形所列的伪造、编造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证与第三种情形所列的经通知申报而拒不申报等行为手段，只能是纳税人、扣缴义务人故意为之，所以这两种情形的构成要件当然包含主观过错。另一方面，该条载明的第二种情形也即在账簿上多列支出或者不列、少列收入，仅仅指向纳税人、扣缴义务人的客观行为，不涉及主观方面的状态，第四种情形所谓“进行虚假的纳税申报”中有“虚假”一词，看似涉及对纳税人、扣缴义务人主观状态的评价，但实践中，该条所对应的只能是申报错误这一客观状态，而很难判断申报有误系有意为之抑或无心之失。可见，从现行法的文义出发，很难认为偷税行政违法的认定需要以主观过错为前提，基于此，法院应体察偷税案件的特殊性，意识到《税收征收管理法》第63条第二和第四种情形的适用，不必定以主观过错为前提，所以审理过程中不能简单地将全部举证责任配置给税务机关，特别是不应在税务机关无法证明纳税人、扣缴义务人存在主观故意时一概使其承受败诉风险。
2.核定征收案件
所谓核定征收案件，是指在纳税人未尽或未善尽协力义务时，税务机关根据《税收征收管理法》第35条行使核定征收权确定纳税人应纳税额，纳税人与税务机关因是否符合核定征收的适用条件及核定过程是否合法等而产生纠纷的案件。其属于一种税务征收管理纠纷，但有其特殊性。理论上讲，纳税人未尽或未善尽协力义务，可以降低税务机关对相关课税事实的证明标准，但由于我国在法律层面缺乏对核定征收相关举证责任配置的明确规定，实践中执法不一、争议频发，大多数法院处理核定征收案件时倾向于直接豁免税务机关的举证责任，如若纳税人不能自证特定事项便判其败诉。
在《税收征收管理法》第35条所涉六类情形中，因第六种情形引发的争议尤多。此系计税依据明显偏低条款，即当纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由时，税务机关得启动核定征收。实践中，税务机关一般认为自身仅需证明计税依据明显偏低的事实客观存在即可，如果计税依据明显偏低，则主观上存在正当理由须纳税人自行提出。这实际上将关于“正当理由”的举证责任配置给了纳税人承担，而从司法判例可知，法院对这一格局高度认可。根据前述未尽或未善尽协力义务的法律后果可知，如此做法有举证责任错配的嫌疑。
追根溯源，之所以产生该现象，原因主要有二，一是我国税法上缺乏对纳税人诚实推定权的规定，所谓诚实推定权，意指税务机关在无确切证据证明纳税人存在违法事实并达到优势证据标准的情况下，应当推定纳税人是诚实的。由此出发，税务机关适用核定征收时，即便纳税人违反了协力义务，法院也不应直接免除税务机关的举证责任，仍应要求税务机关承担一定的举证责任。域外许多国家已明文规定纳税人诚实推定权，我国在修改《税收征收管理法》的过程中也可以考虑吸纳诚实推定权，积极推动诚实推定权入法。如此一来，即可在立法层面明确，核定征收案件中纳税人违反协力义务的法律后果是税务机关举证责任的减轻而非免除。二是法院对违反协力义务的法律后果认知不够，对核定征收案件不同于查账征收案件的特殊性亦体察不足。一方面，法院应当清楚认识到，纳税人违反协力义务时，不得直接豁免税务机关的举证责任，而只是对税务机关本应承担的举证责任予以一定程度的减轻。另一方面，与查账征收根据直接资料确认应纳税额不同，核定征收系根据间接资料确认应纳税额，同真正的应纳税额之间难免有所出入，故出于保护纳税人权利的目的，应允许纳税人提出相反证据，如证据成立，应按照纳税人所提供证据核定应纳税额。
申言之，在核定征收案件中，除应否核定征收外，核定方法、核定征收率选择合理与否的举证责任配置也是颇为关键的问题。有学者认为，从税收效率原则出发，应当承认税务机关于此间享有裁量权，无须对以上事项承担举证责任，但应告知纳税人所选择核定方法和征收率。实际上，税务机关不必就相关事项承担举证责任的根源在于税务行政诉讼关注行政行为的合法性，在合理性的部分仅在具体行政行为明显不当的场合方才给出否定评价，而由于税收法律未对核定方法和征收率的选择施以严格控制，故通常来讲，税务机关的选择不涉及合法性问题，至多只是合理性层面的问题。当然，如果纳税人对核定方法和征收率的选择提出异议并且提供充分证据表明税务机关的选择明显不当，则税务机关应对自身选择的合理性承担举证责任，否则即可能因明显不当而被撤销。
四、结语
我国当前正在修改《税收征收管理法》，现行第88条清税前置于复议、复议前置于诉讼的“两个前置”规定有可能被部分调整。无论是如专家所建议的废除清税前置程序，还是如实务部门更青睐的仅仅废除复议环节前的清税前置，都将导致税务行政纠纷的数量快速增长。在此背景下，揭示并及时改进税务行政诉讼中举证责任配置等方面的不甚合理之处，甚为必要。
检视税务行政诉讼中举证责任配置的实践样态，有两类突出问题值得关注：一是有法院未遵循行政诉讼举证责任配置的一般法理，错配举证责任；二是部分场合中，严格遵循举证责任配置的一般法理，可能引致合法不合理的后果。之所以产生这两类现象，乃是因为税务行政行为和税务行政纠纷都有其本质属性，部分法官对事物的本质属性把握不够，某些制度规则回应也不充分。为改善前述现象，应当从税务行政行为和税务行政纠纷的本质属性出发，在对税务行政纠纷作类型化处理的基础上，厘清各类税务行政纠纷中举证责任配置的应然状态，同时基于偷税案件、核定征收案件的特殊性，调适这两类案件中的举证责任配置格局。
