引论
（一）问题的提出：纳税营商环境指标的不适用性
近年来，“营商环境”这一源于世界银行集团国际金融公司“Doing Business”项目的名词，成为我国的改革热词和着力点。2006年至2018年，我国在世界银行《营商环境报告》（以下简称“DB报告”）的排名在第96至78名间徘徊；而2018年至2020年间则分别排名第78、46和31位，连续两年荣列全球营商环境改善幅度最大的10个经济体行列。然而，2021年9月16日，世界银行暂停了“DB报告”，并表示“展望未来，将致力于采用一种新方法来评估商业和投资环境”。
“缴纳税费”（以下简称“纳税”）作为“DB报告”中的一项重要指标，涉及过去十年中国改革力度最为显著的领域之一。我国政府通过营改增、个人所得税等税制改革降低税费负担，建设“金税”三期、四期工程，推行“互联网+税务”等税收征管手段现代化，持续开展“便民纳税春风行动”等税收管理措施，优化纳税服务取得明显成效。但我国“缴纳税费”指标的全球排名提升有限，与整个营商环境排名提升的突飞猛进不相适应：纳税指标从2009年的第132位，至2020年才提高到第105位，严重滞后于其他指标。何以至此？探究其原因必然涉及对评判标准和评判规则科学性与合理性的拷问，笔者拟从纳税营商环境角度反思“DB指标”的不适用性。
（二）“DB指标”不适用性反思
“DB指标”是表示社会（包括经济和法律）生活某方面过去或预期表现，按顺序排列的数据总和。指标体系的建设及其合法性可视化，可分为扫描、隔离、转换及沟通四个阶段。每一阶段，行为及其相互作用均受总体目标的影响，并最终形成一个检验体系。普华永道公司和世界银行合作编写的年度《纳税报告》，对经济主体的申报和缴税频率、纳税合规所需的时间、申请并处理增值税退税所需的时间，以及完成企业所得税更正所需的时间等信息进行汇编和计算。《纳税报告》指标最终被汇总成“营商便利度指数”，对各国和各地区进行排名，并据此确定获得技术和金融发展援助的条件。纳税报告指标体系是“DB指标”的一个方面，由于DB方法论以及其他局限，其在适用于不同国家时会发生不科学、不合理的现象，这是导致我国纳税指标进步相对缓慢的原因。
第一，《纳税报告》存在诸多假设条件，未能准确反映税收营商环境质量水平。《纳税报告》以一个虚拟的被称为付税公司的标准化企业研究案例来构建假设基础。付税公司是一个在该国人口最多的城市（我国选择北京和上海两地）运营的可征税公司，以同样拥有5个非法人实体所有者的100%国内私人公司为样本，横向比较世界各经济体的税负和税务合规负担。但这项排名将前提尽量简化，不考虑各经济体在历史背景、社会体制、经济发展阶段和税费制度设计等方面的差异，也不适用任何投资优惠或其他与经营年限和企业规模不相关的税收优惠。纳税指标的子项目也存在诸多假设，如税后流程指标对增值税退税过程和审计企业所得税过程的假设条件就高达10个。测算数据以一国典型标准化企业为范本，不能涵盖其全部企业的实际纳税现状。层层假设条件下，即使计算审查程序再严格，纳税指标依然不能完全准确反映被评价经济体的税负和税务合规负担。
第二，“DB报告”的衡量标准存在偏差，难以准确反映各国税收改革的真实状况。“DB报告”的方法论原则始终受到质疑，质疑者批评“DB报告”错误地认为廉价的形式主义是发展的灵丹妙药，夸大了改革的简单性和好处，奉行不顾当地情况的“一刀切”政策；它定义的“最佳实践”配方不考虑指标中遗漏的成本和收益，致使数据库指标的各国适用存在严重的测算误差。“DB报告”排名表面上的成功掩盖了改进其方法和设定更适度、更可行的目标的必要性，由于媒体广泛宣传，还可能造成误导改革、刺激寻租的恶果。某些发展中国家的改革不过是粉饰门面，旨在获得更高排名，吸引援助资金，而没有实质性或可持续变化。
第三，“DB报告”指标过于简化，不能考察出企业实质性的纳税成本和负担。有批评指出，世界银行的简化指标不足以反映企业实际成本，例如，指标完全聚焦于企业正规化的事前成本，妨碍了对事前和事后成本的权衡，包括对未来交易和行政成本降低的权衡。应对该批评，“DB报告”在2017年加入税后流程指标。在税后流程指标中，我国企业更正所得税申报表的时间是1小时，远高于14.6小时的世界平均水平；企业所得税申报表更正后受到审计的概率极小（小于25%），远高于世界先进经济体的水平；而该项指标排名我国明显落后。这是因为目前我国增值税退税只适用于出口环节，企业其他环节的进项税款只能结转留抵，不能直接申请退税。根据2018年“DB报告”统计，在全球开征增值税的162个经济体中，有107个经济体可以获得此类退税，而中国等51个经济体的企业不能获得其他环节进项增值税的退还，造成我国在这一项失分颇多。
第四，“DB报告”的税项和派款总额指标对于所得税与流转税并重的国家极为不利。税项和派款总额以占商业利润的份额表示，用于衡量企业在运营第二年负担的税项和强制性缴款的额度。研究显示，高企业税率与公司投资和创业水平呈负相关；最新统计亦表明，全球平均总税率相对稳定，在40.4%上下浮动。DB报告此项的计算方式对我国尤其不利，按照最新的总税收和费率排名，中国总税收和缴费率为59.2%，比上一年下降4.8个百分点，这主要得益于小微企业所得税减半征收优惠政策扩围。然而，我国所得税与增值税是主体税种，主要负担压在企业所得税上，约占全国税收收入比重的23.61%，且呈小幅上涨趋势。这种税制结构对于纳税营商环境排名负面影响较大，因为“DB报告”纳税指标主要包括企业所得税、社会保障费和增值税三种税费，我国不仅社会保险费比例偏高，而且占据绝对大比例的增值税进项税额的退税制度存在缺陷，无法从实质上降低税项和派款总额，较大程度拖了后腿。
提升“DB报告”纳税指标排名并非目的，指标“本身无法解释任何事情，但却可引发无穷无尽的推论、猜测和幻想”。实际上，可以将“DB报告”指标视为更广泛的“活动”的一部分，其目的是对国家和国家以下各级“投资环境”进行基准评估，在整个评比过程中设定发展的标准。在厘清这些标准化和数字化的表象之下，还必须观测和探究其市场化和法治化的本质。“DB报告”已具有相当影响力，而指标体系种种不足对于各国决定本国优化纳税营商环境的具体路径，面临着无法回避的抉择：是为提高排名追求满足DB指标体系的要求，还是不管DB指标始终坚持税收法治化改革的方向？这既关乎一国优化纳税营商环境的实现路径，又关乎该国的税收法治化进程。
一、法治是最好的营商环境
2019年2月25日，习近平总书记在中央全面依法治国委员会第二次会议上提出了“法治是最好的营商环境”的重要论断，直切营商环境的核心本质。笔者拟从新制度经济学派的理论奠基、“DB报告”的本质追求和根本目标以及法治的内在特质三个方面对该论断进行解读。
（一）新制度经济学派的理论奠基
道格拉斯·诺斯与罗伯特·托马斯合著的《西方世界的兴起》一书开创了新制度经济学的研究方向，实现了对古典经济学的超越。传统经济学将资本投入和创新开拓视为经济增长的引擎。制度经济学从一开始就批评古典经济学“信息费用、不确定性、交易费用都不存在”的非现实假定，指明“效率是重要的，但绝不是经济决策的唯一标准”。诺斯和托马斯明确指出：无论是资本积累、规模经济、创新勃兴，都是经济增长本身的各种体现，不是经济增长的原因；经济增长的关键，或者说西方世界兴起的真正原因，在于有效率的经济组织的形成。随着新制度经济学的迅猛发展，“制度重要”便成为解释经济增长奥秘的共识。制度被视为推进经济增长的内生变量。“制度是一个社会的博弈规则，或者更规范地说，它们是一些人为设计的、形塑人们互动关系的约束。”诺斯洞察到，由于信息不对称，每个人在社会选择中处理、组织和利用信息上均存在一定的心智能力上的局限，结果，在人类社会历史中形成各种不同的制度，并产生了社会变迁的路径依赖。
制度分为正式规则和非正式约束。正式规则尽管非常重要，但只是形塑人们社会选择之约束的很小一部分，非正式约束则在社会中普遍存在。正式规则既涉及经济基础，也涉及上层建筑，“包括政治（和司法）的规则、经济规则和契约。”制度经济学家清楚地看到，某些发达市场经济国家的法律制度与第三世界国家的法律制度在确保经济运行的绩效方面存在根本性差别。在一些第三世界经济体中，法律的实施并不确定。这不仅是因为法律条文本身存在疑义，更是因为由于缺乏法治和民主政治，法律界人士的行为也存在着诸多不确定性。据此，市场交易中种种权利保障的确定性，“乃是当今高收入国家相对有效的市场与过去的经济体以及今天的第三世界经济体之间的关键区别”。至此，新制度经济学家提出了两个重要思想：第一，制度是重要的，是推动经济发展的内生变量；第二，法治和民主是市场经济有序运行的保障。这成为“DB报告”最重要的理论渊源。
（二）“DB报告”的本质追求与根本目标
我国有不少人认定世界银行各类指标的设定是为了追求便利化，降低交易成本。因此，优化营商环境意味着千方百计满足这些指标。笔者认为这是一种误解。着眼于这些指标的实质性目标，其关注的是法治与经济发展的关系，正如有学者称“DB报告”是“在法学界之外，最能反映法与经济成果之间关系野心勃勃却又富有影响力的成果”。
第一，“DB报告”既有与制度经济学一脉相承的理论渊源，也有回应降低制度性交易成本的现实需要。DB报告的理论基因可回溯到20世纪60年代的法与经济发展运动。然而，现代化道路上的一个明显障碍是，欠发达世界的法律观念相当形式主义，并受到一系列文化影响的态度、信仰和期望的驱动。法律规则被视为抽象和僵化的，与社会需要脱节，因此在实践中常常遭受忽视。据说，发展中国家盲目遵循规则和缺乏想象力的官僚主义习惯阻碍了公众的法律意识，解决办法是建立一种更务实和反形式主义的地方法律文化。随着经济和政治形势变得更加严峻和不确定，法律和发展学者们的热情也在减退。“更广泛的现代化思潮屈服于现实，以及现代西方社会本身在多大程度上不符合这一模式”，这些“法律与发展”学者在70年代初承认，他们曾试图将西方法律移植到发展中国家并将其用于发展服务的努力并不算十分成功。
随着“冷战”结束和苏联解体，人们对“法律与发展”议题的兴趣又被重新点燃。以拉·波塔等人提出的“法律问题”或“法律渊源”论点受到关注。在此背景下，2003年世界银行营商环境评估报告问世。上述“领军人物”之一的西蒙·詹科夫指出，“DB报告”的灵感来自三个方面：其一，安德烈·施莱弗等发起人认为随着苏联解体，关于简化监管好处的研究将对东欧改革者有所帮助。其二，援助穷国和穷人等弱势群体，对世界可持续发展有所裨益。其三，DB指标及其合法性（通过标准的逻辑或论证进行辩护的能力），以及其所发布的关于合法性的更为广泛的概念（即标准），均可理解为一种社会建构，强调“经济和法律是相互构成的，而两者又是共同构成更广泛的社会生活的组成部分，包括与我们如何思考和交流经济和法律相关的那部分社会生活”这一事实。
总之，“DB报告”受到法律渊源学说较大影响，而与重视法律与经济关系的新制度经济学有着一脉相承的理论渊源关系。报告的初衷是为降低制度性交易成本，报告问世后如愿以偿地对各国决策者产生了巨大影响，多个国家政府的回应是强调法治改革。
第二，“DB报告”的本质追求和根本目标是以更美好的制度构造更美好的生活。为此，它作出如下努力：首先，调查研究、组织项目，在推进法治和促进发展方面发挥着核心作用。世界银行聘请了数百名专业经济学家，研究预算达数千万美元，有针对性地对一些国家进行调研，进行重要项目的研究。此外，世界银行还通过“DB报告”激发研究者在同行评议期刊上发表了数千篇文章，引发了关于“最佳营商环境”的讨论，推动了具有包容性、可持续性的全球经济增长。其次，致力于推进改革，降低制度性交易成本，促进世界共同繁荣。2003年“DB报告”首次发布以来，在其衡量的10个商业监管领域内已触发了3500余项改革。这表明，只要决策者意志坚定，任何经济体都能够改善营商环境。再次，“DB报告”排名的实质在于，促进发展中国家进行新的制度安排。以纳税指标为例，虽然并非纳税法治化环境好的经济体都榜上有名，但营商环境高得分的经济体无一不拥有高透明度的商业规制法规、可兹信赖的供给能力和强有力的法律权利保护、高品质的土地管理水平和司法程序体系。这表明，纳税指标排名的目的就是要营造公开、透明、稳定、可预期的税收营商环境，减少腐败，引导减税降费以推动经济发展从粗放型向高质量阶段全面跃升，实现从不均衡走向新均衡的制度变迁，以建立与高质量发展相适应的现代税制为着力点，通过制度层面对税费体系进行结构优化。
综上，“DB报告”每年的主题词会有差别，但“更美好的制度，更美好的生活”始终是其不变的追求。在这一追求下，报告高度重视法律的作用，其触发的改革都是通过法律的“立、改、废、释”来完成的。因此，运用法律手段来提升排名，才符合世界银行的价值观与方法论。
（三）法治的内在特质
法治之所以是最好的营商环境，与其本身的特点密不可分。
第一，法治与营商环境具有高度的相容性。我国《优化营商环境条例》第2条指出，营商环境是指企业等市场主体在市场经济活动中所涉及的体制机制性因素和条件。也就是说，营商环境体现的是一种制度环境，而制度与法治交叉重叠，法治是制度的高级形态，制度是法治的重要内容。优化营商环境与法治建设息息相关。在党和政府协同推进全面深化改革和全面依法治国战略部署的新时代，我国对营商环境的重视和优化已深深嵌入了法治化建设的场景和进程中。新时期的改革已不像以往一样局限于生产要素的简单变动，不再是简单的放权让利，也不是随心所欲的政策优惠，而是通过制度的变革，形成系统完备、科学规范、运行有效的制度体系，为经济高质量发展营造良好稳定的制度环境。这一过程也就是营商环境法治化的过程。
第二，“法治”是对优化营商环境多种诉求最好的回应。营商环境的核心范畴是政府与企业、政府与市场的关系。公共选择理论的奠基人曼瑟·奥尔森认为，经济长期可持续增长需要的既不是全面干预市场的高度集权政府，也非毫不干预市场的放任自由政府，而是“强化市场型政府”，其具有足够的权力创造和保护个人的财产权利，保证合同的执行，但权力受到一定的约束。既是强大的政府，也是有限的政府。要做到这一点，唯有建立法治。换言之，建立法治政府是对优化营商环境核心诉求的科学回应。无论是平等保护各类市场主体产权和合法权益，还是放宽市场准入、维护公平竞争市场秩序，关键都在于用好、管好政府的“有形之手”，既做到国家有充分的力量来维护和保障法律秩序，但又必须约束和规范公权力行使，遏止政府乱作为和不作为。法治是优化企业市场环境的必然要求和根本途径。
综上，构建与完善法治化、国际化和便利化的营商环境，需要正本清源。如果说“国际化”指标主要是用于国际比较，那么“法治化”和“便利化”两大指标，孰“本”孰“末”？孰“纲”孰“目”？这关乎我国优化营商环境的成效。“法治是最好的营商环境”从理论上为我们指明了方向。2020年国家税务总局等十三部门发布《关于推进纳税缴费便利化改革优化税收营商环境若干措施的通知》，为提升服务市场主体的水平，加快打造法治化纳税营商环境提供政策指引。前述分析已阐明，推进纳税缴费便利化改革的适应性变革空间相对较小，因此除了对标纳税营商环境指标、不断提升纳税缴费事项便利度之外，更应从坚持税收法定、减费降税法治化和税收征管信息化三个面向，沿着固“本”的方向，对我国如何优化纳税营商环境展开深入思考和探讨。
二、优化纳税营商环境与落实税收法定
（一）落实税收法定是优化纳税营商环境的逻辑前提
税收法定原则被视为税法的帝王原则。日本著名税法学者北野弘久将租税法定主义划分为从只注重形式上的税收立法权，到关注宪法理论框架下的实质内容，再到坚守纳税者人权立场三个阶段，使税收法定的内涵得以拓展和丰富。笔者将其归结为形式与实质两个层面，两者都与优化纳税营商环境密切相关。
第一，落实形式税收法定便于纳税人预测国家的征税行为，增强纳税营商环境的确定性和稳定性。形式税收法定，其基本内涵在于对国家（政府）征税权的法律控制。即税法主体的权力（权利）义务必须由立法机关制定的法律加以规定，税种、税率等税法要素也都只能由法律作明确规定；税收征纳主体的权力（权利）义务唯以法律的规定为依据，任何主体不得恣意新增税收或减免税款。此外，形式税收法定还要求税法规定应当具体明确，并逐步实现体系化和系统化，避免课税的杂乱无序，这与DB报告所要求纳税指标的明确性高度契合。
第二，实质税收法定具有正义的内涵，促使纳税人自愿纳税，并形成普遍守法的风气，将纳税营商环境的优化建立在纳税人的真心愿望与实践行动之上。税收法定主义被尊崇为税收领域的最高法律原则，税法既要应对因社会发展引起的规则滞后甚至法律漏洞，又要坚持实质税收法定。DB指标中，除了“纳税后退税指标”间接体现了纳税人权利的保护之外，对于实质税收法定明显体现不足；后者具有的正义内涵，是指对政府征税权力的限制来源于人民财产权保护的本质要求。国家经由课税权的行使，将公民的财产权转换成公法之强制性财政收入，作为政府向公民提供公共服务的物质基础。但政府的课税权力要受到公民财产权保障原则的严格约束。
综上，将形式上的“有法”与实质上的“良法”统一起来，使税收的国家强制性转变为公民纳税的自愿性与自觉性，才能逐步形成普遍遵从税法的社会风气，从根本上优化纳税营商环境。
（二）优化纳税营商环境是落实税收法定的必然结果
我国落实形式税收法定，首要表现为逐一完成“涉税权”回归全国人大及其常委会的过程。在我国18个税种中，已有12个税种通过全国人大立法，增值税、消费税立法的征求意见稿也已及时出台，关税和房地产税立法尚处于起草完善阶段。然而，当前把大量存在的行政法规和部门规章上升为法律的做法，存在中国式税制平移和强制性制度变迁的突出特点和现实困境。在“十四五”规划的大背景下，有三项工作亟待付诸行动：首先，实现对税率等税法基本要素的全面法律规制。落实税收法定的首要条件是，税率等税法要素需要法律明确规定。原来多种税种的税率调整权属于国务院，却具体掌握在财政部和国家税务总局手中，这既侵害了纳税人的权利，又对政府的公信力造成了损害。2022年7月1日实施的《印花税法》中最重要的证券交易印花税税率调整权收归全国人大及其常务委员会，从而将这一重要的税法要素纳入法律轨道。这无疑是一个好的开始，假以时日，更为全面的税法要素法定定会逐步实现。其二，我国应考虑尽早完成“税法总则”的立法工作。“税法总则”在整个税法体系中处于核心地位，起到统领、约束、指导、协调各单行税法的作用。在落实税收法定原则的进程中，“税法总则”宜采取提取“最大公约数”的方法，将税收法律制度中具有普遍适用性的税收公平权、法定税额内纳税权、减免退税权、诚实纳税推定权、公平产品选择权、参与税收立法权、征税和用税监督权等纳税人实体性权利和程序性权利抽象出来，作为引领性规则加以规定。其三，推行以房地产税为代表的直接税，开拓地方税收立法的沙盒试验田。我国房地产税作为直接税的重要代表，“房地产税法”出台不仅能改变间接税过重的局面，还有弥补我国地方主体税种缺位的重要作用。我国作为单一制国家，地域广大，各地情况极不相同，经济、文化和社会发展不平衡，这些因素决定了我国的立法体制既是统一的，又是分层次的。根据我国《立法法》，地方人大及其常委会具有受限制的制定地方性法规的权力。我国在将地方立法权的审查和撤销等限权制度落到实处的同时，可考虑在上海浦东新区、粤港澳大湾区以及海南自贸港的建设中先行先试，将涉及设立房地产税等地方税的制度沙盒和税收优惠的特别措施等规则制定权限适当下放到地方权力机关，在授予“沙盒规制”条件下，赋予地方发挥各自禀赋优势和制度创新的容错空间和试验场所。
未来一段时期，可预期的税收法治格局是：在宪法中的税收条款之下，有税收法律和财税主管部门颁发税务部门规章全方位支撑；通过沙盒试验区的税法规则不断试错，在成熟后复制到其他地区，甚至为立法机关制定税收法律与国务院经授权制定税收行政法规所吸纳。只有拥有税收形式法定和实质法定合一的法治环境，才会从根本上有利于企业形成稳定的经营和管理能力，不仅纳税遵从成本明显降低，还能间接地促进资源的市场化，提升寻租成本，强化司法体系的有效性，有助于商业和投资环境的提升和发展，以此促进经济增长。
三、优化纳税营商环境与减税降费法治化
从2012年“结构性减税”政策算起，我国减税降费的努力贯穿于过去十年的工作中，经历了从“结构性减税”到“定向性减税与普遍性降费并重”，再到“普惠性减税与结构性减税并举”的演进过程。实践表明，减税降费是激活市场机制，优化营商环境，推进“放管服”的重要税收举措。
（一）减税降费法治化是优化纳税营商环境的内在动能
我国减费降税历经“平稳减税”“提档加速”和“全面升级”几个阶段，其法治化程度无疑会影响纳税营商环境的优化水平：第一，优良的纳税营商环境需要稳定的经济大环境，而经济波动是经济运行的常态。随着供给侧结构性改革，不断优化营商环境也“提档加速”，减税降费法治化有助于降低波动带来的冲击，维护经济稳定，促进实体经济健康发展。第二，优良的纳税营商环境需要激发企业，特别是小微企业和民营企业的市场活力。中小企业“轻税”目标不会自动达成，需要在法治社会建设中逐步实现。坚持将法治化的减税降费措施落实到企业，有利于降低企业，特别是小微企业、民营企业的生产经营成本，提振企业信心，为企业创造一个更好的发展环境。第三，良好的纳税营商环境要求提高行政便利化水平，激活市场机制。法治化的减税降费通过“放管服”改革，既能节省企业、群众办事的时间和成本，也可减轻各级政府部门的压力，以有限的人力、物力更好地专注于创新管理和高效服务。
（二）优化营商环境是减税降费法治化的外在动因
持续推进减税降费的直达快享，提升纳税营商环境，不仅是可欲的，而且是必然的，其本身的正当性不言自明。然而，我国减税降费的现实困境直接表现为法治化程度不高。虽然每年的减税降费总数额通过国务院政府工作报告接受了全国人大的检验审查，但在具体执行中，诸如减免税款、税额抵免、不征和免征税收优惠等，尚缺乏立法机关规范的授权确认，“半夜鸡叫”和“变相减免税”的情况尚未从制度上得到遏制，许多税费优惠政策并未落实到位，纳税人并未应享尽享。对此，笔者的建议是：
第一，从形式上简并税种，厘清税法要素，为实现税收法治化创造条件。各税种法并不以实体规范为限，正如税收征管法不以程序规范为限制一样，都在不同税种的税法要素中实现优化。营改增改革是一次成功的税种简并，基本解决了增值税与营业税并行导致的增值税链条中断问题。在此基础上，可进一步促进其他重要税种统一征税对象，建立实现涉税信息的互联互通，以信息共享技术为依托实施“数据管税”，实现“数据扣税”。以房地产税为例，应尽量统筹现行房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税，将合并统一后的房地产税经立法机关确认，使其成为未来地方政府主体税种和直接财产税。同时，“提升纳税人获得感”已进入官方文件，2018年国务院《政府工作报告》指出：“坚持以人民为中心的发展思想，着力保障和改善民生，使人民群众获得感不断增强。”传统的税基优惠往往针对特定企业，受益面窄且有失公平，纳税人获得优惠的感受不深。而税率优惠见效快，透明度高，获得感强。营改增之后，增值税应朝着税率简并的方向继续优化。所得税税率也可考虑适当调整，如2020年两会期间有代表提出，企业所得税税率可降至20%，个人所得税边际税率可降至33%。税率简并直观的信息，使企业纳税人能计算可能获得的利润，了解可能的风险及应采取的防范措施，从而影响实际的经营决策及对税法的遵从度，达到优化纳税营商环境的目的。
第二，减税降费应采取与财政支出相同的法律措施，走“税式支出”法治化的道路。“税式支出”理论表明，税费优惠本质上等同于政府的财政支出。“纳税人享受税收优惠，相当于纳税人在缴纳税款后政府给予其同等价值的财政补贴。”税费优惠对于受惠纳税人固然有益，但无形中加重了其他纳税义务人的税收负担，并有侵犯财产权之嫌，因而税费优惠要受比例原则的拘束。尤为重要的是，减免税收的目的、内容和范围等税法要素，都必须由立法机关明确授权。除减税以外，近年来各地还取消了一大批收费项目，有关部门大力清理规范涉企收费成果显著，未来还将继续清理规范重点领域收费。然而，鉴于目前税费监督的有限性，减税降费的监督机制，不宜只限于召开听证会、专家咨询会和程序公开等行政监督，而应采取同政府财政支出同等的法律措施，将税额式减税、税基式减免、税率减免以及其他征税和收费支持政策进行全面梳理，用“税式支出”的方式治理税费优惠政出多门、税法解释权混乱的乱象，营造稳定且可预期的纳税营商环境。更重要的是，“税式支出”实际是将税法框架下被割裂的“税收—支出”关系通过减税降费方式重新建立连接。纳税人参与“税式支出”的程度越高，支出结构越有可能向优化营商环境的方向发展，纳税人明白、自愿纳税的意愿也就越强烈。
综上，新一轮税制改革是在国家创新驱动发展战略的大背景下展开的，落实税收优惠法定是这一轮税制改革的抓手，以此加强现代国家治理体系建设，全面推进法治，建立起一个良好的税收营商环境。“十三五”以来，减税降费政策在落实落细中惠企利民，税收制度改革在渐行渐深中持续推进。展望“十四五”，税制改革不仅应与财政改革相配套，还要与内嵌于财税制度的政治、经济、社会多个领域的改革相衔接，合理运用大数据化的现代的立法技术，以高质量立法推动税法完善，从而提升税法的确定性、科学性、前瞻性和可预测性，构建现代税收法治体系和提高国家治理能力，保障纳税人的权利，实现公平正义，而这正是兼具创新性和普惠性的新一轮税制改革和优化纳税营商环境的法治期待。
四、优化纳税营商环境与税收征管信息化
信息化是以现代通信、网络、数据库技术为基础与人类息息相关的各种行业相结合的技术，极大地提高各种行为的效率。税务局“以数治税”使劳动密集型岗位可能大量被机器取代，甚至凡是规范、标准、程式化的工作将来定会被人工智能代替。税收现代化是《深化国税、地税征管体制改革方案》确定的目标，先进的技术和理念是实现税收现代化的基础和关键。“十三五”规划提出，到2020年建成与国家治理体系和治理能力相匹配的现代税收征管体制的改革目标。“十四五”规划再次提出“深化税收征管制度改革，建设智慧税务，推动税收征管现代化。”税收征管现代化是税收现代化的引擎、关键和落脚点，其通过优化纳税服务，提升业务连续性，创新税务监管方式，提供便利、快捷和多方位的办税服务平台。
（一）树立“以服务纳税人、缴费人为中心”的现代征管理念
税务部门曾将税收便利化视为对标DB纳税营商指标的重要应对举措，并颇有成果。目前，各地税务局竞相实施办税便利化改革，简化办税流程、简并报送资料。而欲从根本上优化纳税营商环境，必须以担当之举树立“以服务纳税人、缴费人为中心”的现代征管理念。随着税收收入与非税收入信息的一体共享，企业既是市场中最重要的纳税人和缴费人，也是最主要的商业环节参与者和营造者，只要税务机关依法依规行政并提供公共服务，企业合法合规经营，则优化纳税营商环境水到渠成。究其根本，征税信息化离不开税收法治现代化，失去法治根基，征税信息化改革只能沦为高效率低质量的大数据征税技术手段。只有全方位实现纳税人缴费人的权利保护，方能在基本建成功能强大的便利化数字税务的同时，形成国内一流的智能化依法行政应用系统，全方位提高税务执法和纳税服务能力，在技术更迭和创新中优化纳税营商环境。
（二）从“以票管税”走向“以数治税”的多元共治体系
为了进一步打造市场化和法治化的营商环境，税务系统着力建设以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力的具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务，实现从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变。“以数治税”必以数据共享部门合作为前提，而税收合作治理是一种持续的互动活动。各方主体将会积极参与构建并充分利用政府公共资源交易平台，运用商谈、对话、协调、参与等机制，将税务机关、市场企业、行业自治组织、纳税人的利益诉求予以整合，促使权力从一元单向度的利益对抗，转变为中央和地方政府、区域内各税务局、税务局及企业、行业自治组织和纳税人合作等多维双向度的“权力—权力”或者“权力—权利”交互形态。易言之，交互形态的税收共治是实现税收征管现代化的重要保障之一。
此外，还需强化国际税收合作。深度参与数字经济等领域的国际税收规则和标准制定，持续推动全球税收治理体系建设。落实防止税基侵蚀和利润转移行动计划，严厉打击国际逃避税，保护外资企业合法权益，维护我国税收利益。不断完善“一带一路”税收征管合作机制，支持发展中国家提高税收征管能力。进一步扩大和完善税收协定网络，加大跨境涉税争议案件协商力度，实施好对所得避免双重征税的双边协定，为高质量引进来和高水平走出去提供支撑。
（三）建设数字经济背景下“智慧税务”的现代征管体系
数字经济时代，纳税人经济活动的交易信息越来越融入互联网，形成大数据，必然冲击现有的税收管理模式，需要税收征管有新的数字管理思维。特别是随着我国逐渐推进非现金结算、财产实名制等涉税信息的数字化建设，以及国际金融、税收情报交换的合作，进一步提升税收信息化征管能力已成为可能。我国拟建设“智慧税务”，即全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，彻底告别手工作业的人海战术。国家应当对融合巨大数字经济信息的互联网交易平台进行税收支持立法，明确数据分类分级，并向税务机关共享数据。税务机关则应加快数据仓库和数字分析能力建设，运用大数据、云计算、去中心化账本等技术，通过先进的数理运算模型，真正实现以风险管理为导向的税收征管现代化治理。
我国税收征管信息化始于20世纪80年代，大致经历了三个阶段：第一阶段模拟手工操作的税收电子化阶段，对税收业务的重要环节实现手工操作的计算；第二阶段步入面向管理的税收管理信息系统阶段，其具体特征为采用关系型数据库，客户机/服务器模式及图形化界面，依托广域网进行分布式处理，涉及税务应用的操作和管理层次；第三阶段则是实现创造税收价值的全方位税收服务系统阶段。与发达国家相比，我国税收征管信息化起步晚、基础差，但取得了明显的成绩和突破性进展。税务机关是与市场主体打交道最多、联系最紧密的线上线下“窗口”单位之一，牵涉千万户企业和十几亿纳税人、缴费人的切身利益。以“金税工程”为代表的税务信息化建设经历20多年的发展，国家税务总局实现了15类税收数据的全国集中，并通过数据挖掘技术不断创造“数据孪生”，提升税收行政执法效率，直接影响营商环境。“十四五”开局之年，中办、国办印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，将推动税收征管的第三次变革，通过数字化形式推动税务执法、服务、监管的系统性全方位优化，也是深度融入“放管服”改革、贯彻落实依法治税要求的重大决策部署，必将进一步夯实税收在国家治理中的基础性、支柱型、保障性作用。
结语
任何指标排名都只能视为法治发展的补充。正如有学者所指出，“DB报告”简洁而清晰的指标，优点和缺点都颇为明显：报告站在企业家的角度分析各经济体提供的纳税便利度指标，更易于理解并广为传播，可能成为各国税收法治发展的衡量标准；但纳税法治指标量化方法也极有可能引起推理过程中的偏见，它可能忽视各经济体不同的税制结构和报告简化采用的大量假设条件，只将注意点聚焦于排名上，过度地强调排名可能会妨碍税制体系改革满足本国发展的真正需要。
中国改革开放以来，税收收入一直维持在较高水平，从整体上看，中国的法治水平和税收体系的效率虽然近年来获得较大攀升，但由于税种复杂、税率级别繁多、税收立法平移现象普遍、税收征管信息共享不足等肇因，税收法治水平相对不高，拖后了中国总体营商环境的国际排名。新常态下，低水平的执法效率与高速的经济增长同时并存的“中国之谜”现象将不复存在。制度经济学理论指出明确的发展方向，即通过实现良法善治来促进税收法治与经济发展，而非只是经由简单的便利化改革来实现目标。新兴转型国家的重点应以税收法律体系建设，即“法治化”为根本，“便利化”只是附带结果。从我国税收法治化的发展趋势看，既不能简单地照搬西方新制度经济学理论，也不应完全亦步亦趋地对标DB指标。税收法治化既要关照本国现实，又要保持应有的理想维度，将纸面上的法演化成保护纳税人权利并得到有效遵从的行动中的法，才能构建起稳健持久发展的纳税营商环境。
注释略。
许多奇，复旦大学法学院教授、数字经济法治研究中心主任
本文原载《法学家》2022年第3期
