1994年，中国税制进行了全面性、结构性的改革。根据部分曾经参与“九四税改”设计的人士对笔者的口述，其实改革之初并不完全具备成熟的内、外部条件，时间准备也未为充分。就连理论支持，也只有胡鞍钢、王绍光的国情报告和周小川、楼继伟等人的政策建议等极少数学术成果。税改的真正动力还是当年理论界甚嚣尘上的财政联邦主义对中央集权制的威胁，和现实中尾大不掉的诸侯经济对中央财政的压力。因此，可以认为只要解决了这两对理论和现实的主要矛盾，改革就应该算是成功的。如果了解在当时历史条件下中央政府的处境有多么艰难，那么不管带来多少后遗症，这一次努力都值得记入中国税收变革的历史。
“秦人不暇自哀，而后人哀之”，“九四税改”的设计者们囿于时代的局限性，急就章所形成的税制难免会失于草率与粗漏。反省当初决策可以发现，出于功利主义的目的，许多制度设计都不成熟、不完备，甚至是不理智。比如生产型增值税的确立，明知会导致重复征税，不符合国际惯例，但为了尽快摆脱捉襟见肘的财政收入窘境，已顾不得那么多，只好先行而后知了。又比如增值税基本税率的确定，完全是财政部门和经贸部门讨价还价的结果。摆着测算数据而不用，迫于要在最短时间内推出方案，为了争取部门支持减少阻力也只能走折中之道。生活经验告诉我们，一个倾向掩盖另一个倾向。变革的动机太强烈，当事人便容易受动机驱使，看问题便不再客观冷静。当时从事国家财税部门管理工作的负责人多年以后坦承当时改革的所有方面都要服从于“提高两个比重”(财政收入占国内生产总值的比重、中央财政收入占整个财政收入的比重)这一唯一目的，根本无法通盘设计，更做不到考虑长远，只能摸着石头过河，边推边改。比如光是税改当年(1994年)第一季度国家税务总局为了满足各省和各部委的要求而作出的调整发文就有84个，可以说是一天一个文件。朝令而夕改，一天一个样，税法的权威性大打折扣。
“死后是非谁管得，满村听说蔡中郎”，当年设计税改的人物逐渐退出历史舞台，变革的艰难处境与复杂斗争已然成为老人们回忆的谈资，而当时的后人也变成如今担当新的变革使命的时人。如果我们不能站在历史的高度，及时总结历史的经验教训，而只是囿于一时一事进行判断，仅仅去做一些零敲碎打的修补，那便真是“后人哀之而不鉴之，亦使后人而复哀后人也”！认真检点“九四税改”的是非得失，可以对未来的税收变革提供有价值的参考。成功所在已如前述，主要是割据势力瓦解，藩镇威胁解除。当年仰地方鼻息的中央政府如今早已变成强势政府，税收调控能力加倍强化，对地方的指挥如臂使指。但随着时间和环境的转换，许多当年看起来很有必要的做法如今已显得不合时宜。这即是历史演变的规律：彼亦一是非，此亦一是非。比如对“提高两个比重”的认识，现在看来是从一个极端走到了另一个极端。财政收入占国内生产总值的比重连续十多年居高不下，已经严重侵蚀了国民经济的基础，高积累低消费的经济结构对社会总需求产生了强烈的抑制作用。而中央财政收入占国家财政收入的比重过高则直接导致地方政府非税收入的快速增长，在一定程度上已经陷入“黄宗羲定律”之中。又如以流转税为主体的税收结构明显与因收入初次分配不公产生的收入结构调整需求不适应，在流转税内部先进的增值税与落后的营业税并行不悖的“双轨制”亦已形成对服务业发展的制度约束。再如1993年“两税返还”和2001年“所得税分享”两个基期确定后地方税收“大跃进”哄抬基数的现象分明暴露出地方政府阳奉阴违的改革态度。而共享税的设置本身也有违学理，与分税制税目独立主义的要求背道而驰。诸如此类的问题还很多，兹不一一列举。下面仅对未来中国税收变革的方向作一些初步探索。
首先，涵养税源，减轻税负。当前的结构性减税归根结底要落实到减字上。如果加减乘除下来收入比重非但未降，收入增速非但未慢，反如近年节节攀升，那便是失信于民了！经过20年的财政集中，中央政府已财力不弱，但宏观税负却一直较经济成长率为重，且超收情况未能在预算中得以恰当估量。如今中小企业生存日益困难，民营资本举步维艰，尤其要懂得涵养根本，扶植税源，方能促进经济复苏。财政部长楼继伟最近撰文预测“十二五”时期宏观税负将降至20%以下，即是执行减税政策的有力保障。若能彻底实现还富于民，定当刺激民间消费需求，缓解政府投资压力，经济结构将自动趋于合理。
其次，税目独立，彻底分税。“九四税改”的笑柄之一即是地方讨价还价，弄虚作假。1993年12月全国地方税收增长可达150%，2001年四季度所得税涨幅高至187%，这在外人看来简直是匪夷所思。税收变革务必注意维护税法的权威，坚持税收法定主义。“九四税改”的另一个后遗症则是税收返还，占了转移支付的大半。这种税目附属主义既不符合税收规律的要求，也反映出对既得利益的承认和保护，不能不说是一场不彻底的改革。中唐藩镇割据后出现的“留州、送使、上供”的三分法就是历史的教训。如果下一步的税收变革仍旧采用共享税和税收分成的形式，依然会导致地方主体税种不明确，寻求体制外空间的怪象。只要严肃税法，依法征税，地方自然不敢违法乱开非税收入的方便之门。
再次，税制稳定，统一规范。当年税改的设计师们受到西风东渐的影响引入增值税，确立直接税，但在移植过程中发生了一定程度的变异。商品劳务课税理应彻底统一实行增值计税，税款抵扣，但受国内企业会计核算落后的条件制约，只好按先易后难的原则分步实施。如今负面影响日益凸显，统一税制的呼声不绝于耳。另外个人所得税也受制于国民生活现金支付的分配与消费习惯采用分类征收模式，遗产税亦因财产登记与评估制度不健全徒有具文。当今时代与1994年相比无论内外部环境均大有改观，中央政府的政治权威与经济实力都能够确保其下定决心建立稳定统一的税制。
最后，优化结构，凸显公平。如果说“九四税改”以收入最大化为目标，那现在就应以收入均等化为鹄的。如果说“九四税改”强调效率优先，那现在就应进入公平为主的时代。何谓公平？北朝重臣苏绰说过，“夫均者，不舍豪强而征贫弱，不纵奸巧而困愚拙，此之谓均也”，也即不应使富豪与奸诈逃避税收而使贫者与弱势因税负更加困顿。这正是我们税收变革的方向。从学理出发，总额税不会产生替代效应，就要尽量避免设置扭曲性税种。现行增值税的价税分离机制还不彻底，下一步理应改为完全的价外税。营业税因其重复征税的危害众所周知，现已试行并入增值税，未来将彻底退出历史舞台。税收中性要求税率结构简化，当在课税对象统一后加以标准化。消费税引起的超额负担较重，应限制其税目范围。关税亦以税则简化与低税率为方向，不应因税制阻碍国际间商品流动。
长远来看，中国税收变革的方向在于推进直接税体系的确立。时下收入分配与财产集中严重不公已足以危及社会稳定，税收缺位应负不可推卸之责。东汉末年荀悦批评当时的税制“官收百一之税，民收泰半之赋。官家之惠，优于三代；豪强之霸，酷于亡秦。是上惠不通，威福分于豪强也”，对当前的直接税制缺陷也有所适用。现行的所得税制所以受广大纳税人诟病，也在于制度设计的重点放在工资薪金这一由大众负担的客体上，而真正的高收入人群，尤其是暴富者并不靠工薪为主要收入，故未能纳入调节对象，难免给人以劫贫济富的恶感。个人所得税作为最主要的调节收入分配的税种，其收入占比长期处于不足一成的位置，形同虚设。个人所得税需要推倒重建，不再区分收入类别，对收入总额予以课税。而企业所得税与个人所得税之间明显存在的重复征税亦应有所改进，在股息红利税目下允许抵扣已缴企业所得税。同样是荀悦所说的“富者田连阡陌，贫者无立锥之地”的现象在当前的房产领域普遍存在，尤以一线城市为甚。为了缩小房产分配差距，有必要在全国范围内大力推行房产税改革，应将开发、交易、处置等现有各环节税费归并在持有环节统一课税，对房产增量分年计税。至于开征遗产税与赠与税，则要注意防止高收入者尤其是官员及其家属财产在国际间转移，辅之以相应的监控措施。通过各类直接税共同发力，高收入者，尤其是暴利人群就无以遁形，社会自可回归公平。
在考虑税制设计架构时，决策者一定要放在历史长河中去度量比照，千万不能为了一代之兴衰，一时之利钝放弃了民众的立场。最后谨以严复的一句话作为结语：“国家责赋在民，必有道矣。取之于民，还为其民”！(作者系法兰克福大学访问学者)
来源:南方都市报
