内容提要: 财政危机促成了 1978 年以来的两次财政改革。分散化导向的包干制改革，激励了地方的财政汲取动力，但合约式分成模式下的不确定因素，使改革没有产生预期的效果。分税制改革实现了财权的再集中，中央的财政能力得以充实。为了维持财政的自主性，在税收分享机制外，地方政府努力寻求通过预算外收入和政府性债务提高财政能力。中央政府在维护法制统一的前提下，以规范化的思路去容纳和整合地方的利益诉求。分税制改革一定程度上促成了中央与地方之间的制度性妥协；财税法律主义的理念，也得到了进一步的强化。

关键词: 财权配置/改革/分税制/财权集中/制度性妥协

三、从分散到集中的规范动向

（一）制度性妥协的形成

总体性支配的分化，是建国后前 30 年与后 30 年对比最为鲜明的一种转变。我们很难准确地去探究这种转变对宽泛意义上的社会结构到底会产生怎样的实质影响，但它至少改变了中央与地方政府之间的关系及其各自的运作模式。在一些议题上，中央政府已不再能够简单地借助强制性命令实现自己的意图，而需要通过妥协来找到一致点，以实现互利共赢。因此，前改革时代，以及改革过程中的情势变化为中央与地方政府间的财权配置创造了进行某种妥协的契机，并提供了不同的选择可能性。

欧洲的经验表明，专制政府尽管自命不凡，却不能随意地借钱或征税；只有拥有强大代议机构的政府才能汲取巨额收入，借到巨额资金。[1] 因为在无原则的妥协过程中，理性计算或严格即时性的原则体现了妥协关系主体的行为准确性，但行为的相互作用将会发生什么，则在复杂生态中模糊不清，结果也变得不太确定。[2] 在中国，中央政府对于包干制长期的影响究竟是什么，并未形成确信的评估。原本作为过渡措施、只准备实行五年的包干制，在 1985 年之后继续执行，并在 1988 年向更大的范围推广。即使是商定若干年不变的分成合约，也在实施过程中不间断地经历着变动。不稳定的合约式妥协所具有的不确定性因素加深了中央与地方政府间的不信任，最终导致了中央和地方政府陷入了新的财政危机。从这个意义上说，在第一阶段的财权配置改革中，作为妥协关系主体的中央和地方政府的行为选择更多的是基于其计算选择某种行为的所得回报，而不是基于其行为是否合乎规范或者是否恰当。

第二阶段的分税制改革，以财权的集中配置为基本导向。而为了减少改革的阻力，改革过程也包含了妥协的要素，包括在初期延续了诸多维持既有利益格局的做法。但是，透过《预算法》的制定和《税收征收管理法》的修改、税制改革，以及作为财政调整的转移支付制度的建立等一系列制度措施，我们也可以发现，基于对前期改革过程中的合约式妥协对财政汲取能力的不利影响的反思，中央政府取向于在规范主义的立场上展开财权配置的调整，以制度性的妥协实现对中央与地方财政行为的整合。这种制度性妥协主要体现在：

第一，以税制为妥协的平台。包干制是一种以“打包”收入分成为基础展开的合约式妥协。这种重心在上的妥协过程，往往会忽视总合约下的次级规则的作用，因而很难控制财权分散化所产生的不确定性对总合约的解构。分税制改革的中心是在上收税收立法权的前提下确立税收在收入格局中的主导地位，以此从以政治性决断为基础的“打包”收入分成转向以规则为中心的税收分享。一方面，分税制后中央与地方政府开始注重围绕税法的适用（解释）展开妥协。从前文的分析可以发现，分税制前，基础规范性文件本身存在的不确定性涉及方方面面，中央政府除了需要强调执行力外，还需要通过调整、补充基础规范性文件来尽可能地减少不确定性因素；而在分税制以后，至少在确定的财权划分框架下，中央政府更多的是去重申税收立法权的统一性，以及解释税收立法权的内涵和外延。例如，国务院的《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（2000 年）将先征后返、列收列支解释为税收减免的一种形式。还例如，对于《外商投资企业和外国企业所得税法》（1991 年）第八条有关“两免三减半”的税收优惠规定，中央政府通过一系列的规范性文件去解释执行，[3]以此来制止地方政府的扩张理解或变相理解。另一方面，分税制也使中央与地方的妥协转入核心税种的划分与分成比例的确定上，这使得妥协的规则更为明确，并逐渐打破了妥协过程的封闭性。以“增值税扩围”为例，增值税和营业税并行的税制安排是特定时期制度性妥协的次优选择。[4] 然而，两税并行的结构性缺陷，[5]又使得深化税制的改革成为必然。由于涉及地方主体税种的调整，“增值税扩围”改革不可避免地掺杂了妥协的意味。[6] 但改革的过程也表明，税制的改革已经成为分税制以后中央与地方财力分配改革的中心；[7]以税制为平台的妥协更具确定性和理性化；改革所包含的结构性减税目的，使得财政改革不再局限于内部利益分配的封闭范围内。

第二，以转移支付为妥协的平台。现代制度的主要作用是以规则约束下的行为替代个体自发的行为。它提供了意义符号，有利于解释含混不清的世界。通过规范参与者、政策问题、解决方案的选择机会，有助于减少因开放结构和垃圾桶过程而导致的不确定性。[8] 因此，从行为制度化以减少结果不确定上说，制度化的谈判或交涉比无原则的交易和一切取决于力量对比关系的相对性妥协更为有效。[9] 尽可能消除非正式制度带来的机会主义行为、减少结果的不确定，中央与地方政府的财权配置不应是一种单纯取决于力量对比和讨价还价的无原则的妥协，而应当是一种按照一定的规则和秩序整合多元利益诉求的制度性妥协。

虽然围绕财权配置展开的两个阶段的改革过程中都包含了妥协的要素，但妥协的内涵却存在着较大的差别。在制度安排上，分税制改革旨在以收支重划和税收法定主义及税收立法权的集中为基础、财政转移支付制度为辅助，通过收入二次分配的公正性的程序和规则，来提升中央政府的财政调整能力，并实现中央与地方之间财政收支的平衡。因此，在理想的状态下，地方政府为了实现收支平衡，必须依赖中央政府的转移支付，从而使中央政府和地方政府成为一个休戚相关的“政策共同体”；有效的转移支付制度则取代传统的非正式制度成为中央政府与地方政府交涉的制度化平台和明确的评价标准。[10]

1995 年的《过渡时期转移支付办法》包含了诸多维持既有利益格局的内容，并且自身也存在其独特的政治逻辑。[11] 但转移支付在地区财力均衡以及解决基层财政困难上的规则作用逐渐得到显现。[12] 2002 年，《一般性转移支付办法》的颁布，进一步强化了转移支付的规范性。从总体上说，税收分享机制和转移支付机制中稳定的规则和客观的标准，减少了中央与地方之间财力关系变动的不确定性，制度性妥协逐渐形成。

（二）财税法律主义的强化

作为“服从规则治理的事业”，法治包含的基本命题是：规则如何产生和实施？什么样的规则是好的规则？[13] 因此，财政法治的功能之一就在于为财政行为确定一个稳定的规则；在此规则下，运用国家权力进行财政资源的征集、分配和使用。进一步而言，在国家与社会的结构中，财政法治又应具有划定财政权力清晰边界的功能，这就使得对财政权力无缝式的体系性规约成为财政法的重要课题之一。因为体系性规约必须强调法律体系的闭合性，否则就无法保证法律体系的形式理性和规范效力。[14]

在历史的叙事中，“不彻底性”或多或少地反映在中国的改革过程之中。“贫穷不是社会主义”的共识凝成了中国的国家现代化任务——“以经济建设为中心”；而发展经济需要改革高度集中的计划体制。但在“不彻底性”的逻辑中却演绎出了“有计划的商品经济”、“中国特色的社会主义市场经济”等概念。财政改革过程中也包含了类似的逻辑。反映在制度层面上，这一逻辑在一定程度上形成了对财政制度体系性的割裂；而多元的、充满张力的制度结构，又可能会模糊财政权力的边界。但在财权集中化的同时，分税制改革以后，财税法律主义，尤其是法律的作用在逐渐强化。

第一，财税法律主义在预算外收支上的强化。分税制改革以后，租税法律主义在税制改革中逐渐形成共识；而在税收分享机制外，以《预算法》为中心，维护法制的统一，努力通过建立健全相关制度实现收入管理的规范化，也是分税制以后显著的特征。在考察前文提及的两个关于预算外资金管理的主要文件（即 1986 年的《国务院关于加强预算外资金管理的通知》和1996 年的《国务院关于加强预算外资金管理的决定》）时，我们可以发现，预算外收入项目的设立权和预算外资金的收支管理是它们共同关注的对象。在设立权上，1986 年的通知要求“各地区、各部门如需增设，一律报财政部批准”，而 1996 年的决定将行政事业性收费的设立权按照隶属关系分别赋予了国务院和省级财政部门；在收支管理上，1986 年的通知规定“对预算外资金的管理，可以在资金所有权不变的前提下，采取不同的方式”，“除国务院或财政部另有规定者外……自行安排使用预算外资金”，而 1996 年的决定则要求预算外资金的管理不得违反《预算法》，部分资金须纳入预算管理，其他资金应纳入财政专户，并逐步将预算外资金纳入预算管理。由此可见，在收入权的分配上，中央政府并没有因分税制改革而上收集中，甚至出现了适度分散化的趋向。[15] 但是，隐瞒财政收入、预算内外资金的互转等违反《预算法》的行为则被非常严苛和明确地强调为属于禁止行为。与此同时，在法律没有具体涉及的预算外资金的收支管理上，分税制改革以后，中央政府仍然坚持将其视作是延续性、持续化的长期规范化过程，并在此后持续性地推动“财政收入的预算统一性”改革。[16]

第二，财税法律主义在地方政府性债务上的强化。分税制改革前，地方政府的预算编制概括地实现收支平衡原则。[17] 虽然 1999 年《国务院办公厅关于彻底清理乡村两级不良债务的通知》有关基层政府不得“盲目举债”、不得因举债加重社会负担的规定，更多的是考虑政策层面上的收支均衡问题。但随着时间的推移，就中央政府而言，《担保法》（1995 年）关于国家机关的担保禁止性规定、《预算法》对地方政府债券的限制性规定、《贷款通则》对借款人的主体限制规定等，是不能突破的法律底线。这一点在 2005 年的《关于坚决制止发生新的乡村债务有关问题的通知》中得到了具体的体现。即使是 1999 年的通知也意识到了《担保法》的限制性条款，而要求基层政府不得为企业的贷款进行担保。此外，通过国家设立的私法组织举借债务、财政部代发地方债券、[18]外债转贷，[19]以及 2009 年地方债券的发行等，[20]也都体现了这一基本的态度。

总结而言，财政收支划分制度、转移支付制度和预算制度是调整中央与地方财政关系的基本制度。财政收支划分制度涉及纵向政府间的财政收支范围和管理权限；转移支付制度是对财政收支划分制度的补充，可以实现一级政府的收支均衡；预算制度则是对上述具体制度的体系化统合，由此形成相对完整的中央与地方财政关系制度化的过程，以此确立财税法律主义理念。相对于财政包干制，分税制改革涉及了财政收支的划分、预算法的制定、税制的改革、财政转移支付制度的构建、国库管理制度的配套改革等诸多财政具体制度的建立健全。它力图构建一个相对完整的财政制度体系，以改变规范缝隙带来的行为不确定。

四、结 语

财政困境引致的对收入汲取的诉求，推动了 1978 年以来的两次财权配置改革。以分散化为导向的第一阶段改革，旨在解决高度集中的计划体制对经济发展和财政能力的不利影响，试图通过激励地方政府的财政汲取动力，提高国家财政能力。虽然中央政府努力通过规范性文件去调整、补充分成式合约，并强化其执行力，但规则的不确定性对合约产生了解构的效果，从而使得改革预期落空。第二阶段的分税制改革，实现了财权配置从分散到集中的转变，中央的财政能力快速提升，并通过转移支付制度弥补地方财政收支的缺口。地方政府为了维持财政的自主性，在税收分享机制外，努力寻求通过预算外收入和政府性债务提高财政能力。在维护法制统一的前提下，中央政府选择以逐步规范化的路径回应地方的利益诉求和财政行动。从分散到集中的改革过程，一定程度上体现了制度性妥协在处理中央与地方财政关系中的作用；财税法律主义的理念也在规范化的改革思路下逐渐得到强化。

注释:

[1]（美）菲利浦·T·霍夫曼、凯瑟琳·诺伯格：《财政危机、自由和代议制政府》，储建国译，格致出版社 2008 年版，页 341。

[2]参见（美）詹姆斯·G. 马奇、约翰·P. 奥尔森：《重新发现制度——政治的组织基础》，张伟译，三联书店 2011 年版，页 20。

[3]主要的规范性文件有：《关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》（1991 年）、《关于外商投资企业兼营生产性和非生产性业务如何享受税收优惠问题的通知》（1994 年）、《关于外商投资企业获利年度的确定和减免税期限计算问题的通知》（1995 年）、《关于加强外商投资企业和外国企业所得税征管确保收入任务完成的通知》（2002 年）等。

[4]增值税收入分享机制保障了中央的财力，并激励了地方发展经济的动力；而营业税也成为了地方的主体税种。以 2011 年为例，增值税和营业税收入分别占税收总收入的 27%和 15．2%。参见邹凯丽：“分税制财政体制下增值税扩围的研究”，《商品与质量》2012 年第 4 期。

[5]参见施文泼、贾康：“增值税扩围改革与中央和地方财政体制调整”，《财贸经济》2010 年第 11 期。

[6]参见叶静宇：“江浙抢点营改增试点扩围”，《经济观察报》2012 年 5 月 26 日。

[7]参见财经编辑部：“深化分税制改革正当时”，《财经》2011 年第 26 期。

[8]（美）詹姆斯·G·马奇、约翰·P·奥尔森，见前注[2]，页 23。

[9]相对性妥协，是指不改变既定目标，只是在力量对比关系的压力下不得已而为之的让步。季卫东：《宪政新论——全球化时代的法与社会变迁》，北京大学出版社 2005 年版，页 272。

[10]参见季卫东：“‘驻京办’与制度转型”，《财经》2006 年第 19 期。

[11]参见王绍光：“中国财政转移支付的政治逻辑”，《战略与管理》2002 年第 3 期。

[12]例如，1995 年，转移支付占中央财政总支出的 56%，而到 2011 年则占到 67．3%；自 2005 年实施县乡财政奖补转移支付后，全国财政困难县已经从 791 个减少到 27 个。参见朱青：“从国际比较视角看我国的分税制改革”，《财贸经济》2010 年第 3 期。

[13]何海波：《实质法治——寻求行政判决的合法性》，法律出版社 2009 年版，页 7。

[14]参见季卫东：“大变局下中国法治的顶层设计”，《财经》2012 年第 5 期。

[15]将预算外资金逐步纳入预算管理，是分税制确立以后财政管理体制改革的重要内容。2010 年财政部出台《关于将按预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知》，决定从2011 年1 月1 日起，将预算外收入全部纳入预算管理。而地方预算外收入的绝对额，在分税制改革后，则基本上以每三年增加千亿的速度在增长。

[16]2004 年，财政部出台的《关于加强政府非税收入管理的通知》，确定了非税收入的范围，“是指除税收以外，由各级政府、国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得并用于满足社会公共需要或准公共需要的财政资金，是政府财政收入的重要组成部分，是政府参与国民收入分配和再分配的一种形式”。2010 年，财政部出台的《关于将按预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知》，决定从2011 年1 月1 日起，将预算外收入全部纳入预算管理。因此，在预算外收入的管理上，中央政府的基本的思路是，逐步将预算外资金纳入预算管理，以非税收入取代预算外收入概念，并通过修改预算法将其与税收收入一并纳入统一的预算管理体系。

[17]例如，1980 年的《国务院关于实行“划分收支、分级包干”财政管理体制的通知》要求，地方“不得打赤字预算，不得寅吃卯粮，不得发地方公债，不得搞平调摊派”。应当注意，从用词的惯例上推测，该通知中的地方公债，与 1958 年的《地方经济建设公债条例》第 2 条所提及的地方公债应为一致，指政府债券。

[18]《国债转贷地方政府管理办法》（1998 年）。

[19]《国际金融组织和外国政府贷款赠款管理办法》（2006 年）。

[20]《预算法》第 28 条规定，地方政府发行地方政府债券，需经法律或国务院的授权。国务院通过《关于发行 2009 年地方政府债券有关问题的通知》（2009 年）授权地方政府的债券发行权。

《中外法学》2012 年第 4 期