【摘要】本文首先考察了中国古代国家财政与皇室财政、中央财政与地方财政的区分与联系，探讨了“强干弱枝”式财政体制的弊端。其次，梳理了中国古代税种、税率、税负与征税程序，分析了中国古代赋税“苛政猛如虎”批评的原因。
【关键词】财政体制；税收体制；法理分析
一、财政法律制度
1．国家财政与皇室财政
在秦以前，国家财政与王）室财政基本上没有分开，财政收入都归王室所有，由王室支配。到西汉时期，国家财政与皇室财政才大体上分开。国家财政掌于大司农，皇室财政掌于少府与水衡都尉。
国家财政收入主要有：赋税收入，包括田赋、算赋、更赋、杂税等；官业收入，包括官营专卖收入、官矿收入等；其他收入，主要有卖爵、赎罪金、卖武功、卖官等。国家财政支出主要有俸禄支出、祭祀费用支出、土木工程费用支出、军事支出，包括军队的给养、军用兵马兵器费用、政费支出等。
皇室的财政收入主要来自其他一些税种。《汉官旧仪》称“山泽鱼盐市税，以任公用”，即是指山林、矿物、制盐等税收为皇室财政收入，归诸少府。其他还有江海陂湖之税，园税，市井之税、口赋、苑囿池御之收入、公田之收入，各诸侯郡国敬献的贡物等都归属皇室。皇室的财政支出主要有膳食费、服饰费、器物费、舆马费、医药费、乐府及戏费、后宫之费、铸造费、少府水衡杂费、赏赐费、皇太后皇后太子费用、土木费等。此后历代大致如此。
2．中央财政与地方财政
着名经济史学家梁方仲先生曾说，在中国古代史上，地方从来没有独立的财政（割据时期例外）。中央、地方财政的划分，只可勉强借用“起运”、“存留”两个名词来表示，然而是不尽确切的。[1]历史事实大致如此。
比较明确的中央和地方分割赋税的制度是在唐代后期形成的。安史之乱中，唐玄宗下令各路军队自筹经费。战后这一政策得以延续。建中元年（780）实行两税法后，正式确立“上供、送使和留州”制度，即将中央政府直接控制的各州的赋税分为三部分：一部分上交给中央政府；一部分输送于节度使、观察使府，亦称留使；一部分留作本州用度。这对当时巩固唐廷中央政权、稳定地方藩镇起到了积极作用。
宋初出于集权的需要改变了上述做法，采取纯粹的“上供法”，地方财赋直接上缴中央财政，由中央统一管理和决定财赋的分配。为了强化中央对地方财政收入的控制，对上供物的上交期限、数量、质量以及对上供物的挪用、截留等都制定了严格的法律，南宋《庆元条法事类》中集中反映了中央对地方财政收入控制的加强。
同时，为加强对地方政府的财政监管，宋代创制了“四柱清册”。“四柱”是指上期结存、本期征收、本期支出、本期实存四项构成。两宋使用“四柱清册”主要有两种情况：一是离任官员在向新任官员移交钱粮时，必须按照“四柱”格式编制清册。这实际是一种离任审计。二是各级地方官员向中央呈报财政报告，也必须统一按照“四柱”的格式分科编制。这些措施对于政府工作的顺利移交和中央政府及时了解地方财政状况、加强财政管理无疑有着积极的作用。后来明代在收取民户赋税时也使用“四柱清册”。
宋代还依照唐朝的“国计簿”编制了“会计录”。会计录以预算、决算资料为基础，依照法定的会计和审计体制、财政收支项目进行归类整理，将全国财政收支总额和分类数字，如户口、赋税、经费、储运、禄食等项目加以编纂，为朝廷掌握财政收支盈亏情况，管理财政提供数据。这一制度也为后代沿用。
明代在继承旧制基础上，有所改革，主要体现为田赋上的“起运”、“存留”制度。所谓起运，就是运到中央政府或他省（布政使司）的府、州、县，或各边镇都司卫所等军事区域部分。存留就是留供本地开销部分。此即所谓“起运以充国足边之需，存留以备支振乏之用”。[2]
二、赋税法律制度
1.税种
中国古代税收种类主要有田赋和人丁税，合称赋役。田赋按田亩征收实物或货币，人丁税按人头摊派劳役或征收实物、货币。人丁税大部分都是劳役，按人头摊派，只要是成丁（成年男子），无论贫富，都必须亲身服役。汉代人口税有算赋、口赋和更赋三种，到魏晋时合并为户调，唐代中期两税法改革时，户调被摊入户税和地税中征收，明清时期又将人口税（役银）并入田赋中征收。但事实上始终存在，如唐初租庸调里已经包含了人丁税，但政府还向人民摊派许多劳役（色役）。唐代中期户调被合并到两税中，到五代时又出现按人头收钱的“身丁钱米”，宋代之后还在一些地方残存。宋代则将地方政府开销和地方公益事业支出定为“职役”，由当地富户轮流承担。明代农民始终要承担均徭、甲役和杂泛三种劳役，或者交钱代替（役银）。因为丁税只有成丁才抽，农民靠壮丁劳动，如果交不出丁税就必须服役，对其生活影响甚大。就立法来说，赋有明确法律规定，徭役则多无常法，即使是在各朝代开国时期，因为服役家破人亡者亦屡见不鲜。因此，历次税法改革，减轻人丁税（主要是役法）都是一个重要内容。
2.税额的确定
税额可分为三个层次：(1)全国税粮总额，由中央政府按照“量入为出”或“量出为入”原则确定；(2)各地分担额数由中央政府根据各地经济发展情况指定；(3)各户应纳税额由地方政府根据本地情况决定。此外，因为古代纳税方式以实物为主，国家还要确定各地交纳的实物种类。如明代洪武二十六年（公元1393年）全国税粮计有六项，其中夏粮三项：米麦4712900石，钱钞39800锭，绢288487匹；秋粮三项：米24729450石，钱钞5730锭，绢59匹。浙江布政司承担夏粮米麦85520石，钱钞20690锭，绢139140匹；秋粮米2667207石，钱钞86锭，绢59匹。其中，北平布政司承担三项，即夏粮米麦353280石，绢32962匹；秋粮米817240石。[3]因为各地经济发展情况有别，税粮不一是普遍情形。
税率也由中央确定。中国古代基本上都是定额税率和比例税率，很少实行累进税率。清朝内地省份税率，中央只规定了一个大概，具体仍由地方决定。清朝《户部则例》卷五规定，直隶每亩科银八厘一毫至一钱三分有奇不等，人丁每口征银三分至二两六钱有差。每省都有类似规定。新疆因为纳入版图较晚，另有“新疆赋额”专条。屯田税率也有专门规定。
税额“以丁身为本”还是“以资产为宗”在古代税制中争议较多。曹魏时期依据资产多寡将农户分为九等，按照户等高低征收不同数量绢、绵（户调）。唐代两税法以每户占有土地顷亩、资产多少为收税依据。但这就必须每年核定土地，资产。而实际上常常长期不调查户等，或者在调查（如所谓的经界）中弄虚作假。如唐代自建中元年（公元780年）定税后，直到贞元四年（公元788年）才重新审定一次，虽规定“三年一定，以为常式”，但以后并没有执行，官僚贵族、地主富户可以用不报或少报的手段，少交赋税。结果某些地区“十分田地，才税二三”，所谓“唯以资产为宗”实际上很难贯彻。
税率高低还直接影响私租增减，清代“摊丁入亩”之后，地主借口“摊丁”大幅增加私租。但历代政府均很少干预，即使干预也不够有力。这多少影响了国家税收政策的实施和农民负担的减轻。
3.税额的增减
税粮增加主要有两种情况，一是征税增加。即中央政府根据经济发展的情况或国家财政需要所作出的调整。如唐代建中三年（公元782年）政府下令，两税每贯增加二百。元代江南夏、秋两税税额沿袭宋代，延佑七年（公元1320年）下令每斗添加两升，即增收百分之二十。明代一条鞭法原额每亩税银五分，崇祯年间有的加至一钱以上。
二是在征税之外的附加。宋代利用各种名义，如沿纳、支移、折变、脚钱（运输费）、加耗（以税物损耗为名的加税）、预借、重催（纳税后重叠催税）、义仓、大斗、大斛、斗面、斛面（纳税时，税粮高出斗面斛面的堆尖部分）、呈样（以官员检查税物样品为名的加税）等等，进行加税。元代在征收税粮时，无论南北，每石加征鼠耗七升，实际上有的每石外加五斗，有时甚至一石要交三石之多。明初征粮每石加收雀鼠耗七升，后来逐渐增加，江南有加至七八斗者。清代实行耗羡归公，才在制度上解决了这一问题。
税额减免大致有五种情况。一是普免钱粮。如西汉时期将全国田租从十一之税减至三十税一。每朝开国之初为收买人心，也多实行减免。二是对于垦荒地土。三是对一些特定主体所有或有特别用途的田地，如元代蒙古人、清代旗人土地都减免税收。寺观田土、贞节烈妇家庭、族田义庄以及各种祭田（如孔庙）也可以申请减免税粮。四是对于一些特别地区。如皇帝家乡、皇帝巡幸地区、战区、灾区等。或减或免，没有定数。明代中期曾对苏松地区实行统一减赋。这主要是为了解决历史遗留的苏松重赋问题。五是根据地理远近，由国家统一规定减免比例。魏晋时期规定，边郡民户户调只纳规定数目三分之二，更远者纳三分之一。金朝规定：输纳粟麦，每三百里减免百分之五，即每石减收五升；输秸，自百里至三百里，减免百分之三至百分之十。明清也有类似规定。
4．支付方式
除了徭役（人丁税）以身服役之外，古代税收支付主要有两种方式：一是交纳实物，如田赋收稻谷，称“本色”，以钱折纳称“折色”，户调征绢、丝。二是交纳货币，如汉代的算赋、唐代户税。
受气候、地域和其他因素影响，实际支付时多有变通，如宋代夏税主要以丝、棉、丝织品、大小麦、钱币等交纳，秋税征收稻、粟、豆类、草等。明初夏税征米、麦、钱、钞、绢，秋税征米、钱、钞、绢。大抵以米麦为主，丝绢及钞次之。明代“一条鞭法”改革后主要收银。
南方和北方农作物品种不同，也造成税物品种不同，如元代南方夏税以税钱折纳税物较为普遍，而北方一般没有夏税钱。总的来说，古代中国商品经济不发达，实物交纳税粮占多数。
这里需要注意折纳问题。首先，如何估算实物的价值？物价因时因地会出现重大变动，税收的物品又有精、粗、细、滥的不同。“谷贱伤农”在中国历史上是屡见不鲜的事。其次，古代作为货币的铜钱、白银本身也是商品，物贵钱贱、银贵钱贱或者相反，都是常有的事情。元明两朝推行宝钞，又有钱钞、银钞换算问题。市场变化莫测，而换算又几乎完全取决于政府和官员，其结果常常是进一步加重人民负担，增加税吏腐败的机会。如唐代建中元年（公元780年）初定两税时，一匹绢值钱三千二百文，到贞元十年（公元794年）降到一千六百文，到唐穆宗时（公元821-824年），绢价降到建中元年的三分之一，由于长期钱重物轻，粮绢价格一再下跌，税物辗转折纳，人民负担实际上增加了二三倍。
5．纳税期限
按时纳税是税法基本要求。唐代以后律典里都有缴税违限的处罚条款。在中国古代社会，纳税期限受制于三个因素：一是农作物的成熟季节。只有在粮食成熟之后，农民才谈得上交粮纳税。因此，种植的是稻谷还是小麦，对税粮缴纳影响最大。事实上，古代的缴税期限基本和稻麦成熟时间相应。二是地理环境。其影响主要表现在两个方面：一是农作物成熟时间，比如水稻南方成熟早而北方晚；二是运送粮食时间。距离京师远的时间长，近的时间短。其结果是南北、内地和边疆的纳税期限早晚不一。三是支付方式。两税法改革特别是一条鞭法改革之后，以银纳税成为主流。谷物的成熟时间和纳税没有直接关系。这给税粮的征收带来了方便。以下是几个具体例子：唐代规定，夏税完纳时间不超过六月，秋税不超过十一月。宋代夏税一般是以六月一日至八月底为输纳期限，秋税以十月一日至十二月底为缴纳期限。而且，两税输纳期限又各分为三限，作为二税起纳和催科的时间划分。金朝也有同样的规定：夏税以六、七、八月，秋税以十、十一、十二月为初、中、末三限，三百里以外展限一月。泰和五年（公元1205年），秋税改以十一月为初限，寒冷地区夏税改以七月为初限。《大清律例》卷11规定，凡收夏税，于五月十五日开仓，七月终齐足。秋粮，十月初一日开仓，十二月终齐足。违者根据违限的时间长短处以杖六十到一百的刑罚。
6．纳税手续
为防止偷税漏税和税吏贪污，古代很重视纳税手续的完备。敦煌出土有许多唐代缴纳税粮的文书。宋代在纳税前两个月，官府向纳税户分别发放“由子”之类的通知单，上面开列本户的两税额。人户缴纳两税后，官府颁发税钞，上面盖印，以作缴纳的凭证。税印每个仓库各不相同，只能用于一次税收，用完即销毁。
明代以户为单位编制黄册，按照“四柱式”的格式详细登记“旧管、新收、开除、实在之数”。旧管指该户原有人丁、产业；新收是新增人丁、产业； 开除是减少的人丁、产业；实在是现有人丁、产业。因此又叫“四柱清册”。政府根据“四柱清册”向民户征收赋税。这一制度一直沿用到二十世纪上半叶。
此外，还制定了所 谓“易知由单”，就是政府用来催纳税人纳税的一种通知单，单内开载田地的种类、科则、应纳的款项、纳税期限等。至于各户应纳银粮钱数，则多用毛笔随栏填注。按照规定，此单应于开征之前发给纳税人，使得按期如数缴纳。
清代先是采用易知由单和截票法，征收前先将列有税率、应纳钱粮数及现交钱粮数等栏的易知由单发给花户（民户），花户按限完纳后，发给截票，官府在钱粮入库时还要填入印簿，岁末缴司报部。同时，各官府还要造粮册及奏销清册，以防偷漏贪污。其后在执行过程中又发现“截票”仍有漏洞，一些奸吏往往“借称磨对”将纳户的“截票”扣留不给，因而遂有已完作未完、多征作少征者。对此清朝又改为三联单法和滚单法。三联单分为票根、纳户执照、比限查截三联，各记载钱粮应征实数。票根给予催征差役，纳户执照给与税户，比限查截存于官，民户依次纳税。如三联单不载应征税额或不将单给予民户，准由民告官论罪。滚单法则以每里五户至十户为一单位，只用一单，上注明纳税人姓名及应纳税额及各限应完纳数，依户滚催。
7.税粮运送
征收货币的情况比较简单。粮食等实物的运送方式有二：一是漕运。在汉唐以至明清，江南漕运都是国家承担，为此靡费甚多。后来遂在税收正额之外以加耗的名义弥补这一部分费用。清代称为“漕项”，随漕粮征收，有轻赍、席木、正耗加耗、船耗、官军行粮月粮，以及贴赠杂费等项目。由于这种附加征收，各地没有统一标准，征收解送手续苛烦，各地均要求将漕粮、漕项改折银两缴纳。因此到嘉庆年间，除山东、江苏、浙江、安徽四省外，原交漕粮各省改以银折纳，称为“漕折”，所收漕项附加，也随同折银交纳。
二是就近运输。比如明代陕西大同属于军事前线。附近省份的税粮即令直接送交此处，不用送纳京师。需要说明的是，在一条鞭法之前，实物税收的运送主要由民间基层组织（明代为各地粮长）负责，改革之后，由官府负责运送。
三、结论
关于财政问题，宋代以后的“强干弱枝”、“过路财神”法制固然有利于中央集权和国家统一，但也束缚了地方的经济社会发展。[4]明末清初思想家顾炎武在《日知录集释》卷12中批评说，“国家取州县之财，纤毫尽归之于上，而吏与民交困，遂无以为修举之资。”清代同治时，曾国藩奉命到山西一带剿灭捻军，自称“银钱分文皆须入奏，难以放手办事。”[5]
关于赋税问题，几乎历代都被批评为“苛政猛于虎”。究其实际，统治者横征暴敛确为重要原因，但却不是唯一原因。从当时的经济结构来说，绝大部分民众都靠农业谋生，而农业天性属于弱质产业，经济效益本就有限，而且极易受到天灾的影响。同时，人口繁多，每户耕地面积有限，辛苦劳作一年顶多不过温饱而已。此外，政府实施以农为本政策，打压私营工商业，农民无其他谋生之道。在这样的经济社会条件下，即使赋税再低，对一般民众来说也是沉重的负担。所以中国古代政府和士人只有一再在轻赋薄敛、加强吏治上做文章。但当国家遭遇重大危机、迫切需要增加开支之时，仍只有从农民身上找出路（如明末的辽饷）。其结局当然只有崩溃。这一历史怪圈几乎一直延续到近代中国。[6]
段向坤，单位为宁夏大学。
【注释】
[1]梁方仲《田赋史上起运存留的划分与道路远近的关系》，载《梁方仲文集》，中山大学出版社2004年版，第443页。
[2]万历孙秉阳《怀远县志》卷5。转引自《梁方仲文集》，中山大学出版社2004年版，第450页。
[3]《明会典》卷24《税粮一》。
[4]“过路财神”是著名清史学家郑天挺先生的说法，参见郑天挺《及时学人文丛》，中华书局2002年第1版，第26页。
[5]引自《同治四年十二月十五日与澄沉书》，载钟叔河编：《曾国藩往来家书全编》（下），海南出版社1997年第1版，第304页。
[6]吴景超先生曾指出，20世纪30年代民国中央和地方政府收入合计16万万余元，以中国4万万人口分配，每人负担不过4元而已。同时的英国，人均税收美金135元，美国为102元，德国为65元，日本为23元。如果中国人均负担增加到8元，则大部分家庭都会因此倾家荡产。这主要是因为当时中国以农为主的经济基础，支撑不住新的政治。如要改变，非彻底的工业化和都市化不可。参见吴景超：《第四种国家的出路》，商务印书馆2010年第1版，第65页。
