我国税收体制改革致力于统一标准、减轻税负、简化税制，建构更为公平的税收环境。市场经济的发展核心是私法自治，而私法自治的基础是私有财产的保护。政府应坚守中立立场，让所有个人和企业都在平等原则下公平竞争。税收法定属于形式法治范畴，强调所有税收规范均需要通过有形式意义的法律来制定。税收平等属于实质法治范畴，要求税务机关执法时平等对待所有纳税主体，法院在审理涉税司法案件时平等保障所有纳税人的合法权益。税法平等保护的意义在于，落实在宪法层面对纳税人的财产权保障，实现在税法层面的横向课税平等以及纵向量能课税，消除不利于纳税人健康发展的歧视性政策，以优化营商环境、激发纳税人创造社会财富的活力。我们要从制度上清理残存历史积弊、清除税法上规范性歧视、遏制税政上制度性侵权，有效规制税务行政过程中的逐利性执法、选择性执法、运动式执法，建构以保障纳税人纳税权利为核心的制度规范体系。要完善税务行政复议、税务司法、税法规范备案审查三者互为表里的法律救济体系，营造有利于纳税人发展的营商环境，推进我国实现共同富裕的历史进程。
宪法上的平等原则
我国《宪法》规定，坚持公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度。这在宪法层面确定了民营经济与其他经济形式平等的地位。其一，身份平等。民营经济与其他经济形式在法律人格和竞争资格方面平等，不能为民营企业设置隐形门槛，甚至不合理要求。其二，责任平等。民营企业承担的法律责任与其他经济形式企业承担的法律责任相一致，不得对民营企业施加畸重或额外的法律责任。其三，救济平等。民营经济应当与其他经济形式享有相同的司法救济和行政救济的权利，不得设置不同的救济渠道以示区别。民营经济平等地位以宪法上平等原则为依据，要求相同或相似的情形要给予相同或相似的对待，不同情形给予不同对待，但并不排斥合理差别的存在。
公民需要政府提供公共福利，为此承担的代价就是向国家缴税。纳税义务是公民宪法上基本义务，为我国《宪法》第56条所明文规定。纳税义务适用于全体公民，是不具有直接对待给付性的金钱给付义务。纳税义务人不因获得某项给付利益才负担纳税义务，纳税义务人也无法因缴纳税金而可请求直接获得某种行政给付。“税收法定”是国家权力与公民权利在税收领域合理界分的结果，即通过立法机关掌握的立法权来限制行政机关行使课税权。税收法定原则作为税法的基石，衍生出课税要件法定与课税要件明确的要求。税收是国家的重要工具，通过影响资本流动、劳动力供给、技术创新等，实现宏观经济调控和收入再分配。税收公平程度直接影响了全社会的公平程度。税收作为投资软环境的重要组成部分，可通过调控税源、税基来发挥其调节产业结构的职能，通过设定不同的区域税负以影响投资者税收收益进而引导区域投资方向。为进一步保障民营企业的财产权、营业自由等基本权利，税收合理性基础只能求诸平等原则。
课税平等与税收优惠
社会资源分配必须源自公正的资源分配体制，如此的资源分配才算是公正的分配；而社会的资源分配体制又必须满足正义的要求，如此的体制才称得上是公正的体制。社会体制的安排应坚持目的中立，不可偏袒特定群体，否则会导致无法达成社会整合的目标，所以我们也不该以全面性的分配为理由而主张权利。因此，优惠性差别待遇措施作为社会资源分配体制的一部分，自然也必须符合正义的要求，才有可能被称作一个公平的措施。立法者应依据原因事实确定事物的特征与规制领域，进而作出相同或不同的处理。并非要求所有税收负担平均才符合税收公平，这属于形式平等层次的问题。
课税是对纳税人自由的干预，原则上应当让自由竞争市场机制来决定投资、生产与分配的事务，国家如果通过税收优惠引导市场，只能发生在市场失灵的情况下，以避免资源错配。此外，如果存在多重税收优惠措施的竞合，导致纳税人可享受不同税收规范所规定的税收优惠，可能造成税收优惠措施难以达成政策预期。从课税平等权的防御功能来说，课税应以符合平等原则的方式课征，应对有税收负担能力的纳税人均予课税，且课税的程度必须与税收负担能力的大小相称，否则纳税人可主张课税平等权防御功能，请求除去超过其税收负担能力的税负。税收平等的防御权功能，可使未享有税收优惠利益的受害人对抗税收优惠法规范，提请备案审查予以修改乃至撤销。此外，对于存在不平等对待的税收优惠规定，即在事物性质上相同但未给予部分主体税收优惠的，受害者可主张课税平等权衍生的给付请求权功能，要求以相同税收优惠为内容对其进行对待给付。
坚持量能课税原则
量能课税原则是我国《宪法》第33条平等权以及第13条财产权的具体化，要求依据纳税人的经济负担能力课税，而非按照纳税人从国家接受保护或公共服务等受益程度课税。税法基于公共利益选择课税对象、决定课税强度，依照客观的衡量标准将所得、财产与消费作为量能课税的能力指标，与税法的立法目的形成合理关联，使纳税人的纳税负担能力符合平等原则，在客观上将财富以合乎事物本质的方式从多向少、从高向低转移。量能课税原则除了符合纳税人对税收公平的期待之外，还是构建税法这一整体法秩序的重要价值元素。在税务实践中，量能课税原则是制定税法规范的重要基础性原则，应适用于所有的税目种类，包括直接税与间接税。量能课税原则将税收分配与国家支出利用脱钩，并不要求说明税收负担较重的纳税人是否真的利用了较多国家支出，使得税收税基的界定与税率的分配更易于说明，又可保障课税前后市场竞争能力的不变，从而将国家干预降到最低。由此，同一市场上竞争对手的课税成本大致相同，并没有因为课税的介入而导致人为不平等的情况，使竞争双方处于纳税前的相同状态。立法机关固然有权决定什么样的税率最符合纳税人的税收负担能力，但课税必须按照量能课税原则平等地负担，全面性“减税降费”同样要符合量能课税原则，不论是相对的量能课税原则，还是绝对的量能课税原则。
此外，税收核课也要遵循量能课税原则，按纳税人税收负担能力进行实有所得课税。纳税人的税收负担应当尽可能地贴近纳税人的真实所得或真实经济收益。纳税人形式上有一定额度的总收益，但其为了获取该收益，实际上已经承担了相当数额的成本费用支出，那么该成本费用原则上就应该从总收益中扣除。客观净所得规则作为一种更强烈的反映财政负担的税收减轻措施，被整体性地置入所得税法中。客观净所得规则主要表彰客观的税收负担能力，要求与获取所得具有因果关系的成本费用必须从所得税税基中扣除。其“客观”是基于费用的扣除仅在客观上考量纳税人为获取收入所支出的费用。《企业所得税法》第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这些费用的扣除应当在客观上与业务具有关联性，即扣除收入的成本或费用必须与获取收入的经济活动具有关联性，这就是收入与成本费用之间的关联性原则。实际上，必要费用的扣除范围仍待税法规范进一步具体化。虽然可扣除的范围属于立法者的形成空间，但是，只要其费用支出是以获取所得为目的之经济活动，原则上即应承认其为必要费用而准予扣除。除非纳税人有滥用费用支出的情形，或隐藏其他目的。否则，只要纳税人费用支出与获取所得的经济活动具有经济上的关联性，基于尊重当事人的自主决定权，就不应过度干涉其费用支出的选择自由，以贯彻客观净所得规则。
黄卫（广州大学科技创新法治研究中心研究员）
