十三届全国人大一次会议通过的国务院机构改革方案提出：“改革国税地税征管体制，将省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内的各项税收、非税收入征管等职责。国税地税机构合并后，实行以国家税务总局为主与省（区、市）人民政府双重领导管理体制。”
自建国以来，我国地方税收征管曾经采取过单一税务、归入财政、财税合置等机构模式，但分分合合，税务都是一个与财政相对独立的模块，也没有国税与地税之分。1994年，顺应分税制改革分税分管要求，税务机构实行国税与地税分设并分别转隶于中央与地方，这次顺应国务院机构改革要求，再将国税与地税机构由分设向合并转变。
过去二十四年间，地方税务机构设置经历了由财税合一到国税与地税分设，再由分设向合并的循环。那么，税务机构设置为什么要分，分了后为什么又要合，分和合的改革逻辑又是什么，确实值得我们分析、思考。
一、从财税合一到国税地税分设
自建国以后至1994年分税制改革之前，我国税务机构曾经采取过单一税务、归入财政、财税合置的模式。1994年，我国开始实行分税的财政管理体制改革，随之而来的是税收征管机构进行相应配套改革。中央层级设立国家税务总局，作为国务院主管税收工作的直属机构；省及省以下层级将税务机构分设为国家税务局和地方税务局两大税收征管系统。
（一）为什么要实行分税制改革
在1994年实行分税制改革以前，我国在中央与地方财政体制上主要实行包干制，由税务机构统一征税，财政部门负责企业利润征缴，所取得的财政收入按包干比例或定额上交中央，税务是独立挂牌但与财政合置的机构，中央国家税务局隶属于财政部，地方也无国税、地税之分。对地方取得的财政收入，中央根据不同省份的经济和财力特点，分别由地方向中央定额上交、递增包干、比例分成，并根据地方不同财政支出情况，由中央对地方实施税收返还、财政补贴等转移支付。
1994年，我国实行了分税制改革。之所以要实行分税制改革，主要是出于理顺国家与企业、中央与地方关系，调动中央和地方两方面积极性，保障中央财政收入稳定增长和宏观调控能力增强的财政体制改革需要。1983年和1984年，我国分步实行了国有企业利改税，同时推行了中央与地方承包制和分级财政体制改革。由于利改税对企业减税让利，财政承包制扩大地方财政自主权，企业和地方的积极性得以极大调动。但也出现了财政收入占GDP比重，以及中央财政收入占财政收入比重持续下降，财政和中央财政均陷于艰难困境的矛盾和问题。数据显示，1984年利改税至1993年分税制改革前夕，财政收入占GDP比重由22.57%降为12.19%，中央财政收入占全国财政收入比重由40.5%下降至22%，两者均几近腰斩。
为此，中央提出了分税制改革，以扭转财政收入占GDP比重和中央财政收入占财政收入比重持续下降的被动局面。
（二）为什么要实行税务机构分设改革
1994年实行分税制改革后，将税收按收入归属分为中央税、地方税和中央与地方共享税。为保障中央在税收征管上的权力和利益，同时调动地方政府在税收征管上的积极性，提高税收征管效率，在地方层面将原有的税务机构从财政机构分置，再分设为国家税务局和地方税务局两大系统。国家税务局征收中央税以及中央与地方共享税，由国家税务总局实行垂直管理，而地方税务局征收企业所得税及地方税，主要由地方为主的省以下垂直管理。国税与地税机构分设分管后，两大机构各司其职，使中央和地方政府均能各自保持稳定的税基，防止互相交叉和侵蚀。
1994年分税制改革以及国地税机构的分设分管，进一步理顺了中央与地方关系，实现了提高财政收入占GDP比重和提高中央财政收入占财政收入比重的基本改革目标。此后，随着企业所得税、个人所得税相继被列入共享税，至2014年国税与地税机构改革前夕，财政收入占GDP比重由12.19%回升到21.71%，中央财政收入占全国财政收入比重由22%上升至46.58%。财政收入占GDP比重和中央财政收入占财政收入比重的双提升，极大增强了财政的再分配能力和中央财政的宏观调控能力。在当时的历史条件下，分税制改革及配套的国税与地税机构分设改革发挥了应有的重要作用。
二、从国税地税分设到国税地税合作
1994年的分税制改革以及相配套的国税与地税机构分设改革虽然作用明显，但随着经济向纵深发展，全面深化改革推进，分税制存在的背景条件变化，分税制以及国税与地税机构分设的弊端也逐渐显露。
（一）税务机构分设的局限性
从过去二十四年的税收征管实践来看，税务机构分设有其合理性，但也不可避免存在以下几方面的问题：
首先是增加征纳成本。从征税主体的税务征收成本来看，两套独立机构与单一机构相比，会增加征收机构的办公场所、设备配置等固定成本，以及人员成本和运行成本。从纳税主体的纳税成本来看，纳税主体要分别向两个税务机关报送财务报表、纳税申报表，接受两个税务机关的征收、管理和稽查，会增加纳税人的纳税遵从成本。
其次是降低征管效率。无论是纳税人向两个税务机关申报纳税、接受稽查，还是两个税务机关对同一纳税人的税务征收、管理，因为国地税征收税种不同，税收上不会发生重复征税，但在纳税奉行上会发生重复上门、一表二报问题，两大机构在征收管理中，出于维护中央与地方各自财政利益的考虑，存在对同一税基认定标准不一致、税种归属口径不统一、信息不互通，以及纳税人现金流不足于全额缴纳国税或地税时先满足哪一方等摩擦，这些情形都会降低征管效率。
第三，影响公平竞争。不但国税与地税在征管力度和尺度上的不统一会影响税法的统一性、权威性和严肃性，而且中央和地方政府都会从各自税源的发展需要出发，限制给予企业税收优惠，或通过税收返还吸引投资。虽然相对灵活的政策措施有利于地方经济发展，但很多时候地方乐于给而中央财政不允许，比如国家只允许中央财政对企业的补贴不并入企业利润缴纳所得税，认为地方补贴影响了税收的公平性、合理性。国税与地税信息不互通、征管不统一、处理不一致、优惠不透明，也会影响企业在地区间的正常、合理流动。
（二）实施由分设向合作的改革
随着我国财税体制改革的逐步深化，传统的国税与地税机构互相独立的局面已难以适应新形势的需要，深化税收征管体制改革的呼声高起，改革势在必行。但就如何改革，存在不同主张和看法。2015年12月，中办、国办联合下发了《深化国税、地税征管体制改革方案》。
《方案》认为：虽然我国自1994年实行分税制改革以来建立的分设国税与地税两套机构的征管体制取得了显著成效，为调动中央和地方两个积极性、建立和完善社会主义市场经济体制发挥了重要作用，但与经济社会发展、推进国家治理体系和治理能力现代化的要求相比，税收征管体制存在职责不够清晰、执法不够统一、办税不够便利、管理不够科学、组织不够完善、环境不够优化等问题，必须加以改革完善。但该《方案》同时认为，税收征管体制方面的问题，主要根源不在于机构分设，而在于管理体制和机制没有相应跟上。
为此，《方案》提出合作不合并的深化改革思路，以降低征纳成本，提高征管效率，增强税法遵从度和纳税人满意度，确保税收职能作用有效发挥，促进经济健康发展和社会公平正义为改革目标。《方案》依据依法治税、便民办税、科学效能、协同共治、有序推进改革的原则，从理顺征管职责划分、创新纳税服务机制、转变征收管理方式、深度参与国际合作、优化税务组织体系、构建税收共治格局六大方面提出了三十一条具体改革措施。
通过三年来的征管改革，以及简政放权上做“减法”、后续管理上做“加法”、优化服务上做“乘法”的放管服改革，税收征管质量得以提升和优化，纳税人两头登记、一表二报等问题得以解决。
三、从国税地税合作到国税地税合并
既然2015年以来的征管改革已经起到降低征收成本、提高征管效率的作用，当下合并地方国税与地税机构的改革，意义何在？这既有新一轮国务院机构改革的外部大环境方面的原因，也有税收征管效率提升的内部小环境方面的诉求。
（一）税务机构合并改革的外部大环境
从外部大环境看，本次地方国税与地税机构合并的改革，是本轮国务院机构改革中的一项改革。本轮国务院机构改革从精简机构出发，对国务院组成部门和其他机构进行了较大幅度的调整，减少了八个正部级机构和七个副部级机构；根据经济社会发展的新要求，增加了三个部委和三个国务院直属机构；按照优化机构设置和职能配置、理顺职责关系的要求，对相关机构进行了重新整合。本轮国务院机构改革力度之大、影响面之广、触及的利益关系之复杂，改革开放以来前所未有。如果我们把地方国税与地税机构合并的改革放在本轮国务院机构改革的大背景下分析，这一改革可谓水到渠成、情理之中、顺理成章。
（二）税务机构合并改革内部小环境
从内部小环境看，本次地方国税与地税机构合并的改革是在全面实施营业税改增值税（营改增）背景下进行的。2012年，我国实行服务业营改增试点。2016年，我国进一步全面实施服务业营改增。全面实施营改增后，作为地方税的营业税改为中央与地方五五分享的增值税，从税收征管体制考虑，作为共享税的增值税自然也改由国税机构征管。由于现行税收征管体制中的两大税务机构分属国家税务总局垂直管理和省以下地方税务机构小垂直管理，人员编制和经费配置互相独立运行，在征管任务发生重要变化情况下，国税任务和地税任务难以协调，而人员、经费等资源配置无法及时做出相应调整，难以适应税制、体制改革对征管体制改革的要求。
应该说，2015年的征管体制改革之所以没有将地方国税与地税机构合并而只是强调合作，与税务机构体系庞大、改革难度大有关。国税与地税机构合并涉及中央与地方两级，省、市、县地方三级；全国国税和地税系统在职干部总数近80万人，占整个公务员队伍的十分之一；税务机构不但承担征税，还承担着税外收费、基金征收和管理职责，而税费收入与地方政府利益关系密切。在当时税务机构独立推进改革的背景下，选择国税地税机构合作而不是予以合并的路径有其合理性。
考虑到地税机构作为收入组织机构是任何地方政府都比较看重的机构，保留地税机构当能调动地方政府的积极性。2015年的国税与地税机构合作而不合并的改革事实上推进了国税与地税机构的合作，再加上金税三期工程推进，都为这次国税与地税机构合并的改革创造了条件，提供了基础。（金税工程是经国务院批准的国家级电子政务工程，2013年开始实施的金税三期工程建成后将形成一个年事务处理量超过100亿笔、税务机关内部用户超过80万人、纳税人及外部用户超过亿人[户]的全国税收管理信息化系统。——编注）
四、税务机构合并的意义和面临的挑战
需要指出的是，那些认为国税与地税机构合并后可以减少重复征税、降低纳税人税收负担的说法未免有些夸张。减税是税制改革的任务，是由税种、税率和征税对象等税制要素决定的。从某种程度讲，税务行政效率的提高还将增强税务机关的征收能力，减少跑冒滴漏。
笔者以为，国税与地税机构合并，主要目的是适应新时代的发展要求，推动国家治理能力与治理体系现代化，提高政府运行的效率，降低纳税人的纳税遵从成本，为实现高质量发展提供支撑。但要顺利推进这项改革将面对诸多现实难题的挑战。
（一）税务机构合并改革意义深远
国税与地税机构合并的改革，主要意义如下：
首先，建立公平公正的税收环境。要更好发挥市场在资源配置中起决定性作用条件下的政府作用，就必须推进机构改革。而国税与地税机构合并的改革顺应了在市场起决定作用条件下，提高税收管理效率、服务质量，建立更加公平公正税收治理环境的要求，可以更好发挥税收在提升政府治理效能方面的作用。
其次，满足国家税收征管的内在要求。一是有利于完善税收法律体系，纠正国税地税分设导致的税收执法尺度不统一、税务稽查各管各之类问题，更好地保证税收法律的执行和监督的到边到底，提高我国税收法律的权威性和执行的彻底性。二是有利于简化税政，减少涉税行政审批部门，提高行政效率，实现“进一家门，办两家事”。三是通过精简机构来简化程序、降低征管成本、提高征税效率。
第三，促进税收征管技术进步。在现代信息化税收征管条件下，技术进步为征税改革提供了条件。至2016年，金税三期工程已将国税与地税两套税收征管信息系统合并为一，国税与地税在机构方面实现合并后更将有效整合技术资源，促进税收征管技术的进步和管理效能的提升。
（二）税务机构合并改革面临的挑战
机构改革是一项重大制度变革，不仅是管理职能重新划分、组织机构调整，同时意味着对人、财、物等管理资源的重新配置。这些看似细枝末节的因素，往往对改革有极其敏感的牵动作用。合并改革将面临人员任命、机构设置、人员编制、经费拨付、薪酬待遇等财权、事权方面的利益调整，需要理顺纵向、横向、内部三大关系。
首先，纵向机构管理体制。在现行国税与地税分设的征管体制下，国税系统实行垂直管理，省级国家税务局局长由国家税务总局任命。地税系统在省一级实行国家税务总局协同省级人民政府的双重领导；对省级地方税务局局长，在由省级政府任命的前提下，国家税务总局可以提出意见。在国税与地税机构合并后，实行以国家税务总局为主与省（区、市）人民政府双重领导的管理体制，这可能将意味着省级税务局也主要实行垂直管理，由国家税务总局牵头人事任免。
其次，横向协调机制。除了人事任免，这项改革还涉及税务系统80万干部的人员编制、经费拨付和薪酬待遇体系。在现行体制下，在人员编制、经费预算和薪酬待遇方面，地方的国税机构由国家税务总局实行自上而下管理，而地税机构由地方政府管理。国税与地税机构合并后，是人、财、物全垂直，由中央财政负担并直管，还是由国家税务总局和地方政府共同负担，实行双重管理？如果实行双重管理又面临怎样分工，编制、人员、经费、薪酬、社保各管一块？东中西部之间、税务系统与属地政府部门公务员之间如何平衡？一个几千名公务员的处级单位，干部升迁、激励通道怎么解决？难度也是有的。
第三，内部机构管理体制。国税与地税机构长期分设，已形成了各自独立运行体系，在合并后内部是重新进行机构设置整合，还是维持现有格局，逐步整合调整？在短期内，人员安排、内部机构、岗位设置、办公场所、薪酬待遇都需要有一个协调、融合和磨合适应过程。形式上合并之后，人员如何配置、消化也是无法回避的问题。在一些财政和地税合署办公的地方，还面临财政与地税之间的分流。税务系统是一个专业管理机构，人才济济，技术性很强，简单划一、一刀切的分流又可能造成人才流失。如果有经验的专业人才都跑去企业做税务筹划，改革拟解决的税务行政效率问题将大打折扣。
国税与地税机构人员众多，情况复杂，通过大部制合并改革，理论上能发挥提高征管效率、降低征管成本的作用，但很难一蹴而就。能否实现预期效果还需统筹规划，理顺和协调好上述三大关系，有一个切实可行的操作方案，使改革能平稳过渡，真正提升改革成效。
作者简介：胡怡建，上海财经大学公共政策与治理研究院教授、院长。
文章来源：澎湃新闻2018-04-09。
