【内容提要】 高等教育决策与管理的需要推进了高等学校学生培养成本的计量。在我国还没有建立成本核算制度的情况下，目前只能按照成本会计原则，对现有会计资料进行调整，计量高等学校学生培养成本。对一所大学的案例研究证明，利用现有会计资料计量学生培养成本是可行的，可以满足社会对学校成本信息的需要。

【关键词】高等学校/培养成本/成本计量/案例研究

高校学生培养成本是指学校为学生提供教育服务所消耗的资源的价值。高校学生培养成本信息对教育经济学研究和教育管理与决策具有重要的价值。它是确定高等教育财政拨款、制定学费标准、家庭教育决策，乃至计量高等教育效率和收益率的重要依据。本文在概述教育成本计量进展的基础上，探讨利用现行的会计资料计量高等学校学生培养成本的方法，并以一所大学2002年学生培养成本实际计量的方法和结果，提出制定统一的高等学校学生培养成本计算规则的建议。

一、高等学校学生培养成本计量的进展

（一）高等学校学生培养成本的计量方法（注：袁连生.教育成本计量探讨[M].北京：北京师范大学出版社，2000.32-37、91-108.）

1.统计调查法

统计调查法是利用现有的教育经费统计资料或抽样调查获得的资料，经过适当调整后获取学生培养成本数据的方法。已有的学生培养成本数据大多数是用这种方法得到的。这一方法的最大优点是可以用低成本在短时间内得到大量学生培养成本数据，而最大缺点是得到的数据不够准确、不够系统。因为作为统计指标的教育经费包含一些不属于培养成本的内容，又缺失一些应该计入培养成本的项目，所以统计调查方法最适宜生成宏观层面的教育成本信息和教育机会成本信息。

2.会计调整法

会计调整法是利用学校现有收付实现制基础上的会计资料，按成本计算原则进行调整，将教育经费支出数据转换成学生培养成本数据的方法。如果教育和财政部门制定统一的调整规则，计算学生培养成本并编制报送培养成本报表作为学校的一项基础工作，就可以得到系统的培养成本数据。这种转换调整的基础是会计核算的权责发生制原则和成本计算方法，故称为会计调整法。在还未建立学校成本核算制度的情况下，通过会计调整法可获得比较准确的学校微观层面的学生培养成本信息，是一种可行且经济的办法。

3.会计核算方法

会计核算法是根据成本会计的基本理论和基本技术，利用会计系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，计算培养成本的方法。系统、准确的学生培养成本信息（机会成本除外），只能来自会计系统的账簿记录。早在20世纪60年代初就产生了利用成本核算手段建立教育成本信息系统的思想。（注：J.Vaizey.The Economics of Education，London：Faber and Faber.1962.87.）美、英等国从20世纪60年代以后逐渐重视包括学校在内的非营利组织的成本核算问题。我国学者也在讨论高等学校成本核算各个方面的问题，（注：王庆成.高等学校经济效益核算的研究[A].高等学校经济效益问题研究会（筹）编.高等学校经济效益问题文集（内部交流）[C].1983.22-23；王耕，阎达五.全日制高校教育成本计算问题的探讨[A].王善迈.教育投资与财务改革[C].北京：北京经济学院出版社，1988.332-350.）但教育成本核算还停留在理论探讨层次，在学校会计工作中的地位还没有确立。

学校成本会计核算之所以还没有建立起来，主要是因为学校为非营利组织，政府对学校拨款不要求回报，因此不需要利润核算，也没有给学校提出成本核算的外在压力。另外，实行成本核算需要大大增加会计核算工作量，进而增加学校的运行成本，加之学校成本总是递增的事实，学校核算和公布成本信息反而会招致社会的批评，因此学校没有提供成本信息的内在动力。

（二）高等学校学生培养成本计量的实践

已有的高校学生培养成本的计量实践包括出于研究需要的计量和出于管理需要的计量。

在早期的人力资本研究中，为计算高等教育人力资本存量和高等教育内部收益率，不少学者计算了高等学校的教育成本。比如，舒尔茨（Schultz）和贝克尔（Becker）都计算过美国高等学校的教育成本。（注：舒尔茨.论人力资本投资[M].北京：北京经济学院出版社，1990.77-81；T.W.Schultz.The Economic Value of Education，New York：Columbia University Press.1963.20-37；贝克尔.人力资本[M].北京：北京大学出版社，1987.85、203-210.）但在后期的人力资本研究中，学者们多采用明瑟（Mincer）收益率法计算教育的收益率，因为它不需要教育成本数据。

美国高等学校成本在20世纪90年代大幅度增加，而政府拨款和捐助收入没有相应的增加，导致学费大幅提高。学费的增加和消费者对高等教育的支付能力引起了全国性的关注。1998年，美国国会任命的国家高等教育成本委员会发布报告，敦促高等学校提供更好的成本和学费信息。作为对这一报告的回应，美国全国高等学校经营者协会（NACUBO）成立"高等学校成本委员会"，旨在开发一种新的、简单、统一、能接受的计量和报告高等学校成本的方法。该委员会提出了一个包括6个项目的计量和报告高等学校成本的框架。1999年至2001年间，有270所高等学校按这一框架进行了实验性的成本计量。（注：NACUBO.Explaining College Costs：UACUBO's Methodology for Identifying the Costs of Delivering Undergraduate Education，www.nacubo.org/public_policy/cost_of_college/）这表明，美国高等学校已经开始在外界的压力下开始了学生培养成本计量的实践。

20世纪90年代后，出于管理需要的高等学校学生培养成本计量逐渐增多。中国在建立高等学校成本补偿制度后，也面临着如何确定学费标准的问题。政府选择了将学费与培养成本挂钩的政策。对民办高等学校，政府允许学校按培养成本收取学费；对公立高等学校，教育部、财政部、国家计委1996年在《高等学校收费管理暂行办法》中规定，学费标准根据年生均教育培养成本的一定比例确定。该文件还规定了高等学校培养成本所包含的项目和内容，要求高等学校向物价部门申报学费标准时，必须提供培养成本的相关信息。虽然政府部门规定的成本项目不是真正意义上的学生培养成本，但为履行学费审批程序，中国的高等学校已经开始被动地计量培养成本。政府部门为了掌握高等学校培养成本的信息也在进行成本计量工作，如国家发展与改革委员会等中央部门和上海、广东等地方物价部门都进行了高等学校学生培养成本的调查。

二、利用收付实现制会计资料计量高等学校学生培养成本的方法探讨

教育改革迫切需要计量高等学校学生培养成本，而建立学校成本核算制度的条件还不成熟，因而有必要探索在现有会计资料的基础上，按成本计算原则转换计算学生培养成本的方法。（注：袁连生.教育成本计量探讨[M].北京：北京师范大学出版社，2000.32-37、91-108.）

（一）计量高等学校学生培养成本的原则

高等学校现行的会计核算是按收付实现制原则进行的，只有教育经费支出数据，因此要将教育经费支出转换为学生培养成本，必须遵循与成本核算相关的会计原则。

1.权责发生制原则

权责发生制亦称应计基础，指会计主体收入和费用成本的确认，均以权利已形成和责任已发生为标准。按这一标准，对于收入，不论款项是否收到，均以权利形成确定其归属期；对于费用成本，不论款项是否付出，均以支付责任的发生确定其归属期。我国现行事业单位会计准则和各级学校会计制度均要求学校实行收付实现制。收付实现制对会计主体收入和费用成本的确认，均以现金是否收到或支出为标准。按这一标准，对于本期收到的现金，不论是本期提供的产品或服务带来的还是以前或以后的产品或服务带来的，都作为本期的收入；对于本期支付的现金，不论是由本期所消耗资源产生的，还是以前、以后所消耗资源产生的，都作为本期的费用成本。收付实现制不能正确反映当期的实际收入和费用成本。

2.配比原则

配比原则又称收益成本配合原则，要求成本费用与其相关的收益相配合，即将某一会计期间的费用成本或归集于某些对象上的费用成本，要与相关的收入或产出相配合、相比较。配比原则既强调一个会计期间的费用成本与该期间的收入或产出配合比较，又强调一个项目的费用成本与该项目的收入或产出配合比较。前者确定一个时期的成果，后者确定一项产出的成果。比如，购买下学年教学用品的支出不能计入本学年学生培养成本，为文学院聘教授的支出不能计到理学院的学生培养成本中。

3.划分收益性支出和资本性支出的原则

这一原则要求合理区分收益性支出与资本性支出。凡是支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益性支出，计入本年度的费用成本；凡是支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出，并在产生效益的几个年度内均衡地摊销，分别计入几个年度的费用成本。收益性支出通常用于人工、材料等经常性项目的支出；资本性支出通常是为取得固定资产、无形资产等长期性资产而发生的支出。划分收益性支出与资本性支出的重要意义在于确定哪些支出应计入当期成本，哪些支出不能计入当期成本。

权责发生制原则、配比原则、划分收益性支出与资本性支出原则是密切相关的，它们从不同方面规范会计主体正确计算收入和成本，是计量高等学校学生培养成本必须遵循的三项基本原则。

（二）高等学校学生培养成本计量中的费用调整、计算和分配方法

根据高等学校学生培养成本的内涵和上述会计原则，从现行收付实现制下的会计资料出发计量学生培养成本，要做好剥离与培养学生无关的非教育教学费用，区分本期费用与非本期费用，补充计入帐外教育教学费用，并在不同类型学生之间合理分配共同费用等几方面的调整工作。本文结合某大学2002年学生培养成本的计量案例，对费用调整、计算和分配的方法进行讨论。

1.剥离与学生培养无关的费用

与培养学生无关的费用不能计入学生培养成本。在现行高等学校支出项目中，与当期学生培养无关的有对附属中小学、校医院等附属单位的拨款，对校办企业的投资和补助，上缴上级单位的款项，离退休人员社会保障费用，企业化管理的后勤部门的经营管理费用。

对科研费用和学生资助等几个项目是否属于与学生培养有关的费用存在争议。本文认为，虽然科研费用主要是用于完成科研功能的费用，但直接或间接地与教学有关，应该部分计入学生培养成本，并可以采取专家会议法或德尔菲法来确定科研经费是否应计入学生培养成本及比例。笔者在某大学向教师发放调查问卷300份，调查了教师对科研经费的处理意见。大多数教师认为，科研与教学有关系，但本科生得益较小可以不负担科研成本，研究生应该负担科研成本。调查结果显示，多数教师认为研究生应该负担30％的科研成本。

对学生的资助支出是否计入学生培养成本，国内外都有不同意见，但我国高校这方面的支出不大，为简化计量，可以不做剥离。

2.正确区分本期费用与非本期费用和补充计入账外费用

按划分收益性支出与资本性支出的原则，对于本期购置教学用固定资产的支出，应作为固定资产价值的增加，通过计算折旧费将本期消耗的部分计入学生培养成本。对以前购置本期还在使用的教学用固定资产，也要计算本期折旧费，将其计入本期学生培养成本。

目前，大多数高等学校没有为在职教职工建立养老保险，存在账外养老费负债，这是一项必须计入教职工工作期间学生培养成本的实际费用。我们在后面的计算中参照企业养老保险费的比例补充计入了学生培养成本。类似的还有在职教职工的住房补助费用等。

3.合理分配公共费用

所谓公共费用，是指多个成本对象或项目共同消耗而需要进行合理分配的费用。高校主要有教学、科研、社会服务三个功能，因此应该计算教学成本、科研成本和社会服务成本。学校的管理费用、后勤服务费用等共同费用需要在三个项目上分配。在计量学生培养成本时，可以根据需要与可能，分别计算不同层次学生的培养成本，如博士生、硕士生、本科生和专科生的培养成本，还可以计算不同学院、专业的学生培养成本。高校与学生培养相关的费用多数是各类学生共同消耗的，因此在计算不同类别学生的培养成本时，需要进行合理分配。本案例计算了一所大学博士生、硕士生和本科生三个层次的年培养成本，与学生培养有关的公共费用主要在这三个对象之间进行分配。

按功能分类，高校的支出有教学、科研、行政管理、业务辅助、后勤、学生事务、离退休、专项和其他等9个项目，离退休费用与当期学生培养无关，不计入学生培养成本，其他项目需要进行合理分配。

（1）教学费用的分配

教学费用全部计入学生培养成本，并在各类学生之间进行分配。在教学费用中，人员经费的分配有两种考虑：一是如果教师定编比较合理，可以根据各类学生占用教师的编制数在本科生、硕士生、博士生之间进行分配；二是如果没有合理的定编比例，则可以将其作为固定费用，按照三类学生的课程学分占总课程学分比例进行分配。（注：固定费用是指在一定范围内，其总量不随业务量的变化而变化的费用；变动费用是其总量随业务量变化而变化的费用。在学校教育中，不随学生人数而变化的费用，如教学过程中的设备折旧、水费、电费、供暖费等属于固定费用；随着学生人数而变化的费用，如专用材料费、实验费、毕业设计费等属于变动费用。）按后者进行分配，2002年某大学各类学生课程学分比例为：本科生30.43％，硕士生38.09％，博士生31.48％。

教学公用经费可以分为固定费用和变动费用。由于变动费用与教学活动量直接相关，应该按照各类学生的教学活动量的比例分配，学生选课的总学分基本上反映了教学活动量。按照各类学生的选课学分占选课总学分的比例进行分配。2002年某大学各类学生选课学分比例为：本科生68.63％，硕士生20.60％，博士生10.77％。

（2）科研费用的分配

科研费用要进行两次分配。首先，将科研费用在研究成本和学生培养（可以看作教学性的）成本之间分配，其次，将计入学生培养成本的部分在硕士生和博士生之间分配。本案例中将30％的科研费用计入研究生培养成本。硕士生和博士生分配科研费用的分配比例应由受益水平确定，而受益水平可以按科研经费中开支的研究生科研劳务报酬比例来确定。根据会计资料，2002年某大学一个博士生的科研劳务报酬是硕士生的两倍，因此一个博士生分配的科研费用也是硕士生的两倍。

（3）行政管理费用的分配

行政管理费用应该由教学、科研和社会服务三个方面负担，分配的依据可以是教学、科研及社会服务活动量的比例。在2002年某大学的总经费来源中，教学经费占70％，科研经费占30％。这些数据可以看成是某大学2002年教学活动量与科研活动量的近似比例，所以，我们将行政管理费用的70％计入学生培养成本，其余30％归于科研和社会服务成本。因为每个学生得到的行政管理服务差别不大，因此，可根据本科生、硕士生和博士生的人数比例，在三类学生中分配计入学生培养成本的行政管理费用。据此计算，2002年某大学各类学生比例为：本科生56.77％，硕士生28.99％，博士生14.24％。

（4）业务辅助费用的分配

业务辅助费用主要是教辅费用，全部计入学生培养成本。因为每个学生得到的业务辅助服务差别不大，可根据本科生、硕士生和博士生的人数比例，在三类学生中分配。

（5）学生事务费用的分配

学生事务费用主要是直接费用--可以明确受益对象的费用，学生事务费用还有少量的公共费用，如学生工作处的人员经费和公用经费，因为每一学生受益差别不大，可按各层次学生数比例分配。

（6）后勤费用的分配

后勤费用不能全部计入学生培养成本。人员经费在扣除后勤收入抵减的部分（即后勤服务收入高于物资消耗并用于人员支出的部分）后，全部计入学生培养成本。由于各层次学生人均得到的后勤服务差别不大，可按学生人数比例在三类学生中分配。在公用经费中学校对学生食堂的补贴，以及公共设施的维修费用，各类学生对这些支出的受益程度差别不显著，可以按人数分配。学生宿舍费用根据各层次学生的住宿面积进行分配。

（7）专项经费和其他经费的分配

专项经费（注：专项经费是指在正常的教学科研经费外，具有专门用途的经费，如一个新学科的建设经费、一个实验室的建设经费，或者引进人才的经费等。）中的人员经费，主要是"面向21世纪教育振兴行动计划"、"211"工程以及其他专项资金总账下的补助工资和其他工资，全部计入学生培养成本，并按照三类学生课程总学分的比例分配。专项经费中的公用经费包括教学经费、科研经费、业务辅助经费、后勤经费等项目，计入各类学生培养成本的办法与前面讨论的相同。

其他费用根据其具体内容参照上述原则分别计入各类学生培养成本。如果分院系或专业计算学生培养成本，校级公共费用需要在各院系或专业之间合理分配。校级公共费用分配到各院系或专业后，在不同层次学生之间进行分配。从技术上看，最困难的是如何确定校级共同费用在各院系或专业的分配标准。只要确定了分配标准，利用现有的会计资料能够计算出不同院系或专业的学生培养成本，但是计算的工作量要大得多。受条件所限，本案例研究中不分院系或专业计算学生培养成本。

三、某大学学生培养成本的计量案例

在高校还没有进行成本核算的情况下，只能根据学校的现有会计资料和相关统计资料，按成本计算原则，将支出数据和隐性支出转换调整，计算出学生培养成本。我们调查了教育部直属的某大学，在该大学财务部门和相关部门的支持下，根据现有的会计资料和相关统计资料，计算了该大学2002年的本科生、硕士生和博士生培养成本。

（一）资料准备

计量高等学校的培养成本涉及的不仅是财务部门，还包括资产管理部门、后勤部门、教学管理部门等与学生培养直接相关的部门，需要这些部门提供资料和技术支持。

1.财务资料

财务部门的财务会计资料是计量学生培养成本的基本资料，主要由会计账簿和会计报表组成。会计账簿是最基础的数据来源，也是会计报表的基础，在计算过程中需要经常利用。会计报表系统地反映了学校的财务状况和收支情况，是计算和分析学生培养成本的重要资料。与计量学生培养成本直接相关的报表主要有支出明细表和固定资产表。

2.非财务资料

计算学生培养成本除了需要上述财务资料外还需要其他资料，主要包括基本数字表和课程学分表。基本数字表提供了学校的重要数据，特别是各类学生人数，是分配和计算各层次学生培养成本的重要依据。课程学分表是教务管理部门为计算培养成本而特意编制的，主要为分配共同费用提供依据。

此外，还需要后勤部门提供各层次学生住宿数据，科研管理部门提供各层次学生参与科研的数据，以及其他数据。

（二）计算培养学生的直接费用

培养学生的直接费用是指发生时就能具体辨明用于哪类学生的费用，如学生助学金和学生助教津贴等。通过"学生事务支出"总账下的各个明细账，可以得到各层次学生获得的困难补助、奖学金、学生辅导员津贴、助教津贴、研究生生活费、勤工助学支出等直接用于学生的支出。在"教学支出"、"行政管理支出"、"业务辅助支出"、"后勤支出"等总账下，设有公用经费明细账，如"公务费"、"业务费"等，通过这些明细账，可以得到用于学生的直接支出，如军训费、招生费等。

将有关的直接费用摘录出来，填入"学生培养直接成本计算表"，最后汇总计算得到各类学生的直接费用。

（三）计算和分配培养学生的公共费用

学生培养公共费用是指发生时不能将具体数额归于各类学生的费用，如学校管理人员的工资，教学楼的折旧费等。对于公共费用，要先归集起来，然后再根据确定的分配标准分配到各类学生。

1.计算和分配公共人员费用

在"教学支出"、"科研支出"、"业务辅助支出"、"行政管理支出"等总账下，涉及教职工人员经费的明细账有"基本工资"、"补助工资"、"其他工资"、"职工福利费"、"社会保障费"等，需要将这些明细账中的支出中归于学生培养的部分摘录出来，填入"学生培养成本公共费用计算表"，按照前一部分介绍的方法进行分配，得到各类学生分担的公共费用中的人员经费。

2.计算和分配簿中公共公用费用

在"教学支出"、"科研支出"、"业务辅助支出"、"行政管理支出"等总账下，反映学校公用经费的明细账有"公务费"、"业务费"、"设备购置费"、"修缮费"等。对公用经费明细账进行分析，可以得到公共的公用经费。按照前一部分介绍的方法进行分配，计算得出各类学生负担的公共费用中的公用经费。

（四）计算培养学生的折旧费用

固定资产折旧费的计算和在各类学生培养成本中的分配，是计量高等学校学生培养成本的一项比较困难的工作。笔者根据固定资产管理部门提供的固定资产及其分布的资料，参照企业固定资产折旧年限分类计算全部固定资产的年折旧额，然后分部门确定是否应该计入学生培养成本，再对应该计入培养成本的部分确定计入的比例，最后将计入学生培养成本的折旧费在本科生、硕士生和博士生之间进行分配。

按照与学生培养的关系程度，将各部门固定资产折旧费分配计入学生培养成本：教学和后勤部门全部计入，科研部门计入30％，行政管理部门计入70％，经营部门全部剔除，其他部门全部计入。2002年某大学计入学生培养成本的折旧费为8985万元，占全部折旧额的55％左右。

由于各类学生使用固定资产的程度不同，其负担的折旧费用也应该有区别，故采用前述分配公共费用的方法来分配应计入各层次学生培养成本的折旧费用。

（五）计算在职教职工的养老和住房补贴费用

由于我国高等学校的福利制度和会计制度改革正在进行之中，相当一部分学校现有会计账簿没有反映出对教职工的实际福利支出，其中最主要的是在职教职工的养老保障费用和住房补贴费用。参照某大学所在的北京市企业职工养老保险的规定，模拟计算了在职教职工的养老保障费用，并按照住房货币化改革的思路，模拟计算了在职教职工的住房补贴费用。

模拟计算与教学有关的在职教职工的养老费的具体办法是：以在职教职工基本工资、补助工资、其他工资三项工资为基数，按基数工资的19％（北京市企业负担的养老保险占员工工资的比例）计算学校应该负担的养老费用，确定应计入学生培养成本的部分，最后分配到各层次学生培养成本中。

在按各类人员计算出来的养老费用中，计入学生培养成本的比例和在各层次学生之间的分配办法与前述分配公共费用中的人员经费相同。

根据中央国家机关和事业单位住房改革方案，房改后参加工作的人员，每年的住房补贴为基本工资的66％。某大学属于教育部直属高校，执行上述房改政策，但由于该大学职工住房情况极为复杂，为计算应计入学生培养成本的住房补贴增加了困难。为了简化计算，参照房改政策，将全部在职教职工每年的住房补贴都按基本工资的66％计算。

各类教职工的住房补贴计入学生培养成本的比例，以及计入学生培养成本的住房补贴在各层次学生之间的分配方法都与养老保险费用相同。

（六）计算总成本和生均成本

根据财务会计资料和其他相关资料，计算和分配经费支出中用于学生培养的直接费用和公共费用，以及折旧费用、养老保险费用和住房补贴后，将它们相加就可以得到全校的学生培养总成本和各层次学生的总成本。将各层次学生的总成本除以各自的人数，就可以得到年生均培养成本。下表汇总了2002年某大学学生培养总成本和生均成本的计算结果。当年学生人数为本科生14059人，硕士生7179人，博士生3528人。

四、结论与建议

本案例表明，利用高等学校现行的会计资料和相关统计资料，根据成本会计的基本原则进行调整之后，可以较快地以较低的成本获得较为准确的高等学校学生培养成本信息。按这种方法获得的成本信息既符合成本核算原则，又大大减少了核算工作量，可以满足社会对学校成本信息的需要。

在还没有建立学校教育成本核算制度之前，为在全国范围内提供高等学校成本信息，财政部、教育部等政府部门可以制定在现有会计资料基础上调整计算高等学校学生培养成本的统一规则，并要求学校每年核算成本并向社会公布。从长远来看，政府有关部门应在非营利组织会计改革的框架内，研究学校成本核算准则，为最终建立学校成本核算制度进行积极准备。