内容提要: 以税收优惠为表现形式的税式支出具有与政府的直接支出类似的作用，也应受预算法律的管辖。经合组织（OECD）成员国家和一些发展中国家业已建立了相应的制度。税式支出在我国是客观存在的。我国将税式支出纳入预算法律规制也是必要的。这既符合《预算法》的立法目的，也有助于我国税制的完善。我国需要在《预算法》中明确政府向人大提交税式支出报告的义务。政府的税式支出报告可以先采取单独报告的方式，与预算文件一起提交给人大。在积累了一定经验后，再将税式支出报告作为预算文件的附件，最终采取把税式支出纳入预算文件的做法，从而实现人大对税式支出的全面预算规制。
关键词: 税式支出/税收优惠/直接支出/预算法
由于税收优惠具有与政府直接支出类似的作用，经合组织（OECD）成员国家和一些发展中国家已将其纳入了预算法律规制的范畴，税收优惠也因此称为税式支出。自改革开放以来，我国就积极运用税收优惠吸引外资和促进经济发展。税式支出在我国也是客观存在的。不过，我国尚未将税式支出纳入预算法的调整范围。本文拟就我国将税式支出纳入预算法律规制的必要性进行探讨，并就我国相关制度的建立和完善提出笔者之浅见。
一、将税式支出纳入预算法律规制的必要性
（一）税式支出的特征
20世纪60年代，税式支出（tax expenditure）的概念几乎同时发端于美国和德国。[1]时任美国财政部长助理的哈佛大学教授萨里（Stanley S.Surrey）认为，税式支出是指美国联邦所得税制中的某些特殊做法（比如优惠税率和免税），这些做法的实质是旨在实现社会和经济目标的政府支出。[2]此后，国外学者纷纷提出对税式支出的看法。比如，有的认为税式支出是政府税收收入的减记，是偏离于常规税制、受到较少约束与监督的政府支出，用于激励特定产业发展或个人行为。[3]
此外，一些国际组织也在相关文献中对税式支出进行了界定。比如，国际货币基金组织（IMF）的财政透明度手册将税式支出定义为“正常税制中减少财政收入的减免税措施，与预算支出具有同等作用”。[4]再比如，OECD关于预算制度的一份出版物中将税式支出界定为“给予非政府实体的税收优惠，此类优惠减少了政府财政收入，具有与给予受益人直接补贴类似的效果”。[5]
上述定义揭示了税式支出的基本特征。
首先，税式支出的表现形式是税收优惠。税收优惠是对基准税制（benchmark tax）的背离。基准税制包括税率、会计准则、费用扣除等要素。税式支出一般包括免税、税率降低、递延纳税、税收抵免等做法。[6]因此，一些OECD成员国家也使用税收减免（tax relief）、税收补贴（tax subsidies）、税收资助（tax aids）等术语来表述税式支出。[7]
其次，税式支出的实质属于政府的财政支出，与政府预算中的直接支出（direct） expenditure）具有替代性。[8]政府的直接支出有补贴、优惠贷款等方式。从形式上看，政府的直接支出来自于政府业已取得的财政收入。税收优惠意味着纳税人义务的减轻，但对政府来讲则是财政收益的放弃，这与政府取得税收后再以直接支出的方式给予纳税人具有同样的效果。
因此，将税式支出纳入预算管理也为国外所重视。在20世纪60年代，德国和美国是最早开始向议会报告税式支出的国家。如今，OECD国家以及一些发展中国家都建立了税式支出的报告制度。[9]
（二）我国的情况
我国学者在引入国外税式支出理论时也提出了他们的看法。有学者认为税式支出是“政府为实现既定政策目标，有意识地设置一些背离基准税制的条款，给予特定纳税人或课税对象以税收照顾，导致国家财政收入的减少、放弃或让与，相当于以税收的形式构成的特殊支出”。[10]也有学者认为“税式支出是在现行税制结构不变的条件下，对于某些纳税个人、企业或其特定经济行为，实行激励性的区别对待，给予不同的税收减免优惠。所以称之为支出，是因为这类优惠和其他政府支出的项目一样，作为开支，列入预算”。[11]
我国自改革开放以来就积极运用税收优惠来吸引外资和促进经济发展。尽管我国法律上没有税式支出的概念，但根据上述理论探讨，我们可以认为税式支出在我国是客观存在的。[12]据统计，我国现行有效的税收优惠政策有700多项。[13]以现行《企业所得税法》为例，该法强调国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予优惠，具体优惠措施包括免税、减征、税率优惠、加计扣除、加速折旧等。[14]此外，《企业所得税法》第36条规定，根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院还可以制定企业所得税专项优惠政策。
（三）我国将税式支出纳入预算法律规制的必要性
虽然我国存在着大量的税收支出，但目前并不受预算法的约束，税式支出仍属于预算外支出。[15]那么，我国是否有必要将税式支出纳入预算法的统筹呢？在笔者看来，国外有关税式支出的理论和实践有其借鉴意义，我国也应从预算法上对税式支出予以规制。
1.税式支出应受预算法律的规制已是一个国际公认的原则
税式支出通过税收优惠的方式实施，简化了财政收支程序，减少了政府在资金发放和管理方面的成本。这本是税式支出相对于直接支出的优点，但也会给政府通过税式支出避开预算监督带来诱因。如果税式支出脱离了预算管制，就成为“后门支出”（backdoor expenditures），会危及预算的财富分配和宏观经济调控等功能。[16]因此，OECD主张“所有税式支出应当核算出来并向预算机构汇报”[17]。国际货币基金组织也认为“中央政府的税式支出应体现在预算文件中”。[18]
2.将税式支出纳入预算法律规制符合我国预算法的立法目的和要求
根据我国《预算法》第19条的规定，预算由预算收入和预算支出组成，预算支出包括经济建设支出等六类。我国的有关税收优惠政策也符合这些支出的特征。因此，将税式支出纳入预算法律规制，并没有法律上的障碍。税式支出游离在人大的预算审批和监督之外，既不符合《预算法》第1条规定的立法目的，也与预算民主的原则相悖。[19]《全国人大常委会关于加强中央预算审查监督的决定》亦指出要坚持先有预算，后有支出。
将税式支出纳入预算法律规制也是预算编制的全面性、科学性和透明性的要求。我国预算近年来的一个突出问题是决算中的收入和支出超过预算。[20]决算的超收与超支有多方面的原因，但预算编制的不科学也是一个因素。[21]因此，把税式支出纳入预算的统辖，亦有利于客观、全面地评估和分析超收与超支。
将税式支出纳入预算规制，也便于政府合理安排直接支出。税式支出规模过大，政府的税收收入就会减少，势必影响政府直接支出的安排。尽管税式支出具有与直接支出类似的效应，但并非所有的政府支出都能通过税式支出来实现。[22]
《预算法》第3条要求预算应当做到收支平衡。对于中央预算中必需的建设投资的部分资金，《预算法》第27条允许通过政府举借内债或外债等方式筹措。不过，政府举债是需要还本付息的，这也需要以财政收入为保障。税式支出如果能够控制在合理的规模，亦能降低政府平衡预算和举债的压力。
3.将税式支出纳入预算管理对于我国税制的完善也有重要作用
以放弃税收收入为代价的税收优惠与税法取得财政收入的基本功能是存在偏差的。过多的税收优惠会对正常税制造成侵蚀，使税法变得复杂并增加执法成本。[23]我国曾经实施的某些税收优惠存在较大漏洞，扭曲了企业经营行为，[24]影响了正常税制的运行，[25]也造成了国家税款的流失。[26]从理论上讲，税收优惠还可能具有累退性并导致不公平。纳税人享受税收优惠需以承担纳税义务为前提。但是，因收入低而不承担纳税义务的群体则无法享受优惠，税式支出实际上使高收入人群获益。如果对某些产品给予增值税的免除，消费免税产品的家庭的负担就比不消费免税产品的家庭为低，即使他们之间的收入是相同的。[27]
此外，我国税制的一个突出特点是现行税种中只有个人所得税、企业所得税和车船税是以全国人大或全国人大常委会制定的法律来确立的，其余税种的依据则是国务院制定的行政法规。[28]即使是全国人大及其常委会通过的税收法律，也授权国务院制定实施条例。[29]现行《企业所得税法》尽管对既往的税收优惠进行了整合，但其第35条依然授权国务院制定税收优惠的具体办法。从《企业所得税法实施条例》的相关规定看，政府在税收优惠措施的给予方面仍然存在很大的裁量权。[30]就国务院制定的相关税种的税收条例来讲，虽然有来自人大的授权，[31]但至少在这些条例上升为法律之前，国务院在税收立法中设定税收优惠就没有上位税法的限定。由于国务院同时掌管预算的编制和执行，假如税式支出也不受预算法的管辖，税式支出的法律规制就可能出现真空状态。
因此，在现行税收立法模式下，将税式支出的情况提交立法机构讨论和审议，将有助于评估税式支出的实际效果并作为立法机构完善税收法律制度的依据，也有助于“十二五”规划纲要提出的“健全税制体系，加强税收法制建设”目标的实现。
二、税式支出的预算管理模式及其法律规制
虽然预算作为下一个财政年度的支出计划，在编制时不可能考虑得非常周到，但预算法案又是经过立法机构审批的，具有法律地位，[32]所以，将税式支出纳入预算管理，首先需要考虑的问题是以何种法定模式进行管理，即政府是否有义务定期向立法机构提交税式支出报告，以及税式支出报告与预算程序的关系。在讨论我国应采取的税式支出预算管理模式之前，有必要先考察国外的实践。
（一）国外的实践
从理论上讲，税式支出既然属于政府支出的一种方式，就需要按照支出管理的模式进行管理，需要有合理的预算，并进行严格的评估、分析和控制，还要经过一定的法律程序，税式支出预算制度随之产生。[33]不过，从国外的实践看，相关国家的做法不尽相同。世界银行的一份文献曾对澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、法国、德国、意大利、荷兰和英国等10个OECD成员国家的情况进行了研究和比较：[34]在政府是否有义务提交税式支出报告方面，澳大利亚、奥地利、比利时、法国、德国、意大利和美国有明确的法律义务；加拿大、荷兰和英国的立法虽然没有给政府附加这样的法律义务，但政府也定期提交税式支出报告。在税式支出报告与预算程序的关系方面，德国将税式支出作为补贴报告（subsidy report）的一部分提交，而补贴报告属于预算文件；奥地利、比利时、法国、荷兰、美国把税式支出报告作为预算文件的附件；澳大利亚、加拿大和意大利把税式支出作为单独报告并早于预算文件提交议会；英国的报告则作为财政统计的补充。此外，德国的税式支出报告每两年提交一次，意大利没有固定期限的要求，而其余八国则是年度提交。
（二）我国的模式
那么，我国应采取何种模式呢？由于各国国情不同，税式支出的预算管理模式也会存在差异。国外的模式固然可供借鉴，但我国对税式支出的预算规制也要考虑国情。
首先，我国需要在《预算法》中明确政府向人大每年提交税式支出报告的法律义务，这是将税式支出纳入预算法律规制的前提。从上述OECD成员国家的实践看，大多数国家采用了这种做法。英国虽然没有明确的法律义务要求，但实践中政府提交相关报告已经成为了惯例，而且有其他规则对政府的税式支出规模进行控制。[35]我国政府没有向人大提交税式支出报告的先例，《预算法》对此也没有明确规定。在这种背景下，通过修改《预算法》确立政府汇报税式支出的法律义务是必要的。鉴于我国政府缺乏汇报税式支出的经验，在明确了法律义务后，可以考虑给予政府一定期限的准备期或过渡期。
其次，在现阶段，政府提交税式支出报告并不一定如同直接支出那样要经人大批准。税式支出虽然与预算的直接支出具有类似效果，但其实施方式与直接支出是不同的。税式支出是通过税法来给予的。税法中的优惠措施也是以法定条件设定的。人大对预算的审批不能否定纳税人根据税法取得税收优惠的权利，特别是纳税人在符合条件就能够自动取得的情况下。这也是税收法定主义的要求。[36]将税式支出纳入预算法律规制的主要作用在于全面评估政府的支出，将税式支出规模作为人大批准直接支出的参照。如果人大对税式支出报告进行审议后认为税式支出规模过大或效果不理想，可以考虑对税法进行修订。事实上，美国政府编制的税式支出预算与通常意义上所指的预算也有所不同。通常意义上的预算是由总统向国会报告后，经批准后成为法律文件，并予以公布。而税式支出预算更多意义上是一种技术性的分析，并不和通过的预算法案一起公布。因此，税式支出报告是对具有法律效力的预算法案的特别补充或解释。[37]在OECD看来，税式支出可以作为提高预算透明度的特别披露，并不必然包含在预算报告中。[38]
因此，我国政府的税式支出报告可以先采取单独报告的方式，与预算文件一起提交给人大。在积累了一定经验后，再将税式支出报告作为预算文件的附件，最终采取把税式支出纳入预算文件的做法，从而实现人大对预算收支的全面规制。
（三）预算法的制度支持
将税制支出纳入预算规制是否能够起到应有的作用，也与我国预算法律制度的整体状况相关。尽管税式支出报告可采取不经人大批准的做法，但人大也应对其进行审议，以此作为综合评估政府支出和批准直接支出的依据。这就要求人大对税式支出和预算文件进行实质性的审查。
《预算法》为我国的预算体制奠定了法律基础。不过，从这些年的实践看，人大对预算的审批更多的是形式上的。[39]以全国人大为例，每年的大会只有不到两周时间，人大代表能够用于审查预算报告的时间非常有限。[40]
当然，在人大对政府预算草案审批之前，人大相关部门也会对草案进行初步审查。以中央预算为例，国务院财政部门应当及时向全国人大会财政经济委员会和全国人大常委会预算工作委员会通报有关中央预算编制的情况，在全国人大会议举行的一个半月前，将中央预算初步方案提交财政经济委员会，由财政经济委员会对上一年预算执行情况和本年度中央预算草案的主要内容进行初步审查。此外，预算工作委员会作为全国人大常委会的工作机构，协助财政经济委员会承担全国人大及其常委会审查预算等方面的具体工作。[41]然而，财政经济委员会和预算工作委员会都不能取代代表大会对预算的审批职能。就财政经济委员会的职责来看，预算审查只是其工作之一，而且财政经济委员会的人员也是有限的。
就人大的预算审查和批准来看，《预算法》也没有明确人大是否有权修正政府提出的预算草案。事实上，我国还没有过中央和地方政府预算报告被修正的情况。[42]就人大代表对预算的表决来看，也是总体表决的模式。这容易导致预算审议流于形式。[43]在这种情况下，将税式支出报告提交人大审议，也会面临同样的问题。
因此，不论是否将税式支出纳入预算管理，我国都需要进一步加强人大对预算审批的监督。为此，可以考虑设立一个与财政经济委员会平级的预算委员会，由该委员会专门行使财政经济委员会有关预算审查和监督的职责。为了能够对预算草案进行实质性审查，在初审阶段和大会期间的审议时间也应延长。[44]此外，我国应赋予人大对政府预算草案的修正权，并建立预算的单项表决制度。
三、税式支出报告的编制及其法律规制
税式支出报告的编制相对而言是一个技术性问题，涉及税式支出的界定、估算以及报告的格式等方面。
（一）税式支出的界定
税式支出是偏离基准税制的优惠措施，界定税式支出的关键在于如何理解基准税制。从理论上讲，税式支出的界定有概念法（conceptual approach）、法律法（legal approach）和补贴类比法（analogous subsidy approach）等三种方法：[45]概念法是把理论上的正常税制结构作为基准税制，[46]并不以法律上的税制结构为基准；法律法是以现行税法作为界定基准税制的基础；补贴类比法将税式支出界定为那些与直接的财政补贴有类似作用的税收减让。
这三种方法中，补贴类比法与法律法差不多，而概念法界定的税式支出范围更宽。澳大利亚、比利时、加拿大等国采用概念法；奥地利、法国、荷兰等国采用法律法；德国和英国采用补贴类比法；美国则综合使用概念法和法律法。[47]此外，美国没有增值税，税式支出报告主要是公司所得税和个人所得税方面的。法国、德国除了所得税之外，还包括间接税领域的税式支出。[48]
由于法律法相对简单和直观，我国现阶段可以考虑采用。从税式支出报告的完整性来讲，应包括我国全部税种。不过，鉴于政府缺乏税式支出报告的经验，在初期可以选择以企业所得税为试点。企业所得税的立法依据是全国人大通过的法律，该法对既往的优惠措施进行了整合，比较成熟和稳定。相比之下，增值税、营业税等间接税的立法依据是国务院制定的行政法规，增值税也正在进行改革，税制本身还有待完善。[49]
（二）税式支出成本的估算
税式支出成本的估算也有三种方法，即收入放弃法（revenue forgone method）、收入取得法（revenue gain method）和等效支出法（outlay equivalent method）：[50]收入放弃法以政府因实施税收优惠而损失的收入作为税式支出的成本。这种方法并不考虑纳税人的行为，是一种事后估算（ex post calculation）。收入取得法以假定取消税收优惠后政府增加的收入来估算税式支出的成本。这种方法属于事先估算（ex ante calculation），需要考虑纳税人对税收优惠取消的反应以及产品供需的弹性等因素，估算起来并不简单。等效支出法以政府通过相应的直接财政支出而使纳税人得到的收益来估算税式支出的成本。
我国可以考虑采用收入放弃法，这与界定税式支出时采用法律法能够有效结合起来。从国外实践看，澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、法国、德国、意大利、荷兰、英国和美国均采用了收入放弃法。[51] OECD也推荐使用收入放弃法。[52]我国学者的相关研究也提出采用收入放弃法来估算税式成本。[53]
（三）税式支出报告的格式设计
税式支出的界定和估算是编制税式支出报告的基础，不过，如何把税式支出的情况以科学的方式反映在报告之中，以便于人大审议，同样也非常重要。尽管在初期我国的税式支出可以选择某些税种作为试点，但报告的格式也应确立下来。
从国外的实践看，澳大利亚的做法有突出的特色。以澳大利亚2010年的税式支出报告为例，该报告不仅列举当年的税式支出，也把过去授予且在实施的税式支出包括进来，并计算出了前后8年（2006年至2014年）的税式支出规模，对于基准税制的界定和估算方法亦进行了说明。此外，虽然澳大利亚的税式支出报告与预算文件是分开的，但该报告亦根据预算的功能把税式支出的规模列出，并与同一功能下的直接支出并列出来进行对比，一目了然。[54]
对于我国的税式支出报告如何编制，我国有学者提出按不同税种分别编制税式支出，纵向类级科目按预算功能来进行分类，即“一般公共服务”、“国防”、“外交”、“公共安全”、“教育”等科目，横向类级科目按照税式支出形式进行分类，如“免税”、“减税”、“优惠税率”等。[55]也有的学者主张在根据税种编制税式支出报告时，应在税种之下再按部门、行业、优惠项目进行划分。[56]
笔者认为，税式支出报告不应仅仅由一个报表组成。按照税种编制的报表可以作为税式支出报告的一部分。税式支出还应包括按照预算功能与直接支出的对比报表，这样才能便于人大的审议。此外，我国的税式支出报告对于基准税制的认定以及估算方法也要有说明，并对相关数据做出解释。此外，由于以税收优惠实施的税式支出可能是跨年度的，[57]我国的税式支出报告亦应包括对已往优惠的统计以及对未来年度的影响。
此外需要明确的是，采用什么方法及如何编制税式支出报告，应通过法律予以确定。
四、结束语
税式支出是起源于西方的概念，其表现形式为税收优惠。从税法的角度看，税收优惠的实施应当符合税收法定和税收公平等原则，不应取代正常税制的作用和对正常税制造成侵蚀。此外，税式支出也具有与政府直接财政支出类似的效果，应纳入预算法律制度的调整范围。OECD成员国家和一些发展中国家业已建立了相应的法律制度。
我国自改革开放以来就注重运用税收优惠来促进经济发展和社会目标的实现。税式支出在我国是客观存在的。尽管《企业所得税法》对既往的税收优惠进行了整合，但税式支出尚未纳入我国预算管理体制。我国将税式支出纳入预算法律规制是必要的，这既符合预算法的立法目的，也有助于我国税制的完善。
因此，我国需要在《预算法》中明确政府向人大提交税式支出报告的义务。考虑到我国的现实情况，现阶段政府向人大提交的税式支出报告可以采取单独报告的方式，暂不作为预算文件的组成部分，但作为人大审批直接支出的依据。在积累了一定经验后，再将税式支出报告作为预算文件的附件，最终采取把税式支出纳入预算文件的做法，从而实现人大对预算收支的全面规制。
不过，我国现行预算体制还存在一些障碍。从法律的视角看，现行《预算法》较为原则、空泛和操作性差是一个重要因素。[58]因此，对《预算法》进行修改，强化人大对预算的监督，提高预算的透明度和公开性，也是预算法定、预算民主和预算公开的要求。[59]只有预算法制进一步完善，将税式支出纳入预算法律的调整范围才不是一句空话。
此外，税式支出是以税收优惠的方式来实施的，税收征管法律制度对于税式支出的依法实施也是不可或缺的。《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”。但是，国家审计署的审计报告显示，税务部门存在着违规减免、征管不严导致税款流失的问题。60总之，将税式支出纳入预算法律规制并非一朝一夕就能实现，但必须为之努力。
注释:
[1]Luiz Villela，Andrea Lemgrubery，Michael Jorratt：“Tax Expenditures Budgets：Concepts andChallenges for Implementation”，Inter-American Development Bank Working Paper Series No.IDB-WP-131，2010.（hereinafter“IDB”）
[2]Stanley S.Surrey，“Tax Incentives as A Device for Implementing Government Policy：A Compari-son with Direct Government Expenditures”，Harvard Law Review，Vol.83，No.4，1970，pp705-738.
[3]参见毛捷：《税式支出研究的新进展》，《经济理论与经济管理》2011年第5期。
[4]、[8]、[9]、[18] IMF，Manual on Fiscal Transparency，2007 revised edition，Glossary，para.187，Box 16，para.188.
[5]Ian Lienert and Moo-Kyung Jung，“The Legal Framework for Budget Systems：An InternationalComparison”，OECD Journal on Budgeting，Vol.4，No.3，2004.
[6]、[16] Dirk-Jan Kraan，“Off-budget and Tax Expenditures”，OECD Journal on Budgeting，Vol.4，No.1，2004.
[7]Allen Schick，“Off-Budget Expenditure：An Economic and Political Framework”，OECD Journal onBudgeting，Vol.7，No.3，2007.
[10]邓子基：《财政学》，中国人民大学出版社2001年版，第130页。转引自罗春梅：《OECD国家与中国税式支出形成过程分析与比较》，《山东财政学院学报》2009年第1期。
[11]曹立瀛：《西方财政理论与实践》，中国财政经济出版社1995年版，第369-370页。转引自张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，西南财经大学2007年博士学位论文。
[12]有的学者认为税式支出在我国建国后就已存在，只不过我们没有把减免税优惠概括为税式支出。我国20世纪80年代开始的税收改革，促使了我们对税式支出的认识。参见邓子基：《税收支出理论与实践》，《税务研究》1991年第1期。
[13]财政部税政司：《推进税政科学化精细化管理》，《中国财政》2010年第18期。
[14]具体内容参见《企业所得税法》第4章“税收优惠”的相关条款。
[15]Christine Wong，“Budget Reform in China”，OECD Journal on Budgeting，Vol.7，No.1，2007.
[17]OECD，Best Practice for Budget Transparency.（hereinafter“OECD Best Practice”）
[19]预算民主原则是预算法原则的核心。该原则要求一国预算的编制、审批、执行、和决算等整个过程应遵从人民的意愿并依据民主程序进行，且接受人民及其代议机构的民主监督。参见华国庆：《预算民主原则与我国预算法完善》，《江西财经大学学报》2011年第4期。
[20]2000年至2006年，全国财政收入年均增长19.7％，其中，2006年达3.94万亿元，比上年增收7723.9亿元，同比增长24.4％（决算数字）。2007年上半年，全国财政收入继续保持较快增长速度，总额突破2.6万亿元，同比增长30.6％。由于近几年全国财政收入远远超过了预算，造成财政超收较多。从2000年至2006年的情况看，超收幅度在5％-11％左右，超收额在1000亿元至3000亿元左右。其中，从2003年到2006年，中央财政年均超收2000多亿元（未扣除出口退税历史陈欠），并呈上升态势。为此，我国于2007年建立了中央财政预算稳定调节基金。参见乌日图：《关于财政预算稳定调节基金问题的几点思考》，http：//www.npc.gov.cn/npc/bmzz/caizheng/2008-03/10/content_1411809.htm，2012年4月18日访问。
[21]此外，在目前的制度下，“超收”收入的动用和决策基本上在行政系统内完成，而未纳入全国人民代表大会的审批视野。即便在程序上要向全国人大常委会通报或报告，通常的情形也是先支用、后通报，或者边支用，边通报。参见高培勇：《关注预决算偏离度》，《涉外税务》2008年第1期。
[22]税式支出和直接支出在促进经济发展中的区别在于：直接支出处于主导地位，税式支出是直接支出的补充；税式支出侧重于国民经济的微观调节，直接支出主要体现在宏观方面。参见邓子基：《税收支出理论与实践》，《税务研究》1991年第1期。
[23]、[27]、[45]、[47] IDB.
[24]参见2007年3月8日时任财政部长金人庆在十届人大五次会议上所做的“关于《中华人民共和国企业所得税法（草案）》说明”。
[25]Guoqiang Ma，“China’s Current Tax Expenditures System：Issues and Policy Options”，in“TaxExpenditures—Shedding Light on Government Spending through the Tax System：Lessons from Devel-oped Transition Economies”，edited by Hana Polackova Brixi，Christian M.A.Valenduc，andZhicheng Li Swift，The World Bank 2004.（hereinafter“World Bank”）
[26]比如，1994年外资工业企业的产值占GDP的8%，而缴纳的所得税不到GDP的1%，这意味着我国在1994年为了多吸引外资30亿美元就必须放弃占有GDP1%的税收收入。参见世界银行驻中国代表处：《中国对外商直接投资的税收政策》，《涉外税务》1996年第5期。转引自蔡庆辉：《有害国际税收竞争的规制问题研究》，科学出版社2010年版，第196页。
[28]关税的情况相对特殊。我国并没有针对关税这一税种的单独立法，关税的法律地位是在《海关法》中确立的。《海关法》第53条规定“准许进出口的货物、进出境物品，由海关依法征收关税”。《海关法》还对关税的纳税义务人、完税价格、关税减免等要素进行了规定。国务院根据《海关法》制定了《进出口关税条例》。
[29]《企业所得税法》第59条规定：“国务院根据本法制定实施条例”。《个人所得税法》第14条和《车船税法》第12条也有同样规定。
[30]比如，《企业所得税法》第27条第3项规定从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》第88条的规定，符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。
[31]根据《立法法》第8条的规定，税收的基本法律制度只能制定法律。不过，《立法法》第9条还规定：“本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”因此，该条规定可以作为国务院税收立法的法律依据。在《立法法》颁布之前，全国人大及其常委会曾经有过两次授权。1984年9月18日，六届人大常委会第七次会议通过了《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，授权“国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人大常委会审议”。1985年4月10日，六届人大第三次会议通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，授权“国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。经过实践检验，条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律”。2009年6月27日，十一届人大常委会第九次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于废止部分法律的决定》，1984年的授权已被废止。有学者认为现行有效的1985年的授权过于模糊和宽泛，与《立法法》第10条“全国人大及其常委会的授权应明确授权的目的和范围”的规定不符。有关这一问题的讨论，可参见熊伟主编：《税法解释与判例研究》（第2卷），法律出版社2011年版，第20-26页。
[32]徐曙娜：《“预算调整”决策权配置研究》，《上海财经大学学报（哲学社会科学版）》2011年第3期。
[33]解学智等：《关于建立科学规范的税式支出制度的思考》，《财政研究》2003年第6期。
[34]Zhicheng Li Swift，Hana Polackova Brixi，and Christian Valenduc，“Tax Expenditures；GeneralConcepts，Measurement，and Overview of Country Practices”，in World Bank.
[35]比如，黄金规则（Golden Rule）要求政府举债只能用于投资。可持续投资规则（Sustainable InvestmentRule）要求政府的债务净额应低于GDP的40%。英国政府承诺如果没有相应冲销措施，将不采取提高税式支出规模。参见OECD，Tax Expenditures in OECD Countries，2010。
[36]税收法定主义是税法的核心原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。
[37]《美国、墨西哥税式支出预算管理情况》，财政部预算司网站：http：//yss.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/guoji-jiejian/200810/t20081023_83666.html。
[38]OECD Best Practices for Budget Transparency.
[39]根据《预算法》第2条和第39条的规定，我国实行“一级政府一级预算”，中央预算由全国人民代表大会审查和批准，地方各级政府预算由本级人民代表大会审查和批准。
[40]以十一届全国人大第四次会议为例，会议于3月5日开幕，3月14日闭幕。3月8日的代表团全体会议和代表小组会议审查国务院关于2010年国民经济和社会发展计划执行情况与2011年国民经济和社会发展计划草案的报告，以及国务院关于2010年中央和地方预算执行情况与2011年中央和地方决算草案的报告。http：//www.npc.gov.cn/pc/11_4/2011-03/04/content_1632205.htm，2012年4月17日访问。
[41]参见《全国人民代表大会常务委员会关于加强中央预算审查监督的决定》。
[42]Shunlian Deng and Jun Peng，“Reforming the Budgeting Process in China”，OECD Journal on Bud-geting，Vol.2011/1.
[43]高培勇、马蔡琛：《中国政府预算的法治化进程：成就、问题与政策选择》，《财政研究》2004年第10期。
[44]从全国人大会议这些年的议程看，大会期间要延长恐怕比较困难。不过，在政府预算草案的初审阶段，可以考虑要求政府在大会前2个月至3个月提交草案。
[45]比如，以Haig-Simons概念下的所得概念作为所得税的税基。
[48]、[50]、[51] Zhicheng Li Swift，Hana Polackova Brixi，and Christian Valenduc，supra note 33.
[49]我国“十二五”规划纲要指出要扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。合理调整消费税征收范围、税率结构和征税环节。自2012年起，我国在上海开始了试点改革。
[52]OECD Best Practices.
[53]、[56]孙纲、许文：《关于我国实行税式支出预算管理的初步研究》，http：//www.crifs.org.cn/crifs/html/de-fault/yusuanzhidu/_history/147.html，2012年4月16日访问。
[54]澳大利亚2010年税式支出报告中列出的支出功能有一般公共服务、国防、公共安全、教育、健康、社会保障、住房、文化、能源等14类。以能源支出为例，2009-2010年的税式支出为16亿澳元，直接支出为84亿7千3百万澳元；在旅游支出方面，税式支出为零，而直接支出为1亿6千2百万澳元。澳大利亚2010年税式支出报告的具体内容见http：//archive.treasury.gov.au/documents/1950/PDF/2010_TES_consolidated.pdf。
[55]张威、崔惠玉：《关于我国税式支出预算编制的基本思考》，《财经问题研究》2007年第10期。
[57]比如，根据《企业所得税法》第28条对国家重点扶持的高新技术企业减按15％的税率征收企业所得税。根据《高新技术企业认定管理办法》第12条的规定，企业经申请取得的高新技术企业资格的有效期为3年，企业可在期满前3个月内提出复审申请。
[58]张守文：《财政危机中的宪政问题》，《法学》2003年第9期。
[59]华国庆：《预算法修改的重点》，《法学》2011年第11期。
[60]比如，《关于2010年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》指出，9个省有关部门将17户不符合条件的企业认定为高新技术企业，使其享受税收优惠26.65亿元。http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992165/n2032598/n2376391/2754043.html，2012年4月18日访问。
《政治与法律》2012年第7期
