改革开放至今已有30年的历史。在这30年中，中国财政制度发生了天翻地覆的变化。中国已建成与社会主义市场经济相适应的公共财政框架。① 但是，财政改革之路还很长。黄佩华和伯德（Wong和Bird, 2008）回顾了中国财政改革的历程，指出中国财政改革还在进行之中。不同阶段中国财政改革的历史回顾著作已有许多。例如高培勇、温来成（2001）。本文围绕财政改革之谜展开，在破解谜底的同时，总结中国财政改革道路的普遍意义，指出未来财政改革的主要难点。
一、中国财政改革之谜
中国财政有许多不可思议之处。在财政改革过程中，出现了三次财力困境，② 但每一次中国都能够走出来，而且，每一次走出困境的过程，也是财政制度逐步规范化的过程。中国财政在预算内财政收入占国内生产总值比例极低的情况下，是怎么实现经济的稳定和持续快速发展的？在财力不是很充足的情况下，财政又是如何支持改革的？与发达国家相比，中国财政管理中有太多的不规范，但是为什么没有规范的政府预算体系，没有规范的政府间财政关系，没有以所得税为主体的现代税制结构，中国经济能够持续快速发展，中国社会能够保持稳定？中国财政制度改革过程中，曾经依靠了预算外财力与制度外财力，如何评价这两种财力对中国改革与发展的功与过？而且，中国财政财力困境出现的背景是经济的持续快速增长，如何理解良好的宏观经济面与财政困境之间的关系？在20世纪80年代和90年代初期，相对于较好的经济形势，财政为何出现了困难，“振兴财政”在一段时间内，甚至成为政府财政工作的重点。其原因何在？从20世纪90年代中期开始，中央财政好转，经济形势依然看好，但基层财政困难问题为何一度加剧？中国财政改革存在许多谜。③
二、破解中国财政改革之谜
中国的财政制度改革是在解决一个又一个现实问题的基础上，逐步走向规范化的。现实中的财政改革之谜，就是这样逐步得到破解的。
从市场经济的视角来看，预算外财力和制度外财力是两种很不规范的财力，但它们在中国改革中发挥了重要作用。预算外财力是在财政统收统支体制之外形成的一种旨在调动地方、部门、企业积极性的财力。预算外财力一度膨胀，虽然带来了一系列问题，但地方政府、部门、企业正是借助于这些财力，在一定程度上履行了政府所应承担的职责。制度外财力也是如此。制度外财力既不合法，也不合规，从其来源与用途来看，有其不好的一面，但也有合乎情理的一面。一些制度外财力甚至是通过“一事一议”的形式形成的，符合民主财政的要求，在保证地方公共产品和公共服务的提供上发挥了重要作用。一些制度外财力虽然形成渠道不尽合理，但从用途来看，保证了部分政府机构的正常运转。预算外财力、制度外财力与预算内财力形成的合力，保证了政府所应承担职能的实现，为改革与发展提供了一个相对稳定的环境。
中国没有规范的政府预算体系，不等于中国不需要规范化的预算体系。规范化预算体系的构建需要一个过程。在一定时期内，通过预算外和制度外财力解决了政府可直接支配财力不足的问题，而且，政府多次通过规范预算外和制度外财力的措施，为政府财力的集中发挥了一定的作用。统一规范的政府预算体系的构成需要考虑到“路径依赖”问题。简单地将预算外和制度外加以归并或取消，往往需要预算内财力的支持，在预算内财力不足的情况下，预算外和制度外财力在一定范围的存在，正好适应中国的国情。对预算外和制度外的每一次规范，都是向规范化的政府预算体系改革目标的靠近。
中国虽然没有规范的政府间财政关系，但是1994年之前的财政体制重在为地方政府提供激励，这些激励不仅促进了地方政府之间的竞争，而且促进了各种市场竞争主体的形成。即使是1994年建立的分税制财政体制，保留了税收返还这一很不规范的转移支付形式，也称不上规范的财政体制。但是这样的渐进式改革，减少了各种利益集团对改革的反对程度，赢得了更多方面的支持，在保持改革既定方向不变的前提下，政府间财政关系逐步趋向规范。
中国的税制结构是以流转税为主体，这是由中国是一个发展中国家的事实所决定的。以所得税为主体的国家，多是经济较为发达的国家。任何一个国家的税制结构的选择，首先必须考虑的是它在多大程度上能够满足财政支出的需要。流转税能够满足中国财政支出的需要。而且，中国的流转税制已经不是传统意义上的流转税制，而是以中性作用最为明显的增值税为主体的税制。当然，中国的税制还需要进一步改革，增值税制需要转型扩围，所得税制的分量也会加大。
中国财政之谜的逐一破解是通过财政制度改革得以实现的。在破解财政改革之谜的过程中，逐渐形成了与市场经济相适应的公共财政制度。
三、中国财政改革道路的普遍意义
（一）财政改革中的自主创新
中国财政改革从一开始就不作理想化的规定，也不拘泥于某一个国家的做法，而是根据国情，灵活选用适合自己的做法。财政包干制不是市场经济国家通用做法，但在中国实行了10多年。这完全是中国基于自己国情的选择。在市场经济不够健全的背景下，财政包干制可操作性强，对地方政府提供了充分的激励，促进了地方政府之间的财政竞争，提高了地方政府发展经济的积极性，中国经济因此更加活跃。财政与国有企业的利润分配关系也是一例。1994年税利分流实行之后，政府在很长一段时间内停止对国企分红。从表面上看，这是国家放弃了产权收益，但这样做为国企改革和发展赢得了时间，提供了支持，同时对于充分就业也有重要意义。
中国财政改革过程中充满了制度的自主创新。同一时期允许多种财政体制并存是很长时期内中国财政改革的特点之一。在财政包干制下，中央对省以下财政体制没有作出统一规定。1994年分税制改革之后，各省仍可自主选择适合自己的省以下财政体制。多种形式的财政体制一方面可以适应中国地域辽阔、各地情况差异较大的国情，另一方面不同形式的财政体制同时实行，也是一种制度试验，能够提供更多的财政制度改革信息，为下一步财政改革提供知识支持。多种财政体制并存也容易实现财政制度的自主创新。1994年之后各地实行了不同的省以下财政体制，在财政层级的选择上也走出了新路，在一定程度上打破了一级政府一级财政的习惯做法。“省直管县”、“乡财县管”、“强县扩权”、“强镇扩权”等等都是各地根据当地的情况所作出的选择。对省以下财政体制不作“一刀切”的统一规定，为各地自主选择符合当地情况的财政制度提供了空间。从某种意义上说，国家间的竞争是制度竞争。不作统一规定提高了各地的财政制度创新能力，有利于中国最终选择最有国际竞争力的财政制度。
（二）财政改革中注意协调不同利益集团的矛盾
财政改革中，改革者注意协调不同利益集团的矛盾，通过适当妥协赢得各集团对制度改革的支持。当财政改革走完放权让利阶段的时候，东部地区成为中国经济最为发达的地区，也是改革的最大受益者。1994年财政体制改革从某种意义上说，是为协调不同利益集团矛盾而进行的。即使如此，改革者还是充分考虑了利益将会受损的发达地区的意见。④ 改革方案充分考虑到发达地区的既得利益，容易得到这些地区的支持，财政改革容易进行下去，中央财政收入集中的目标从较长的时间来看同样可以得到实现，落后地区希望增加财力的要求也会逐步得到满足。所得税分享改革、出口退税中央和地方财政分担机制改革，也沿用了尊重地方既得利益的做法。
（三）财政改革与经济改革、稳定和发展的配套协调
财政制度改革是整个经济体制改革的核心内容。政府推动的每一个步骤的改革，都是在财政的配合下进行的。改革开放初期，政府提高了农产品收购价格以鼓励农业的发展，是以增加财政支出为前提的；政府对国有企业实行企业基金制和利润留成制以支持工业的发展，是以财政对国有企业的财务管理体制的改革为前提的。改革开放中，为了提高地方政府的积极性，财政在中央和地方之间进行了“分灶吃饭”，中央与地方之间的财政关系逐渐趋于稳定。两步利改税促进了政府与国有企业分配关系的规范化，国有企业有了更多的经营自主权。“税利分流”改革是在明确区分政府的社会管理者身份与财产所有者身份的基础上进行的，促进了政府与国有企业分配关系的规范化。价格体制改革是市场化改革的重要步骤，从来都是在财政的支持下进行的。1978年，政策性补贴支出占财政支出的比重仅为0.99％，1980年，该比重上升到9.58％，在20世纪80年代，该比重一直维持在12％以上，⑤ 政策性补贴给财政支出带来了巨大压力，但是正因为如此，价格改革才得以顺利进行。
经济的稳定和发展需要发挥财政政策的调控作用。在计划经济条件下，宏观经济稳定主要依靠国家计划。随着经济体制改革的深入，计划经济体制得以生存的微观经济基础发生了变化，政府对经济的调控必然是间接的。财政政策成为政府调控经济的一种重要宏观经济政策。而且，财政政策应随经济环境的变化，适时调整。中国为应对亚洲金融风暴，采取积极的财政政策。当宏观经济环境发生变化之后，财政政策进行了转向。
（四）充足的财政收入对于改革、发展和稳定具有重要意义
充足的财政总收入和中央财政收入，有利于财政对改革、发展和稳定的支持。当财政收入处于较低水平，连政府机构的正常运转都难以为继的时候，很难指望财政能在其他方面履行其应有职责。20世纪80年代中后期和90年代前半期，财政收入相对不足，财政补贴支出占财政收入比重较高，财政负担很重，在很大程度上影响了财政职能的发挥，也导致财政收入职能在不同的政府部门间遭到肢解。1994年之后，中国的财政收入稳定增长机制逐步形成，财政实力，特别是中央财政实力大为增强，有力地支持了取消农业税改革、工资改革等多项改革，通过财政转移支付有效地缓解了县乡财政困难，保证了各地居民最低水平公共服务的提供，促进了公共服务的均等化。⑥
（五）渐进式财政改革容易得到改革所需的知识
财政改革的方式主要是渐进式的，是在解决一个个现实问题的基础上逐步推进的。渐进式改革适应了改革初期知识准备不足条件下改革的需要。在渐进式改革中，不同改革领域的经验互相借鉴，互为促进。改革之初的财政制度是按照单一公有制经济的需要设置的。为了吸引外资，中国建立了以优惠为主要特征的涉外税制。随着非公有制内资经济的发展，相应的税制也建立起来。第二步利改税之后，国有大中型企业除了所得税负担之外，还有一户一率的利润调节税负担，相对而言，国有企业的税收负担超过了非国有企业，且远远重于外资企业。当改革进行到一定阶段，各经济主体对公平竞争的要求越发强烈的时候，先实现了外资所得税制的统一，接着实现了内资所得税制的统一，最后建立了统一的所得税制，对各种所有制经济一视同仁的税制已经形成。多种财政改革措施都是先试点后推广，并注意从试点中取得经验。利润留成制、利改税、税利分流、分税制等等，莫不如此。财政改革影响面大，通过试点，总结其中的经验教训，减少了具体改革措施全面铺开后的震动。
（六）给各种经济主体以恰当的激励是财政改革成功的主要原因
判断财政改革成功的标准除了财政制度自身的建设成就之外，还包括财政对经济和社会发展的促进作用。改革开放以来，中国经济保持了30年的快速增长，与财政改革关系密切。在改革的初始阶段，财政改革以分权让利为中心，即财政给企业更多的财务自主权，中央财政给地方财政更多的自主权。分权让利打破了大一统的计划经济体制，企业和地方政府得到了更多的激励，增强了企业活力，激励了地方政府发展经济的积极性。当激励机制的天平过多地倾向地方的时候，财政制度又进行了相应的改革，建立了相对稳定的分税制财政体制，中央与地方财政关系的稳定时间越来越长，制度的稳定性越来越强，减少了各经济主体预期的不确定性，财政制度的激励越来越恰当。
改革之初，财政改革激励对象更多的是地方政府和企业。随着改革的深入，经济的发展，财政改革加大对个人的激励力度，财政改革重点逐渐地转移到改善民生上来。随着人民收入水平的提高，对公共服务的需求与日俱增。财政改革适应民意，财政支出结构逐步调整，与民生直接相关的教育、养老、医疗等方面的财政投入逐年增加。⑦ 实现城乡之间和区域间的公共服务均等化问题已经成为进一步完善公共财政体制的主要内容。税制改革也更多地和民生改善联系起来。个人所得税的工资薪金费用减除标准多次提高，直接增加了百姓的可支配收入。
（七）财政改革必须有全球视野
财政改革是在开放的背景下进行的，必须适应经济全球化的需要。国门打开之后，改革者的视野更为开阔，没有了意识形态的障碍，财政制度的可选择性更大了。任何国家或地区的财政制度，只要对中国的经济和社会发展有利，中国都可以根据国情出发，有选择地加以借鉴。市场经济改革目标确定之后，中国参照其他国家的经验，确定了公共财政的改革目标，财政改革进程明显加快。在经济全球化背景下，各国财政政策之间的影响日趋扩大，各国财政政策的选择，不可能是独立的选择，需要国际财政政策协调，需要建立国际财政协调机制，还需要各国间加强国际税收事务的合作。
四、中国财政改革之难
（一）财政改革中悬而未决的几个问题
如何对政府预算的编制和执行进行有效监督？不同的政治体制，决定了中国需要选择与国情相匹配的做法。政府预算改革进程在加快，但政府预算改革的难度仍然很大。改革应从最基础的工作做起，政府收支分类改革为提高财政的透明度迈出了重要的一步。但是，政府预算改革涉及面广，会冲击诸多既得利益，其难度可能超过了其他所有具体的财政改革措施。
国有经济应该如何定位？中国国有经济要走民营化道路，还是要走社会化道路（史正富、刘昶主编，2007）？1998年，国务院国有资产监督委员会成立，这是国有资产管理体制（国有经济）改革中的一个重要事件，但是，如何处理国资委与所属中央企业的关系，如何处理好国有股分红问题，如何处理好中国投资有限责任公司（中投公司）的运作问题，如何处理好公共预算与国有资本预算的衔接问题，都是悬而未决的问题。中国拥有大量的国有资源，国有资源收益管理也是一大难题。
财政改革，重要的是如何处理好政府与经济的关系，处理好政府与市场的关系。什么样的国家，才能对经济和社会发展施以“援助之手”？合适的定位是财政改革所必需的。财政改革，不仅仅是一个方案设计问题，还有方案是否为公众接受，能否得到采纳与运用的问题。财政改革是一个公共选择的过程。怎么加快改革的步伐？怎么避免众人叫好的改革方案不会“千呼万唤不出来”，如何有效避免部门利益和地方利益对改革的冲击？如何选择改革时机？谁来判断改革时机？这些问题曾经困扰改革，未来仍是需要解决的问题。
（二）财政的法治化与民主化
财力困境一度是财政改革的重要原因，当财力问题基本缓解之后，如何获取财政持续改革的动力，保证中国财政制度的竞争力，同样是一个很难解决的问题。经过30年改革磨炼的中国政府已经成为一个回应型政府，能够充分地听取民意，并对民意作出回应，政府转型已经成为财政改革持续进行的重要保证。财政的法治化和民主化，有助于不同利益集团协调机制的形成，为财政改革赢得持续的动力。
如果说中国改革在20世纪80年代，企业改革是经济体制改革的中心环节，那么，现在改革的着重点要转到财政改革上来，财政改革已成为经济改革的中心环节。在国有企业改革、金融体制改革、农村改革、价格改革等等已经进行的改革背后，都有着财政的影子。养老保障、医疗卫生、住房保障、科研教育、环境保护、收入分配等等关系民生与发展的重要议题，同样离不开财政的支持。财政改革是各种利益的集聚点。没有财政的支持，许多改革都很难进行下去，发展和稳定更是空中楼阁。财政改革也因此分量不轻，难度不小，财政改革更需统筹兼顾，协调好各方利益。⑧
财政改革必然涉及利益的大调整，必然涉及不同利益集团之间的协调问题。在市场经济下所有企业享受同样的税收待遇，这本无异议。内外资企业适用同一套企业所得税制，也没有什么不同看法。但就是这样，中国用了十多年的时间，新企业所得税法才得以出台。其中既有政府不同部门的影响，也有外资的力量，还有不同地方政府的影响。燃油税改革又是一例。从提出改革至今至少已有十年的时间，但改革的步伐几乎停滞，这正是因为拥有不同利益的利益集团发挥作用的结果。国有资源的管理体制改革、资源税改革、资源能源价格形成机制的合理化改革等等，背后都有不同利益集团的身影。不同的利益集团对财税改革施加不同的影响力。其中有好的，也有不好的。在市场经济社会中，不同利益集团发出各自的声音，是很正常的，也是民主社会的表现。财政改革的顺利推进，需要一个协调不同利益集团的机制，以避免改革陷入僵局，避免改革进程受阻。
财政改革需要处理好财政部门与其他政府部门改革的协调问题。公共财政要求财政部门集中管理政府收入。一个国家应该只有一个财政部。在特定时期形成的财权分割局面应该改变。集中管理政府收入，必然涉及各个部门之间的财权争夺和财力分配问题。历史原因导致不同部门存在不同的预算外收入，甚至包括隐性的制度外收入，由此引发不同部门间的收入均等化问题。改革的顺利进行，自然需要各相关部门的配合，但对于要割舍利益的改革，能够在多大程度上取得这些部门的配合，需要政治智慧，更需要合适的改革方案，以最小的震动处理好各部门的既得利益与财税改革的进展问题。财税改革牵涉行政管理体制改革。财政部门集中管理政府收入必须突破行政管理体制的障碍。从1998年开始的税费改革，虽已取得一定成效，但与理想的目标相比，还有较大的差距，行政管理体制改革的滞后就是其中一个重要原因。
从根本上说，协调不同利益集团的矛盾，需要进行全方位的财政改革，主要注重财政的法治化与民主化建设，统筹考虑效率、公平和稳定问题，在公共财政改革目标确定之后进行改革。各种具体的财政改革措施都要围绕公共财政的要求来进行。法治化财政要求明确界定政府与市场的关系，对政府的行为进行约束。只有尊重市场，市场在资源配置中的基础作用才能得到发挥，资源配置效率才能得到提高。公共财政所要做的是弥补市场缺陷，同时尽量避免给市场运行带来负面影响。财政政策是政府收入分配政策的重要组成部分。适应公平要求的财政政策应该避免过多的效率损失。无论何时，人们总是面临公平和效率的权衡取舍。但是，关于公平，不同时期不同社会可能会有不同的选择。财政政策应与时俱进，充分反映民意。这就是财政民主化的好处。现代经济免不了起起落落，但有效的财税政策，能够最大限度地减少振幅，避免大起大落。
全方位的财政改革，需要理念更新，需要财政的有所为有所不为。财政的公共化改革，能够促进社会的公平。贫穷，需要救济；困难，需要帮助。但是，如果财政制度的设计只是奖懒罚勤，那么这样的制度是不可持续的。我们需要怀着一颗同情的心，但是我们也要避免好心做坏事。改革需要钱，改善民生需要钱。没有错，这些年政府财政收入快速增长，但是，我们再富，也比不上发达国家；我们掌握的资源再多，也难以一一满足所有人的需求。不仅在财政支出项目的选择上，需要权衡取舍，而且在税收收入的取得上，同样要对此进行权衡取舍。这是未来财政改革所应着重关注的。
等到法治化财政与民主化财政实现之日，我们再为中国欢呼吧！
注释：
① 关于中国财政的公共化改革，详见张馨（2004）。
② 改革初期中国就出现了财政赤字，陷入了第一次财力困境。第二次财力困境是20世纪80年代中后期至90年代初中期，不仅财政赤字规模扩大，而且财政收入占GDP（国内生产总值）的比重和中央财政收入占全国财政总收入的比重也在下降。第三次财力困境是指1994年之后基层财政，特别是县乡财政所遭遇的财力困境。
③ 关于中国财政改革之谜的确很多——当世界上许多国家在进行“税改费”的时候，中国却在实行“费改税”（以后又称税费改革）。关于“费改税”，参见高培勇（1999）。
④ 翁礼华（2002）对1994年财政体制改革过程做了较为详细的描述。
⑤ 数据来源：《中国财政年鉴2007》。
⑥ 财政收入持续稳定增长既可能是财政收入超过国民经济的表现，也可能是财政收入处于较低水平之后的正常反弹。对于财政收入的多与少，需要结合具体情况，特别是改革，发展和稳定的要求，进行判断。
⑦ 关于财政与民生的论述，详见高培勇主编（2008）。
⑧ 具体财政改革措施之间也要进行协调，税制改革和财政体制改革就是一例。
