内容提要：税法与破产法的目标和制度差异，无法磨灭两者在个人破产场域实现税收债权的理念共识。在个人破产以保障债务人的发展权，同时兼及债权人、社会利益保护的立法宗旨下，税收债权的实现应当突破现有解释论的禁锢，构建合理的确认、清偿和减免机制。在税收债权的确认中，以破产债务人的负税能力构建纳税主体和纳税客体规则，明确税收债务应否征收；在税收债权的清偿中，基于破产程序不同目标的影响，厘清税收债务如何征收；在税收债权的减免中，基于税法和个人破产法本身减免规则的阐释，对税收债务不予免责的“通识”进行纠偏，确定税收债务减免征收。
关 键 词：个人破产 税收债权 发展权 量能课税 破产免责
一、问题的提出
自《企业破产法》起草并颁布施行以来，我国个人破产立法的呼声有增无减。2021年3月1日，《深圳经济特区个人破产条例》正式实施；7月16日，深圳首例亦是国内首例个人破产案件审结，①这标志着我国个人破产规范立法和司法适用的破冰。目前，我国个人破产制度的探索、构建与实施稳步推进，理论研究方兴未艾。债务清理作为破产法的核心，历来为破产实践和理论所关注。但从既有文献看，个人破产中的债权实现，特别是税收债权的实现机制研究尚付阙如。究其缘由，两方面因素或是制约该研究开展的关键：一是对税法与破产法关系的认知偏差以及由此引致的理论和实践中对该议题的回避态度；二是对企业破产中税收债权实现的相关规则可一体适用于个人破产场域的误解，②从而对该问题研究的迫切性缺乏必要认知。
承前，学界论及破产场域的税收债权实现，言必称税法与破产法的差异。③但熟知未必是真知，税法与破产法的制度隔阂是否确已达到无可弥合的程度，在个人破产制度发展伊始，有必要及时予以廓清。再者，个人破产与企业破产虽属同宗，但二者在制度目标、具体规则方面实则有异，简单套用企业破产中税收债权实现的规则确为不妥。从既有研究观之，在企业破产程序中，税收债权的清偿问题是学界关注的重点，但税收债权的确认问题则常被隐匿和忽略。④困顿于此，解释论者仅能于税收债权清偿问题下作教义学阐释。但在个人破产制度尚处孵化的情形下，宜更多着眼于为制度设计建言献策的立法论研究。这便和企业破产中只能对税收债权的清偿问题进行解释论研究大为不同，其理论研究的灵活性和紧迫性都更为突出。事实上，税收债权的清偿争议即公法债权与私法债权的顺位优劣，与税收债权的确认即债权人与债务人的本位争论密切相关。而后者事涉破产法的立法目标与宗旨，乃税收债权清偿争议之前见。在企业破产场合，债权人与债务人的本位争论已有共识，但于个人破产中，此种共识可否沿用殊值探讨。这也正是本文研究之意义所在。
有鉴于此，本文将在厘清税法与破产法的制度差异之际，求取二者在个人破产中税收债权实现上的价值融通，以此作为个人破产视域下税收债权实现机制的理念指引。同时，在区分个人破产与企业破产中税收债权实现机制差异的基础上，探求个人破产立法的宗旨与目标，并尝试围绕税收债权的实现，构建个人破产中税收债权的确认、清偿和减免规则。一则就此求教于方家，二则期冀于个人破产立法有所裨益。
二、个人破产中税收债权实现的理论基础
个人破产中税收债权的实现，关涉税法和破产法两个法体系。因为二者分属不同的法律部门，价值追求未尽一致，由此导致对相关制度如何设计的认知可能存在差异。但深究之下，此种差异并非不可调和。
(一)税法与破产法的立论分殊
寻常以为，税法与破产法分属公法与私法，二者所追求的制度目标差异颇大，故而在破产涉税场域有所抵牾，特别是如下两方面的立论分殊引人瞩目：
1.债权人本位与债务人本位之争
破产法律之利益协调概言之是对债权人与债务人本位的界清。面对相互对立的利益进行调整以及对其先后顺序予以安排，往往是依靠立法手段来实现的。⑤因此，当多元主体的利益存在紧张关系时，优先保护哪一方的利益则彰显法律的价值本位。于破产涉税场域，税收债权人是国家，作为以保障国家税收收入为前提和目标的部门法，税法优先保护的显然是“债权人”。相形之下，破产法层面的问题较为复杂。通说认为，破产立法目标已由绝对保护债权人利益的一元体系转变为保护债权人兼及债务人、社会利益的多元化体系。⑥“兼及”一语揭示出，债权人的利益仍是破产法所优先关照者，债务人利益和社会利益仅被附带提及。⑦如此一来，在企业破产的场域下，税法和破产法在优先保护债权人利益方面，基本达成共识。
但税法介入个人破产场域时，优先保护税收债权人的立场与个人破产法的价值本位大相径庭。事实上，前述对破产法制度目标的探究，针对的是企业破产，而未将在我国兴起较晚的个人破产纳入考量。由于适用主体不同，个人破产的理念和制度与企业破产存在显著差异：企业破产制度适用于企业法人或企业形式的非法人组织，⑧个人破产制度适用于以自然人为主体的债务个体。通常而言，企业与其投资人在法律人格上迥异。企业破产注销后，民事主体的资格同其实体一并消灭，投资人可另起炉灶；但在个人破产后，其民事主体的资格与实体仍然存续。故在个人破产程序中需更多地考虑债务人的持续发展而非将其破产财产一分了之。进言之，在企业破产的场合有破产清算和破产预防的程序选择，而在个人破产的场合虽亦有如此之界分，但两类程序可谓殊途同归——均聚焦破产债务人的挽救与发展。也正因如此，与企业破产立法旨在保护债权人利益兼及债务人、社会利益保护不同，个人破产立法的首要目标应被定位于保障债务人的生存权和发展权，⑨同时兼及债权人、社会利益的保护。⑩
2.公法债权与私法债权顺位之辨
传统的“权力关系说”将税收法律关系理解为国家与纳税人之间的“权力—服从”关系。在国家税权和私人债权竞合时，税收得以优先实现。而发迹于德国并逐渐被我国理论和实务界奉为圭臬的“债务关系说”则认为，国家享有的税权乃是一种“公法上的债权”，也即税收请求权。(11)据此，税权也不过是债权之一种。基于债权平等的基本特征，税收债权于破产场域优先清偿的合理性便被消解。但问题在于，将国家税权界定为债权是从国家对纳税人享有税收请求权的角度而言的，本质上不过是从形式外观对税权所作勾勒，是描述性而非规范性的。基于破产债权平等规则，无论企业破产还是个人破产，均须严守公平清偿的要求。因此，真正对税权实现产生影响的，是“公法”的前缀限定(12)——毕竟，理论和实务界通常所理解的债权都是私法性的。
于是，“公法之债”究竟改变了什么便成其为问题，也成为诱发诸多实践争议的根源。在破产场域最典型的表现是，一方面，税务机关时常期许以税收债权的“公法”属性迂回取得优先(于私法之债)清偿的地位，其实质是从“强制性”的角度理解“公法”。在某些案例中，法院对此亦表赞同。(13)另一方面，最高人民法院印发的《全国法院破产审判工作会议纪要》又在第28项指出，“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照……私法债权优先于公法债权……的原则合理确定清偿顺序”。虽然税收债权的清偿顺序并非“法律没有明确规定”，但由前引表述可知，“公法”债权在清偿顺位方面劣后于私法债权，似是司法裁判的基本立场。由此导致公法债权与私法债权于破产场域下的清偿顺位冲突。
(二)发展权利下税收债权实现的理念统合
上文揭示了税法与破产法在破产场域的立论分殊，若能向更深层次拓掘，即可发现两大法体系在价值取向上存在根本一致性：发展权利。具体到中国而言，保障与促进经济社会和人的全面发展是中国特色社会主义法律体系的重要价值追求，并以发展权为主要表现形式。(14)作为宪法的基本价值遵循，(15)税法和破产法的基本原则中均有该基本权利的重要体现。
1.全面把握量能课税原则的内涵
协调国家税收保障与纳税人生存发展权利保护的关系，一直是税法的重要关切。为了在纳税人可接受的前提下满足国家的财政需求，一系列税法建制原则应运而生，形式层面的税收法定原则和实质层面的量能课税原则便是其代表。税收法定原则明确税收问题由法律决定，合理规范国家征税权力同私人纳税义务产生的关系，(16)但量能课税原则对二者联系的把握并不清晰。
就量能课税原则而言，其有纵横二元向度，(17)但无论财政性分配抑或调节性分配，其均立足于税负平等——这一税法主要的正当性来源。事实上，税负平等包括“水平的平等”与“垂直的平等”。水平的平等要求经济给付能力相同者应承担同等税赋；而垂直的平等则要求经济给付能力不同者承担不同税赋(量能课税)。(18)然而，学界侧重于从税收债权的清偿规则，也即纳税人之间税负平等的角度去把握该原则，(19)却忽略其首先指引的是国家和纳税人之间的财富分割，也即税收债权的确认。故应要求税收的征取必须尽量契合纳税人的税负能力，不能超越税负能力配置税负。(20)由此观之，陷入财务困境的市场主体，显然不能和正常状态下的市场主体相提并论。这意味着，在税法层面给予其异于正常市场主体的待遇，并非作为税收“特别”措施的税收优惠，而是税法量能课税原则的应有之义。但值得注意的是，虽然这一结论奠基于税收债权的确认过程，却与个人破产中税收债权免责时税务机关依法给予减免的税收优惠并不矛盾。再者，对陷入财务困境的市场主体作差异化税负设定，使其有机会“再生”，是以经济上的负担能力把握课税的正当性及其界限，从而确保经济活动自然发展。从长远看，也有助于国家财政从其身上更加稳定地汲取税收收入。
2.适当延展公平清偿原则的适用
公平清偿的核心意涵是，在破产程序中全体债权人的债权能够获得平等清理。公平清偿有别于个别清偿，其一方面以团体自治平衡具体主体间的利益冲突，利用私法合意努力使破产利益各方达致共识，从而避免对债务人的事后“追诉”；另一方面，公平清偿为实现破产利益最大化而以整体价值为指导，具有自主追求破产财产价值提升、降低债权竞争成本的经济效应。因此，公平清偿为“诚实而不幸的债务人”再生提供了良好的发展环境和必要的经济基础。不过，传统理论对公平清偿的理解是指债权债务清理过程中的平等对待。(21)
于个人破产涉税场域，对公平清偿的理解更应拓展至税收债权的确认阶段。换言之，破产税收债权的确认相比其他债权的确认更应强调公平。其原因在于：首先，税收债权在法定课税要件满足时即可确立，并无私法债权合意产生之可能。因税收的强制性特征，税收债权的征缴原则上亦无意思自治的空间。其次，虽说税收债务关系强调征、缴主体之间的权利义务平等，但相比其他债权，税收债权确认之时只有税务机关享有对纳税义务人的税赋请求权且惯以行政强制的形式表现，纳税人只负有缴纳税金的义务而未享有对应的权利。最后，出于保障个人基本生存权和发展权的目的，破产程序应当为债务人及依赖其生活的人保留必要的生活资料和可以赖以重振的生产资料，(22)而税收债权数额的计算正可以从税基、税率、抵扣税额等方面(23)实现这一目的。毕竟解救资不抵债的公民于无望之境地并使其能够重新开始，完全属于国家的责任，(24)这也是个人破产立法所应遵循的根本宗旨。也即，从保障发展权出发，应将公平清偿原则的适用关口适当前移。
正如问题的提出部分所言，破产程序中的税收债权实现需要明确税收债权的确认和清偿，协调税收债权与破产债务、税收债权与其他债权的利益冲突。具言之，税收债权的确认是指破产程序中税收债权的构成要件以及是否构成破产债权的问题；税收债权的清偿是指破产程序中税收债权与其他债权的清理顺位问题。前述所言基本观照了税收债权的事前和事中运行，但在个人破产中，破产程序终结之后，对于未尽清偿的债权的处理，亦不能忽视，传统破产免责的债务范围需重新审视。因此，个人破产中税收债权的实现机制，即围绕破产债务人的再生，以发展权保障为指导，通过税收量能课税和破产公平清偿的形式，构建税收债权的确认、清偿和减免规则。
三、个人破产中税收债权的确认规则
税收债权的确认与清偿乃一体两面。事实上，清偿问题的顽疾在于其未能从实体税法正面界定破产程序前后的应税行为，更遑论对其核心范畴的外延加以廓清，这使得法律适用存在模糊并导致多重解释。例如，不同纳税能力的破产债务人，在破产程序启动前后实施的应税行为能否归入破产债权?是否存在免征、抵扣情形?继而不同破产属性的税收债权能否一概而论?因此，实体税法下税收债权的确认问题实乃清偿问题之前提。
基于保障破产债务人生存发展的目的，税收构成要件中纳税主体和客体的确定存在解释空间。个人破产适用主体范围的界定是探讨税收债权实现问题的前提，而该主体的税负能力则可用于区分其是否为“诚实而不幸”的债务人。同时在破产程序前后，应税行为产生的税收债权应根据纳税主体的税负能力确定其征收与否，即合理考虑破产申请受理前后所产生的税收债权属性。
(一)发展权利下纳税主体的拓展区分
1.公平清偿债权下纳税主体的拓展
我国现行破产法的适用范围采“企业破产主义”，除企业法人直接适用《企业破产法》外，个人独资企业、合伙企业参照适用《企业破产法》中的破产清算规范。(25)据此，二者在破产程序中的税收债权所欲分配的破产财产仅为该企业财产，无法通过破产程序追及投资人(普通合伙人)的个人财产。这显然与“非法人组织的财产不足以清偿债务的，其出资人或者设立人承担无限责任”(26)的民法法理相悖，更降低了债权清偿的可能性。债权人若要追及投资人(普通合伙人)的个人财产，只能另行起诉以强制执行或通过参与分配程序实现债权。(27)但在实体税法中，个人独资企业和合伙企业自2000年起便已停缴企业所得税而改缴个人所得税，(28)因此税收债权可以借此以行政强制手段对投资人实现财产追及的目的，且在实践中“屡试不爽”。在市场主体正常状态下，税收债权实质上已穿透其企业形式并直指个人无限连带责任。而在“企业破产主义”下，私法债权人只能在破产程序中与企业组织“纠缠”的同时另行起诉投资人，(29)额外增加债权人诉讼负累的同时，有违破产公平清偿原则中债权分配手段平等的实质内涵，造成债权清偿的程序不公。
事实上，若个人独资企业和合伙企业的破产规则回归至个人破产的框架下，则各类债权人可直接依据破产程序公平分配破产债务人(个人)的破产财产。既可避免同一主体破产却衍生两套清偿程序的尴尬与繁琐，从而实现制度融通，更能提升破产效率和债务清偿率。从保护债务人角度而言，集体清偿不仅能够有效降低破产成本，更有利于各主体利益之间的平衡，亦可避免破产债务人陷入无穷无尽的被追索之中。在为破产债务人再生发展提供良好环境的同时，有效解决民商事案件执行难问题。
2.税负能力差异下纳税主体的区分
个人破产中税收债权的实现机制当然作用于应当进入破产程序的债务人，而个人破产的复杂性正在于以何种方法辨别申请人的“正当”与否，从而将“诚实而不幸”的债务人和滥用破产程序的人区分开来。(30)因为只有前者尚有讨论应否对其征收税赋的余地，而后者则必须依法征收。其原因在于个人破产中税赋征收应当以纳税人的税负能力为基准，而滥用破产程序之人妄图以破产清算达致逃废债目的，因此纯粹陷入财务困境之债务人的税负能力自然不可与其同日而语。
比较法上，《美国破产法典》第13章(有固定收入个人的债务调整)允许破产债务人留存非豁免财产，但债务人应当承诺在未来3-5年内依照债务清偿计划清偿债务。(31)但实际上，对那些于破产之时并未有多少非豁免财产，却充分拥有赚取未来收入能力的债务人而言，与其适用第13章保留本就所剩无几的非豁免财产，却牺牲未来几年的收入去清偿债务，(32)倒不如直接适用第7章(清算)更为“划算”，从而以更小的代价换取未来充分的收入保障。为避免这些本应承担其破产债务清偿责任的“投机者”滥用第7章个人清算程序，《美国破产法典》第707(b)条引入经济状况审查制度，以禁止那些收入高于大多数人和有足够的可支配收入向债权人偿还大量债务的消费者获得全新开始的机会。(33)究其实质，经济状况审查制度意在审查债务申请人当下与长远的债务清偿能力，事实上仍以资不抵债或支付不能的破产原因为依归，只是对破产原因的分析并未局限于当下，而是联系未来收入能力进行考虑。德国法律也规定收入水平较高的债务人不能直接申请破产免责，而要适用个人重整制度，将一定时间内的收入用于还债。(34)应注意的是，对破产债务人的“善意”审查贯穿破产程序始终，而债务人对具体法定义务的遵循均来源于破产程序中的诚实信用原则。(35)
(二)量能课税下纳税客体的属性界定
税收债权于何时发生或成立，直接影响税收债权在破产清算和破产重整中的债权属性。(36)税收债权因其发生于破产申请受理前后而被区分为原生税收债权和新生税收债权。根据破产债权必须在破产程序启动前已经成立的特征，(37)原生税收债权自可归入破产债权而无疑义，但破产申请受理后产生的新生税收债权则存在破产费用、共益债务或其他性质的争议。(38)在既有对新生税款破产属性界定的44份区域行政规范性文件中，仅有《国家税务总局佛山市税务局、佛山市中级人民法院关于规范破产程序中涉税费问题办理的意见》第29项、《齐齐哈尔市中级人民法院、国家税务总局齐齐哈尔市税务局关于企业破产涉税问题处理的操作指引》第9条和《浙江省高级人民法院关于印发〈浙江法院个人债务集中清理(类个人破产)工作指引(试行)〉的通知》第47条、第48条遵照《企业破产法》第41条、第42条，明确将“管理、变价和分配债务人财产的费用”与“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”分别归入破产费用和共益债务；其余多数区域行政规范性文件要么不区分破产费用与共益债务，要么将其简单归类为破产费用。司法实践中法院对此的认定也是众说纷纭。(39)
但无论新生税收债权的破产属性如何界定，均得承认其发生于债务人破产程序开始之后。自债务人的税负能力而言，原生税收债权产生于纳税人市场状态正常之时，对其税赋应当依法征收；而新生税收债权产生于纳税人经营陷入困境之际，相较于正常纳税人，税务机关自应从量能课税角度对破产债务人的税收债权确认进行合理考虑。
存有疑问的是，债务人于破产临界期内所为应税行为而产生的税赋应否依法征缴?事实上，破产临界期内产生的税赋包括预缴税款和应纳税款。所谓预缴税款，即尚未从事应税行为但为实现税款均衡入库而提前缴纳的税款。因此该预缴税款实际上属于“对未到期的债务提前清偿”，应适用《企业破产法》第31条之规定予以撤销。至于从事应税行为而产生的应纳税款，因为税收债权的征税对象基本上是由私法进行规范的经济活动，(40)而经济活动的应税要件在于其收益性而非私法行为的有效与否。因此，笔者认为在此税法应当尊重私法对应税行为效力的判断，而不能越俎代庖地染指破产临界期内应税行为的效力问题，此时税务机关对债务人破产临界期内的应税行为应当依法课税。至于在此期间债务人实施的有损全体债权人利益的应税行为的效力，应以破产撤销制度否定其行为效力，其后进入退税程序，实现税法与私法的法际协调。但要注意此时的应纳税款并不满足《企业破产法》第31条列举之撤销事项，而应适用第32条中6个月的破产临界期。故而原生税收债权在破产程序中原则上应当依法确认。
四、个人破产中税收债权的清偿规则
在明确税收债权是否成立以及归属何种债权属性的基础上，需要解决其清偿问题，而此问题的核心在于税收债权的清偿顺位。除上文税收债权在破产法上的不同属性会影响清偿顺位以外，不同破产程序的制度目标亦会影响其顺位。而在个人破产中，两种破产程序达成了制度目标的部分共识，即促进破产债务人的再生发展。
(一)发展权利下清偿的利益衡量
破产法的核心功能在于，其作为概括的债务清理机制能够促进效率以及分配正义的实现，(41)但基于破产重整和破产清算的功能分化，债务清理事实上已被区分为破产预防下的继续性清理和破产清算下的一时性清理。(42)两种破产程序中债务清理的利益衡量不同，也影响着不同破产程序的制度目标。破产清算与破产重整的目标区别在于：清算意味着企业财产的拆分变现和企业主体资格的消灭，而重整则意味着企业资产整体性与主体资格的维持。(43)正基于此，两种破产程序下的债权清偿顺位亦有着不同的安排。
首先，公平清偿要求合理配置利益归属。企业破产之下，清算中的破产财产最终分配给债权人，而重整中的破产财产则更多地被用于促进破产债务人重生。在个人破产中，无论破产债务人进入何种破产程序，均无法磨灭其再生发展的最终要求。借鉴前述，个人破产中的债务清理更多地体现为继续性清理，因而各方利益协调不像在企业破产中那般明显对立。清偿债务始终是个人破产清算程序设置的实质要义，因此在清偿债权过程中应当围绕破产债务人生存发展，合理地构建持续性的债务清理制度，这为个人破产中债权清偿的制度设计奠定了基础态度。
其次，量能课税着眼现在与未来。正如前述，破产清算中的债务清理是一种一时性清理，其实质是对利益分配的短视行为；而破产预防中的债务清理能够实现破产债务人与债权人的共赢，其利益分配与破产债务人的生存发展正相关，继续性清理旨在恢复债务人经营能力的同时推动债权清偿。因而后者的适用给予破产债务人“东山再起”之机，更有利于实现永续课税。
最后，“再生”目标限制特定制度。担保物权在破产重整制度中基于提升整体破产财产的价值以及恢复破产债务人再生的考虑而被限制行使，但在破产清算中担保物权一般被置于优先清偿地位。既然私法债权都能为整体利益之考量而让位，那么税收又何必与民争利而损害整体社会经济的发展前景。何况域外立法中关于企业破产的税收优先权渐趋式微，更勿论本就应关注债务人人格尊严的个人破产。
(二)发展权利下清偿的顺位构建
承前所言，税收债权的破产属性以及破产程序的制度目标均影响税收债权的清偿顺位。因此，税收债权清偿顺位的构建，将围绕着破产债权和破产费用(共益债务)在破产清算与破产重整程序中展开。
从税收债权的清偿角度分析，首先，破产费用乃破产程序正常启动与进行之前提，债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人将提请人民法院终结破产程序。其次，破产费用和共益债务实为维护全体债权人利益而产生，自有其得以清偿的道德优先性。最后，破产债权以整体破产财产减去为优先受偿而设定的特定财产后的剩余财产受偿，破产费用抑或共益债务以整体破产财产受偿，其受偿顺位自然在破产债权之前。(44)因此新生税收债权的破产费用(共益债务)属性，彰显全体债权人的程序利益，实乃破产程序实施之前提，无论在何种破产程序中均处于债权清偿的第一顺位。至于在破产重整中基于债务人的生存发展和保持税源稳定的考虑，新生税收债权是否应当减免，则留待后文税收债权的减免规则予以规制。而为促进破产重整程序的进行，推动破产重整计划的顺利通过，保护债务人破产财产的整体价值，一般而言会由重整计划对债权债务予以调整，法院亦应尊重其利益妥协。
原生税收债权因其破产债权的属性，需在不同破产程序下具体讨论。破产清算中的原生税收债权产生于市场主体正常状态之时，因此应当依法确认。且由破产债权平等原则、行政治理范式转变和税收债务关系理论观时，税收优先权亦丧失其必要性与合理性，(45)因此破产清算中的原生税收债权除法律另有规定其优先受偿外，应与其他破产债权平等分配。而在破产重整之时，则应尊重破产重整计划对税收债权清偿的安排。至于原生税收债权是否要与新生税收债权一道作减免考虑，同样可留待减免规则的规制。
五、个人破产中税收债权的减免规则
个人破产中税收债权的确认和清偿，是从税收债权实现的事前和事中而言，其整体运行机制尚未结束。正如文中反复提及，个人破产程序最终仍落脚于助推破产债务人的再生发展，因此其必有生产生活能力恢复常态的一刻。那么在破产程序中未能清偿的税收债权，税务机关能否以债务人纳税能力恢复为由在破产程序终结后对其进行追缴?这便涉及个人破产制度中独特的破产免责机制，同时税务征收程序本身也存在税收优惠的考虑。
(一)发展权保障下的减免证立
1.税收平等优惠的题中之义
税收债权除了可以在确认阶段，通过适当调整税率、税基或抵扣税额等直接计算减少应纳税额之外，亦可在税款征收中对已确定的应纳税额依法免征或减征，即对纳税人予以税收优惠。因此个人破产中税收债权的减免，实为税收优惠的应有之义。
首先，纳税人依法享有申请减税、免税和退税的正当权利。只是在税务执法实践中，因税法对减免条件作列举式规定，导致本应享受减免优惠的情形无法得到合理处置，理论界对此颇有微词。(46)且另外，还存在一些地方政府为吸引投资而纷纷采取不规范的鼓励性税收优惠举措，相反却对处在“生死边缘”的破产债务人咄咄相逼的情形，有违纳税人之间的减免税公平。
其次，减免税公平不仅体现在纳税人之间，更体现于国家和纳税人之间。依“税收债务关系”说，国家与纳税人之间应互为债权人和债务人，但在破产场域特别是个人破产过程中，一则与税务机关享有即时的税收债权请求权不同，债务人并不享有现时的对价请求权；二则即便从整体视角将公共服务和产品视为债务人税收给付之对价，也存在国家提供公共服务和产品迟延履行的特点，因而此时债务人并未即时享有国家提供相应之公共服务，却要上缴本就不富裕的破产财产，并不符合权利平等的原则。
最后，为平衡税收债权和其他破产债权之间的利益，近年来，一些地方的税务局和法院在区域行政性的相关规范文件中多允许进入破产程序的确有困难的纳税人，依照《房产税暂行条例》第6条和《城镇土地使用税暂行条例》第7条向税务机关申请减免其房产税和城镇土地使用税。破产实践中对债务人税收债务的减免已出现松动并呈扩大之势。(47)但这一问题单纯依靠地方实践无法彻底解决，端赖于立法始竟其功。(48)
2.破产免责排除税收的澄清
个人破产中的税收债权减免依据，除税收优惠之外，尚有个人破产本身的制度规则，即破产免责制度。但对破产免责债务之范围，学界似乎不约而同地将税收债权排除其外，(49)且已经付诸施行的《深圳经济特区个人破产条例》第97条第1款第6项也明确规定：“债务人所欠税款”不得免除。尽管第1款但书曰：“债权人自愿放弃或者法律另有规定的除外”，但在现行法尚未“松口”税收债务减免的情况下，税务机关不敢也不能“自愿放弃”破产程序中的税收债权。反观国际破产立法的最新动向，税收债务得以免责已是大势所趋。(50)
事实上，为了使破产债务人摆脱沉疴的债务包袱，保障其再生发展，域外立法在划定破产免责债务范围时，未将税收债务严格排除，只是国内学者在借鉴时对立法中税收债务的限制条件存在有意或无意的忽视。例如在最新修订的《英国1986年破产法(2020)》中，不得免除的债务已将“破产人对国家的债务”删除；(51)《德国破产法》第302条第1款在规定税收债务不得免除的同时，限定此类税收债务行为必须违反《德国税法》第370条、第373条或第374条，即税收犯罪行为下的债务才不可免除；(52)《日本破产法》第253条第1款第1项中不得免除的债务虽然包括租税请求权，(53)但根据日本学者的解释，“这里所说的租税债权，仅限于具有破产债权特征的不是财团债权的关税、船舶吨位税、注册执照税”，(54)并非全部税收债权；《美国破产法典》即便仍坚持公共财政优先的政策目标，但从第523条(a)款(1)项中可以看出，为避免政府怠于征缴税收，税收债权只有在未过征收期限时才具有优先顺位且不得免责，在破产程序启动前已过征收期限的则不具有优先地位，并且可获得免责。(55)因而我国未来个人破产免责债务设定中关于税收债务的规定不可绝对。学界已有《个人破产法学者建议稿》(56)肯定对税收债权的免责，但其首先区分更生免责和破产免责两种类型，前者以概括方式授予法院以免责权力，税收债权被覆盖其内；后者虽然否认税收债权的免责，但是将税收债权限制于“破产受理前一年内”，(57)与《美国破产法典》督促税务机关及时征缴有异曲同工之妙。
(二)实质公平之下的免责效果
税收债权破产免责的效果，实质上是破产程序终结后未尽清偿的税收债权的处理问题。域外破产免责所涉债权一般是指破产受理申请前的债务——破产债权，破产申请后的债务不在免责范围之内。(58)但本文认为，新生税收债权也应当免责。原因在于：(1)新生税收债权发生之时，破产债务人已陷入履行不能，且不论破产清算中税收债权优先与否，即便是基于个人再生之考量而从其重整程序中课征新税，破产债务人也往往无法足额缴纳税款，更与个人破产法尊重和保障生存权发展权等首要的基本人权理念相悖。(59)(2)破产是在法院主持和监督下依法定程序实施的债务清理程序，即便是破产重整中的营业行为，也是为使破产债务人尽快走出破产的泥沼而实施的自救行为，并非正常的经济活动。纳税人只有利用民事法规定在先之具有经济意义的法律事实或关系，才能根据民事法的规定取得税法借以规范的经济或社会利益，(60)因而破产程序中的税收债权应当减免。(3)破产费用抑或共益债务中实质包含对价因素，(61)而债务人破产过程中税务机关并未即时提供对价公共服务或产品，从税收债务关系说的角度而言，也应当减免新生税收债权。
具体而言：
(1)免责方式。传统破产免责方式为数额减免，但面对特别债权亦应采取特殊的破产免责方式，方合乎具体问题具体分析的基本方法。对税收债权而言，税收优惠的表现形式多样，基于量能课税以保障税收征收的程序公平，对一些暂时陷入财务困境但拥有充分未来收入保障的债务人，税务机关可以借鉴延期纳税的税收优惠举措。例如德国破产法虽然不对财团费用予以免责，但允许债务人对破产程序费用延期缴纳。(62)而我国也早已在企业债务重组相关规定中明确，对于符合条件的债务重组所得，可以在五个纳税年度期间内递延纳税，(63)以示对企业重组发展的优待。
(2)免责数额。传统破产免责对未尽清偿之债权采取“全有全无”的方式，此种极端做法忽视了对债务人税负能力的具体考虑。因此，立法者可考虑“或多或少”的部分免责选项。这种部分数额免责的方式为税务机关权衡利益协调提供了便利，同时税法本身也对此有所考虑。(64)在法院确定完全免责或部分免责之后，税务机关不得再就免责份额要求破产债务人清偿。但税务实践中，纳税人如连续三个月所有税种均未进行纳税申报，税收征管系统将自动认定其为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用。而破产债务人若要实现重整就必须恢复自身税收正常状态，这也导致破产债务人不得不优先清偿税务机关的税款、滞纳金甚至罚款，客观上给予了税收债权以优先地位。因此这一技术问题亟待解决。
(3)免责撤销。税收债权破产免责不意味着绝对、无条件地免除债务。在当前我国债务人信用体系尚未真正建构以及相关破产保障制度并不完善的情境下，学界与地方立法均认可许可免责的适用。因而对申请人是否诚信以及破产违法犯罪行为实施严格审查，同时破产债务人应当履行在破产免责考察期内的持续就业、及时完整地报告等义务。当债务人违反诚信义务或之前实施破产违法犯罪行为，导致债权人遭受严重债权损失的，法院可依法撤销破产免责。
六、结论
对税法和破产法关系的粗浅理解，以及忽视企业破产和个人破产中适用主体差异的做法，导致个人破产中税收债权的实现机制研究付之阙如。但细究之下，税法和个人破产法在人权特别是发展权保障方面极具共识——债务清偿应以保护债务人利益兼及债权人、社会利益保护为核心。如此，个人破产中税收债权的实现即以发展权保障为指导，围绕税收债务关系的确认、清偿，同时探究未尽债权的法律处理。具言之，在税收债权的确认中，基于公平清偿的考量，应将个人独资企业和合伙企业纳入个人破产的主体适用范围，同时将诚实信用作为破产申请人考察的基本原则贯穿始终。基于债务人在破产申请受理前后税负能力的不同，对原生税收债权原则上以征收为主；但新生税收债权则以免征为宜。在税收债权的清偿中，原生税收债权的征收亦应区分破产清算和破产重整。前者程序中税收债权应与其他破产债权平等清偿为原则；后者程序中则基于重整之需要予以减免，同时尊重重整计划的安排。而新生税收债权如确定不予减免，则其应处于第一顺位得以优先清偿。在税收债权的减免中，基于税收优惠的解读和破产免责债务范围域外立法的澄清，税收债权可采行递延纳税或减免税款两种免责方式。
但税收债权非经法定不得减免，若无法律支撑，法院径行豁免个人破产中的税收债务亦是违法，因而需要在制定个人破产法时将具体免责的税收债务范围同税法的税收优惠程序相衔接。建议《税收征管法修订草案》在第七章“税款追征”第73条中增设第2款：“税务机关可以于纳税人破产时依其申请，依法减免或延期征缴纳税人的税款。”同时在相关实施细则中详加规定。在制定《个人破产法》破产免责章节时将不予免责债务中的税收债务剔除，或者设置限制而非断绝。
感谢王轶老师、万建华老师和侯卓老师的批评意见，当然文责自负。
注释：
①参见广东省深圳市中级人民法院(2021)粤03破230号(个1)之二民事裁定书。
②参见文杰、张丽琴：《建立我国个人破产制度问题研究》，载《上海社会科学院学术季刊》2002年第3期。
③参见熊伟：《作为特殊破产债权的欠税请求权》，载《法学评论》2007年第5期；许德风：《破产法论——解释与功能比较的视角》，北京大学出版社2015年版，第178-180页；徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》2018年第2期。
④熊伟：《论税收优先权与担保物权的竞合》，载《法学评论》2002年第4期；曹艳芝：《论税收优先权的效力冲突》，载《中国法学》2004年第5期；熊伟、王宗涛：《中国税收优先权制度的存废之辩》，载《法学评论》2013年第2期。
⑤[美]E.博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社2017年版，第417页。
⑥参见韩长印：《企业破产立法目标的争论及其评价》，载《中国法学》2004年第5期；前引注③，许德风书，第29-30页。
⑦参见《企业破产法》第1条。
⑧王欣新：《破产法》，中国人民大学出版社2011年版，第23页；前注③，许德风书，第11页。
⑨殷慧芬：《个人破产立法的现实基础和基本理念》，载《法律适用》2019年第11期。王欣新教授虽未明确表达该观点，但其认为保障债务人生存权与发展权是任何一个市场经济社会应当具备的基本功能。参见王欣新：《用市场经济的理念评价和指引个人破产法立法》，载《法律适用》2019年第11期。英国立法理念也早已完成了个人破产制度的利益本位从债权人向债务人转移的过程，徐阳光：《个人破产立法的英国经验与启示》，载《法学杂志》2020年第7期。
⑩参见《深圳经济特区个人破产条例》第1条、我国台湾地区“消费者债务清理条例”第1条。
(11)参见[日]美浓部达吉：《公法与私法》，黄冯明译，周旋勘校，中国政法大学出版社2003年版，第87-88页。
(12)侯卓：《“债务关系说”的批判性反思——兼论〈税收征管法〉修改如何对待债法性规范》，载《法学》2019年第9期。
(13)参见温州市中级人民法院(2020)浙03民终1533号民事裁定书。
(14)廖凡：《全球治理背景下人类命运共同体的阐释与构建》，载《中国法学》2018年第5期。
(15)《宪法》第33条第3款：“国家尊重和保障人权。”
(16)参见许安平：《税收法律主义及其在当代的困惑》，载《现代法学》2005年第3期。
(17)即调整国家与纳税人之间“予取关系”的财政性分配和调整纳税人之间分配关系的调节性分配。参见侯卓：《论税法分配功能的二元结构》，载《法学》2018年第1期。
(18)陈清秀：《税法总论》，法律出版社2019年版，第54页。
(19)参见熊伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，载《中国法学》2014年第6期；叶金育：《税法整体化研究——一个法际整合的角度》，北京大学出版社2016年版，第15页。
(20)参见李刚：《税法与私法关系总论——兼论中国现代税法学基本理论》，法律出版社2014年版，第168-172页。
(21)参见前注⑧，王欣新书，第3页。
(22)刘静：《个人破产制度研究——以中国的制度构建为中心》，中国检察出版社2010年版，第138页。
(23)例如《德国税捐法》第163条第1项第1句规定：“如果在个别情况下征税不公平，可以将税单的数额定得较低，增加税收的个税基数可以排除在纳税评估之外。”Vgl.§163 StAO.
(24)Vgl.MüKoIns/OStürner Einl.Rn.93.转引自Ulrich Foerste,Insolvenzrecht,7.Aufl.,2018,§34.S.273。
(25)参见《企业破产法》第135条、《合伙企业法》第92条、《最高人民法院关于个人独资企业清算是否可以参照适用企业破产法规定的破产清算程序的批复》(法释[2012]16号)。
(26)王利明主编：《民法》(上册)，中国人民大学出版社2022年版，第95页。
(27)参见《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的解释》第508-521条。
(28)《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)。
(29)在企业破产主义下，个人独资企业、合伙企业破产事实上同时适用了破产程序与参与分配程序。参见肖建国、庄诗岳：《参与分配程序：功能调整与制度重构——以一般破产主义为基点》，载《山东社会科学》2020年第3期。
(30)参见[美]道格拉斯·G.贝尔德：《美国破产法精要》，徐阳光、武诗敏译，法律出版社2020年版，第34页。
(31)11USC§1325(b)，§1328(a).
(32)11USC§1325(a)(4).
(33)同前注(30)，道格拉斯书，第35页。
(34)赵万一、高达：《论我国个人破产制度的构建》，载《法商研究》2014年第3期。
(35)胡守鑫：《如何识别个人破产程序中“诚实而不幸”的债务人》，载《检察日报》2021年1月27日，第7版。
(36)参见前注(18)，陈清秀书，第293页。
(37)同前注(24)，Ulrich Foerste,Rn.58,59.
(38)我国现行法未界定新生税收债权的破产属性，但《企业破产法》第41条“破产费用”中的第2项“管理、变价和分配债务人财产的费用”、第42条“共益债务”中的第4项“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”皆可产生税收债权。比较法上也少见对破产程序中的新生税收债权性质作出界定者，但我国台湾地区“税捐稽征法”第7条规定“破产财团成立后，其应纳税捐为财团费用”；《美国破产法典》规定“任何财团所负担的税收皆为管理费用”，See 11 USC§503(b)(1)(B)。
(39)根据笔者统计，截至2022年11月14日，全国各级税务部门和相应法院共同发布94份破产涉税区域行政规范性文件，其中能够全文检索的72件，规范新生税收债权法律属性者44件，其中提及区分破产费用和共益债务者27件。广东省高级人民法院(2016)粤民终第1942号民事判决书将其认定为破产费用；湖南省彬州市中级人民法院(2020)湘10民终第1585号民事判决书维持一审对共益债务的认定；河北省承德市中级人民法院(2015)承民初字第00136号民事判决书将其认定为破产费用或共益债务；宁夏回族自治区吴忠市中级人民法院(2017)宁03行终34号行政判决书认定其不属于破产费用。
(40)[日]中里实等编：《日本税法概论》，郑林根译，法律出版社2014年版，第2页。
(41)[美]查尔斯·J.泰步：《美国破产法新论》(上册)，韩长印、何欢、王之洲译，中国政法大学出版社2017年版，第4-5页。
(42)笔者认为破产清算以分配破产财产、结束债务清理为要务，这种清理方式为一时性分配；而破产预防则以恢复破产债务人的生产生活能力为主，同时兼及债务清理，这种清理方式表现为从债务人的长远经营中进行分配，或曰继续性分配。
(43)参见前注③，许德风书，第476页。
(44)§53 StInsO.Vgl.Reinhard Bork,Einführung in das Insolvenzrecht,9.Aufl.,2019,§8.S.43.
(45)侯卓、杨治朋：《纳税担保在破产清算中的适用何以可能?——以公法和私法之债平衡为视角》，《江汉论坛》待刊。
(46)参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第246页。
(47)根据笔者统计，截至2022年11月14日，涉及企业破产中税收债权问题的72份区域行政性规范文件中，明确允许破产债务人申请对房产税、城镇土地使用税予以减免的文件有36份，恰好半数。其中涉及个人债务集中清理的10份地方法院指导性文件中，则无涉及破产债务人对税收债权申请减免的规定。
(48)例如《德国税法》第227条前半句规定：“税务机关在考虑到个别收取税款不合理的情况下，可以全部或部分免除基于税收债权债务关系而产生的税款。”Vgl.§227StAO；日本《国税通则法》规定，在纳税人财务状况明显欠佳之际，为保障纳税人继续享有营业生存发展之空间，则税务机关可对税收依法予以减免。参见《日本国税通则法》第63条第3款，https://elaws.e-gov.go.jp/document?lawid=337AC0000000066,2021年3月1日访问。
(49)同前注(22)，刘静书，第236页；刘冰：《论我国个人破产制度的构建》，载《中国法学》2019年第4期；丁燕：《破产免责制度的合宪性考察》，载《中国法律评论》2020年第6期。
(50)世界银行自然人破产处理工作小组追踪各国破产立法，认为多数国家已经基于税收或其他公共收入所占破产债务份额过大，破坏破产救济制度；以及其优先受偿地位两方面原因，废除税收优先特权或从免责例外中剔除。参见自然人破产处理工作小组起草：《世界银行自然人破产问题处理报告》，殷惠芬、张达译，中国政法大学出版社2016年版，第147页。
(51)李永军：《论破产法上的免责制度》，载《政法论坛》2000年第1期；参见《英国1986年破产法》第281条，https://www.legislation.gov.uk/ukpga/1986/45/section/281,2021年3月1日访问。
(52)Vgl.§302.1StInsO;§370.§373.§374StAO.
(53)参见《日本破产法》第253条第1款第1项，https://elaws.e-gov.go.jp/document?lawid=416AC0000000075_20201001_501AC0000000018&keyword=％E7％A0％B4％E7％94％A3,2021年3月1日访问。
(54)[日]伊藤真：《破产法》，刘荣军、鲍荣振译，肖贤富校，中国社会科学出版社1995年版，第309页。
(55)参见[美]查尔斯·J.泰步：《美国破产法新论(下册)》，韩长印、何欢、王之洲译，中国政法大学出版社2017年版，第1063-1064页。
(56)刘静、齐励杰：《个人破产法学者建议稿(征求意见版)》，载微信公众号“中国破产法论坛”2020年3月30日。
(57)《个人破产法学者建议稿(征求意见版)》第172条第1款第6项规定，“下列债务，不受免责裁定影响：(六)破产受理前一年内拖欠的应缴税款”。
(58)《美国破产法典》§727(b)规定，“除本法第523条另有规定外，本条项下的免除是指免除本章规定的救济申请之前所称的债务”；依据《德国破产法》第38条、第301条第1款的规定，破产免责仅免除债务人的破产债权。前注(24)，Ulrich Foerste,Rn.584.
(59)汪习根：《生存权发展权是首要的基本人权》，载《人民日报》2021年2月19日，第9版。
(60)参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第297页。
(61)《企业破产法》第41条关于破产费用的列举事实上是对破产当事人之外的第三人管理和维持破产秩序的劳动对价，第42条关于共益债务的列举中除侵权致害外，其他债务中均包含对价要素。《德国破产法》中对财团费用和财团债务的规定类似我国法第41条、第42条，其中财团费用主要包括法庭费用、破产管理人和债权人委员会成员的报酬和垫付款。前引注(24)，Ulrich Foerste,S.42.
(62)同前注(24),Ulrich Foerste,S.301,302.§4(a)(1)StInsO。
(63)参见《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)。上海市、三门峡市在破产涉税的规范性文件中认可企业破产重组中的企业所得税递延纳税。
(64)减税方式包括税额比例减征、税率比例减征、降低税率、优惠税率等。
