内容提要：作为国际税法的渊源之一，习惯国际税法的构成要件包括国家实践和法律确信两大方面。传统的习惯国际税法规则是各国在长期的税收实践中逐步形成的，具有自发性、分散性和偶然性。但是，在当今全球税收治理背景下，习惯国际税法获得了新的发展机遇。一方面，全球税收治理促进了国际税收条约的发展和国际税收软法的勃兴，而这些渊源能够为习惯国际税法的存在产生证明作用。另一方面，全球税收治理能够推动各国形成普遍一致的国家实践和法律确信，从而促进习惯国际税法的产生。习惯国际税法一旦形成，将对各国产生普遍的法律约束力，而解决国际税收问题的需要和国际社会的公认是其效力的来源和依据。在当今税收条约主导、国际软法勃兴的全球税收治理机制中，习惯国际税法仍然具有不可替代的独特价值。
关 键 词：国际税法 法律渊源 全球税收治理 习惯国际税法
随着经济全球化的发展，国际重复征税、国际逃避税等国际税收问题不断涌现，全球税收治理正日益受到国际社会的关注与重视。在国际社会日益成为“命运共同体”的背景下，税收在许多情况下都不再是各个主权国家纯粹的内部事项，各国的税收法律制度开始相互关联、相互影响，任何一国的税收政策均具有外部效应。鉴于仅凭单个国家的力量已经无法解决全球性的税收问题，国际社会开始进行广泛的税收协调与合作，并形成了全球税收治理机制。全球税收治理机制是以主权国家和国际组织为主要参加者，由自然人、跨国公司等私人主体共同参与，以妥善协调国际税收关系、合理解决国际税收法律问题、建立公平合理的国际税收秩序为宗旨，通过国际条约、习惯国际法以及国际软法等规则解决国际税收问题而形成的一种治理体系、制度和模式①。特别值得注意的是，现行全球税收治理呈现出一定的“运动式”特征。在G20的政治动员与OECD的智力支持下，各国就特定税收议题广泛开展讨论与合作。在较短的时间内，整个国际社会整合资源、集中力量，就该时期内最为紧迫、最受关注的国际税收问题进行研究，达成共识，并转化落实。这种“运动式”的全球税收治理展现出了较强的动员力和执行力，在解决重大全球性税收问题上具有立竿见影的效果。
随着全球税收治理的兴起，维系近百年的传统国际税收体制正在历经前所未有的巨大变革。其中，国际税法渊源的丰富与发展是这场变革最为直接和鲜明的体现。全球税收治理的进程，实质上也是国际社会逐步确立国际法律原则和规则、不断走向国际法治的过程。在全球税收治理的推动下，双边税收协定被广泛修订，多边税收条约开始诞生，国际税收软法日益勃兴，对全球税收治理的影响显著增加。对于习惯国际税法而言，全球税收治理同样给其带来了新的发展机遇。自国际税法诞生以来，由于习惯国际法的不成文特征，这一法律渊源一直鲜被关注。习惯国际税法通常仅在教材中被一笔带过②，其神秘面纱从未真正被揭开。为此，本文将把习惯国际税法置于全球税收治理的背景下进行研究。在理论层面，本文有助于深化关于国际税法渊源的理论研究，弥补现行研究对习惯国际税法关注的不足。在实践层面，国际法治是实现全球税收善治的重要路径，而国际法治首先需要拥有一套旨在推进特定治理领域秩序化，并具备“良法”品质的法律规范体系③。因此，各国应当推动习惯国际税法发挥其自身独特的价值和功能，使其与国际税收条约和国际税收软法相互配合、相互转化，共同为全球税收善治提供有力的国际法治保障。
一、习惯国际税法的识别分析框架
根据《国际法院规约》第38条，习惯国际法是“作为通例之证明而经接受为法律者”。作为最为古老的国际法渊源，习惯国际法在当今国际社会中仍然发挥着重要作用，它与条约和一般法律原则共同构成国际法渊源的三大基石。然而，习惯国际法不同于国际条约的成文法性质，而是散落在国际法领域的诸多角落，一般只有在发生国际争端时才会被“发现”，因此不易被识别与确认。长期以来，习惯国际法的识别与确定问题一直都是国际法学界的难题④。2018年，联合国国际法委员会发布了《关于确定习惯国际法的结论草案及注释》(以下简称《草案》及其注释)⑤。《草案》及其注释为如何确定习惯国际法规则的存在及其内容提供了权威的指导。《草案》指出，国家实践和法律确信是习惯国际法的两大构成要素。在确定习惯国际法的存在及其内容时，应当运用证据对这两个要素进行分别确定。
就国家实践要素而言，有关惯例必须具备普遍性，即必须足够广泛和有代表性，还必须是一贯的。然而，习惯国际法的形成并无特定的持续时间要求。仅仅经过较短的一段时间本身并不一定会妨碍一项新的习惯国际法规则的形成。国家实践由国家行为构成，不论该行为是行使行政、立法、司法职能，还是行使其他职能。实践可有多种形式，既包括实际行为，也包括言语行为。在某些情况下，还可包括不作为。国家实践的形式包括但不限于：外交行为和信函，与国际组织通过的或在政府间会议上通过的决议有关的行为，与条约有关的行为，包括“实地”作业行为、立法和行政行为，各国法院的判决。各种不同形式的实践之间没有预先确定的等级。在审查国家实践要素时，应考虑特定国家的所有已知的实践，作为一个整体进行评估。
就法律确信要素而言，要求符合上述条件的国家实践必须被接受为法律，即各国采取相关实践系基于法律上的权利或义务感。换言之，各国之所以采取相关实践，是因为它们感到或相信习惯国际法允许、要求或禁止它们这样做。法律确信与礼让、政治权宜或便利等非法律的行为动机不同，它使习惯国际法区别于纯粹的惯例或习惯。证明存在法律确信的证据的形式包括但不限于以国家名义发表的公开声明、政府的法律意见、外交信函、各国法院的判决、条约规定、与国际组织通过的或在政府间会议上通过的决议有关的行为。
此外，《草案》及其注释还对条约与习惯国际法之间的关系进行了论述。尽管条约本身仅对缔约各方具有约束力，但却可能在记录、定义甚至发展习惯国际法规则中发挥重要作用。在以下几种情形中，某一条约规则能够反映习惯国际法规则：(1)该条约规则将条约缔结时已经存在的一项习惯国际法规则编纂成法；(2)该条约规则将条约缔结之前开始形成的一项习惯国际法规则具体化；(3)该条约规则导致被接受为法律的一般惯例的形成，从而产生了新的习惯国际法规则。然而，一项规则在多项条约中出现，可能但并不一定表明该条约规则反映了一项习惯国际法规则。虽然此种规则的重复出现有可能证明或引起了相应习惯国际法规则的产生，但它也可能意味着相反的情形，如各国之所以要在许多条约中规定类似的规则，是因为尚不存在相关习惯国际法。因此，在确定条约规则是否构成习惯国际法时，仍然要对国家实践和法律确信这两个要素进行分析和判断。
在识别和确定国际税法领域的习惯国际法时，需要特别注意条约与习惯国际法之间的关系。目前世界上有效执行的税收协定共有3000多个，且这一数字还在不断增长。大多数双边税收协定均在很大程度上以《OECD税收协定范本》和《UN税收协定范本》为基础⑥。从条文体系和内容来看，不同的税收协定之间具有较大的相似性。税收协定条文高度相似和重复的现象让人不禁思考，税收协定中所普遍包含的规则是否构成习惯国际法?其实，这一问题不能一概而论，而是要就税收协定中的某一具体条款，结合国家实践和法律确信两大要素展开深入分析。就前者而言，某一规则在各国签订的税收协定中广泛出现，自然有助于证明存在广泛和一致的国家实践。此时，问题的关键在于证明法律确信的存在。然而，事实上，各国在不同的税收协定中规定相似的规则可能是出于多种因素的考虑，而非基于法律确信。例如，可能是因为《OECD税收协定范本》和《UN税收协定范本》已经获得了广泛的接受，因此各国参照协定范本有助于降低缔约的成本，提高协定之间的兼容性和一致性，减少协定体系的矛盾和冲突。又如，路径依赖效应也会导致缔约国在谈签税收协定时倾向于维持和重复过去的规则⑦。此外，从税收协定产生和发展的历史来看，税收协定是两个国家在互惠的基础上进行谈判，并对税收管辖权进行划分的结果⑧。各国在税收协定中规定征税权分配规则和消除重复征税方法，主要是为了促进缔约国双方之间的国际经贸往来，消除跨境贸易和投资的税收壁垒。这些规则通常是基于缔约国双边关系的具体考量，在双边谈判中经过妥协和博弈的结果。倘若轻易认定税收协定中的规则构成习惯国际法，将会导致双边谈判确立的条约规则被随意上升至具有普遍约束力的规则的高度，而这种结果显然超出了缔约国谈签税收协定时的预期。
总之，现行税收协定包含许多相似的规则，并不当然意味着这些重复的规则构成习惯国际法。各国之所以要在税收协定中写入某一规则，恰恰可能是因为这一规则并不构成习惯国际法，因此必须以成文法的形式确立。在此种情况下，税收协定的缔约国采取相关实践并非基于法律确信，而是基于条约必须信守原则履行其在税收协定项下的义务⑨。因此，为了证明税收协定所包含的某一具体规则构成习惯国际法，往往需要跳出协定文本本身，寻找其他可以证明法律确信存在的证据。
二、全球税收治理背景下习惯国际税法的效力与功能
(一)全球税收治理背景下习惯国际税法的效力
从法律效力来看，一旦某一国际税法规则符合习惯国际法的构成要件，就获得了习惯国际法的地位，并将对各国产生普遍的法律约束力。某一国家为了使自身免受该习惯国际税法的约束，需要援引“一贯反对者”规则。根据“一贯反对者”规则，如果一国在一项习惯国际法规则的形成过程中对其表示反对，只要该国坚持其反对立场，则该规则不可施用于该国。同时，反对立场必须明确表示，向其他国家公开，并始终坚持⑩。但是，“一贯反对者”规则只能作为习惯国际法普遍约束力的例外情形(11)。在明确习惯国际税法具有普遍法律约束力的基础上，还有必要进一步考察习惯国际税法的效力来源。
首先，从产生的基础来看，解决国际税收问题的需要是习惯国际税法发挥效力的社会根源。习惯的基础只能在国际社会生活的需要中寻求，习惯规则产生于各国共同生活的需要，因而是国际生活的产物，并且得到能保证其有效执行的那些国家的承认(12)。随着跨国经济活动的发展，国际税收问题日益增加，为了维护国际税收领域最基本的秩序，国际社会需要建立起能够为各国所共同遵守的行为规范。习惯国际税法建立在普遍一致的国家实践和法律确信的基础上，符合世界上大多数国家的共同需求，从而获得了发挥法律约束力的正当性依据。同时，不同类型的习惯国际税法规范的产生具有不同的时代背景和社会基础。
其次，国际社会的公认为习惯国际税法发挥法律约束力提供了合法性根据。国际法是各国意志协调的产物。就效力理由来说，条约和习惯国际法之间是没有本质上的区别的。条约对缔约各方之所以有拘束力，是因为缔约各方都同意其协议所创造的规范(13)。与此类似，习惯国际法同样取决于主权国家的同意，只不过这种同意可以通过明示或默示的方式表达(14)。同时，习惯国际法的效力根据还应当从整体上加以认识。随着国际问题日益增多，各国需要合作的客观要求使绝对的主权观念越来越受到压缩。正是因为国际社会大多数国家通过国家实践和法律确信直接或间接地表示了对某一国际税法规则的同意，从而使该习惯国际税法规则发挥普遍的约束力获得了合法性依据。
(二)全球税收治理背景下习惯国际税法的功能
在现行全球税收治理机制中，国际税收条约在调整国际税收关系、确定缔约国的权利和义务方面发挥了核心作用，国际税收软法也在推动国际税制改革中起到了越来越重要的作用。从数量上看，习惯国际税法规则的数量远远比不上国际税收条约和国际税收软法的数量。在实践中，由于习惯国际税法具有不成文性，这一国际税法的渊源往往也容易被忽视。笔者认为，习惯国际税法作为国际税法的渊源之一，具有国际税收条约和国际税收软法所无法替代的功能。在全球税收治理中，国际税收条约和国际税收软法构成调整和规范国际税收关系的“明线”，而习惯国际税法将作为“暗线”继续存在，与前两者相互补充、相互配合，共同构成全球税收治理的法律工具。
首先，习惯国际税法能够对各国的税收行为产生普遍约束作用。国际法为国家间的相互关系提供了基本的法律规范和制度。作为指导主权国家和其他国际政治行为主体对外行为和对外关系的基本指导规范，国际法能够对主权国家和其他国际政治主体加以约束(15)。作为国际税法的一种表现形式，习惯国际税法能够为各国的税收立法、执法、司法以及对外开展国际税收协调合作提供相应的规范，为判断一个国家行为的合法性提供了法律准绳。同时，习惯国际税法是需要整个国际社会共同遵守的，其约束作用具有普遍性。
其次，习惯国际税法能够为国际税收争端解决提供裁判和解释的依据。理论上，作为国际税法的正式渊源，习惯国际税法能够成为各类国际司法或仲裁机构以及国内法院审理案件的法律依据。特别是在税收条约规则缺位的情况下，如果存在相关的习惯国际税法，则其在争端解决中的价值将进一步凸显。从习惯国际法在其他国际法领域的运用实践来看，国际法院在识别、确定和运用习惯国际法方面发挥了重要的作用，有相当一部分涉及习惯国际法的案件都是由国际法院管辖的。然而，目前尚未出现由国际法院审理的国际税收案件，国际法院在国际税收争端解决中的作用微乎其微。与此类似，由于国际税收仲裁尚未获得许多国家的接受，目前国际税收仲裁的案件数量也十分有限，且国际税收仲裁通常具有保密性。因此，由国际法院和国际税收仲裁庭运用习惯国际税法解决国际税收争端仍然仅具有理论上的可能性。
最后，习惯国际税法与国际税收条约、国际税收软法相互补充，共同构成全球税收治理的法律工具。国际税收条约、国际税收软法和习惯国际税法均具有各自的优缺点。国际税收条约的优点在于其具有法律约束力，并且其生效和终止的时间明确，规范内容相对清晰和具体，但其不足在于条约通常仅对缔约方具有法律约束力，非经第三国同意，不为该国创设义务或权利。此外，条约的缔结和修改通常也费时费力。相较而言，国际税收软法具有更大的灵活性和包容性，能够克服缔结条约所面临的主权担忧和成本问题，推动国际社会迅速达成共识从而及时应对国际问题，但其不足在于缺乏法律约束力。作为具有普遍约束力的渊源，习惯国际税法能够在国际税收关系的调整中发挥补充作用，弥补国际税收条约适用范围的不足，因为即便是在有广泛接受的“法律编纂”公约的领域，习惯国际法规则仍适用于公约未予规定的问题，也仍适用于同非缔约方的关系以及非缔约方之间的关系。习惯国际法规则还可能填补条约中可能存在的空白，并有助于理解条约(16)。同时，习惯国际税法还可以起到固化全球税收治理成果的作用。国际税收软法硬化为习惯国际税法的过程，实际上也就是全球税收治理成果法律化和普适化的过程。
三、全球税收治理推动习惯国际税法的演化与发展
如前文所述，习惯国际法的构成要素包括国家实践和法律确信两个方面。尽管习惯国际法的形成并没有一个明确的持续时间要求，但在全球范围内形成普遍一致的国家实践以及必要的法律确信总是需要经过一定的时间。习惯国际法形成所需要的时间长短取决于国家实践存在的社会条件。有学者指出，在过去，习惯国际法的形成需要很长的时间，因为那时国际生活节奏缓慢、通信原始。但如今，现代交通和通信条件的发达使各国之间的交往和认同更为便利，习惯国际法的形成也就更快(17)。该观点揭示出了交通和通信技术对习惯国际法形成时间的影响。除此之外，笔者认为国家间协调的模式也会对习惯国际法的形成产生影响。在缺乏国际协调的情况下，各国单独采取行动，往往导致国家实践存在矛盾和差异，也难以形成共同的法律确信。即使是在双边协调的模式下，不同的双边机制之间通常也缺乏一定的整合，从而形成错综复杂的双边协调网络。在上述情形中，习惯国际法通常难以形成，即使最终能够形成，也需要经历较长的时间，且具有一定的偶然性。在多边协调模式下，各国之间的实践往往更加协调一致，也更加容易产生法律确信。
从形成的机制和历程来看，国际税法领域的习惯国际法大致可以分为两类：一类是各国在传统的税收实践中逐步形成的习惯国际法规则。这类习惯国际法规则的确立是一个分散的、无组织的、或多或少无意识的、相对较为长期的过程，在很大程度上是通过多个国家重复、类似的单边行为逐渐地形成的(18)。例如，联结度原则被认为构成习惯国际税法，该原则要求只有在一个国家与纳税人、财产或活动之间具有充分的联系的情况下，该国才可行使征税权(19)。由于并不存在全球税收治理运动的外力推动，只能依靠各国在长期的单边税收立法、司法以及双边税收协定实践中逐步实现趋同化，形成关于联结度原则的法律确信。另一类是在全球税收治理的推动下形成的习惯国际法，如后文所述的税收透明度原则和防止滥用税收协定原则。一方面，全球税收治理促进了国际税收条约的发展和国际税收软法的勃兴，而这些渊源能够为习惯国际税法的存在产生证明作用。另一方面，全球税收治理能够推动各国形成普遍一致的国家实践和法律确信，从而促进习惯国际税法的演化与发展。
(一)税收透明度原则的演化与发展
税收透明度原则是指一国的税务机关应有权通过适当的途径获取和保存税收信息，并应通过信息交换机制开展国际税收信息交换合作，以消除国际逃避税赖以生存的税收信息盲区。该原则之所以具有重要性，是因为信息在税收征管中具有重要的作用，税务机关衡量纳税人的税负能力、核对纳税申报的真实性、发现纳税人逃避税的线索都需要依靠信息。特别是在经济全球化时代，纳税人的经济活动已遍布世界各地，但税务机关的税收监管权仍停留于一国境内，导致纳税人与税务机关之间存在信息不对称，从而为纳税人逃避缴纳税款留下了空间。在此背景下，各国政府仅凭一己之力已不足以应对国际逃避税行为，因此必须加强国际税收合作(20)。
早在1998年，OECD就在《有害税收竞争：一个新兴的全球性问题》报告中指出，缺乏透明度和有效的信息交换是识别有害优惠税制的两个关键因素(21)。2002年，OECD发布了《税收信息交换协定范本》(Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters，以下简称《TIEA范本》)。《TIEA范本》由OECD全球论坛有效信息交换工作小组拟定，该小组由OECD成员国的代表以及来自阿鲁巴、百慕大、巴林、开曼群岛、塞浦路斯、马恩岛、马耳他、毛里求斯、荷属安的列斯群岛、塞舌尔和圣马力诺的代表组成。《TIEA范本》仅涉及应请求的信息交换和境外税务检查，而未涉及自动信息交换和自发信息交换等其他形式(22)。2005年，为了与《TIEA范本》的规定保持一致，《OECD税收协定范本》对信息交换条款的条文和注释进行了修改(23)。2008年，全球金融危机爆发，各国财政捉襟见肘，更加凸显了打击国际逃避税以维护国家税基的重要性。2009年，伦敦G20金融峰会决定强化实施税收透明度原则，宣称银行保密的时代已经结束，并将对非合作管辖区(包括避税天堂)采取行动，随时准备部署制裁措施以保护公共财政和金融系统(24)。同年，匹兹堡G20金融峰会决定扩大全球税收透明度和信息交换论坛(以下简称“全球论坛”)，实施有效的同行审议，提高税收透明度和情报交换，并准备自2010年3月起对“避税天堂”采取反制措施(25)。此后，根据G20的要求，全球论坛开展了多次同行审议，以监督和促进各国对税收透明度原则的执行。自此，一场轰轰烈烈的全球税收透明化行动拉开了帷幕，形成了“G20强有力支持、OECD大力推动、全球论坛主导实施、各国积极参与、同行审议机制保障”的模式(26)。
1.国家实践考察
在全球税收透明化行动的推动下，国际社会在税收透明度原则方面已经形成了普遍、一致和有代表性的国家实践。从条约签署的情况来看，目前世界上已经有超过1600个双边税收信息交换协定，这些协定基本上都参照了《TIEA范本》(27)。同时，已有超过3600个双边税收协定包含信息交换条款(28)，这些条款基本上参照了《OECD税收协定范本》。在多边层面，《多边税收征管互助公约》对信息交换进行了较为详细的规定，涉及专项信息交换、自动信息交换、自发信息交换、同期税务检查和境外税务检查。截至2020年12月9日，已有141个管辖区加入了该公约。公约的成员具有广泛的代表性，包括所有G20国家、所有金砖国家、所有OECD成员国、主要金融中心以及越来越多的发展中国家(29)。在效果上，多边公约相当于签署了近8000个双边协议，构建起了一个庞大的税收信息交换合作网络，极大地改善了税收信息交换的实践(30)。此外，截至2021年3月，在金融账户信息领域，共有111个管辖区签订了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，通过相互匹配交换伙伴的方式激活了超过4200对双边交换关系。在转让定价领域，共有90个管辖区签订了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》，激活了超过2900对双边交换关系(31)。从税收信息交换的实践来看，随着信息交换协定网络的扩大，各国之间进行的税收信息交换也不断增加。在2009年至2018年，信息交换请求的数量增加了一倍以上，全球论坛成员已收到超过25万个请求(32)。从全球论坛的成员来看，截至2020年2月，全球论坛已有161个成员(33)。特别值得注意的是，开曼群岛、英属维尔京群岛、百慕大等以往被认为税制不够透明的国际避税地也加入了全球论坛，并开始与其他国家逐步建立起税收信息交换的协定网络，开展税收信息交换合作。可见，目前在落实税收透明度原则上，大多数国家已普遍一致地根据相关国际条约对外开展税收信息交换合作。
2.法律确信考察
目前，所有全球论坛的成员都对应请求的税收信息交换标准(以下简称“EOIR标准”)作出了承诺。为了监督和保障税收透明度原则的执行，全球论坛还建立了同行审议机制。这就意味着，全球论坛的成员有义务执行EOIR标准，参与并为同行审议过程作出贡献，并及时解决任何需要改进的问题。自2009年以来，全球论坛已经逐步实施了两个阶段的审议：第一轮审议期间为2010年至2016年，该轮审议审查了成员国的法律框架与实际执行情况，并评出总体的合规性等级(34)。自2016年以来，全球论坛进一步完善了审议的标准，并开始了第二轮审议。现有的审议结果表明，尽管仍然有许多工作要做，但全球论坛在确保EOIR标准在全球范围内的有效实施方面已经取得了极大的进展(35)。需要注意的是，同行审议机制本身只是一种软法约束机制，该机制取得成功的关键在于参与国的信任、承诺和同行压力(36)。从法律后果的角度来看，法律确信意味着一国相信其如果背离了法律所要求的实践，将面临某种形式的制裁(37)。面对同行审议的压力和G20制裁的威慑，全球论坛的各个成员国，特别是那些不符合税收透明度原则的国家，都积极建立和完善本国的税收信息交换机制，这正是各国存在法律确信的客观表现。以已经完成的第一轮审议为例，在接受审议的116个管辖区中，有22个为合规，77个为大部分合规，12个为部分合规，5个为不合规。这表明EOIR标准在全球范围内已经获得了广泛执行，总共有99个管辖区获得了合规或大部分合规的评级，只有一小部分成员仍然需要努力达到标准。许多成员在接受审议之前，就对自身的法律框架和实践进行了实质性的完善(38)。对于被认定为部分合规和不合规的管辖区，OECD提供了一个快速审议程序(Fast-Track Procedure)。该程序并非完整的审议程序，而是要求这些管辖区向全球论坛提供详细的信息，以证明其在落实税收透明度原则方面所取得的进展。经过快速审议，如果某个管辖区已取得了进展，那么在OECD准备“不合作避税地区名单”时，其评级能够暂时获得提升(39)。快速审议的结果显示，有14个管辖区在落实税收透明度原则方面取得了显著的进展，从而暂时提升了自身的评级(40)。总之，各国承诺执行EOIR标准，接受全球论坛的审议，并根据同行审议的结论不断完善税收信息交换机制，表明在全球税收透明化运动中，各国已经形成了关于税收透明度原则的法律信仰或者说法律义务感。正是基于此种法律确信，许多国家都努力对自身的行政和税收框架进行调整，以确保能够获取原先受到银行保密法保护的信息，并与其他国家开展税收信息交换(41)。
上述分析表明，在全球税收治理中，税收透明度原则已经获得了习惯国际法的地位。这就意味着，在新的国际税收治理环境中，各国有义务确保自身的税制符合习惯国际法上的最低标准。如果一个国家继续维持不透明的税制，拒绝与其他国家开展满足税收透明度原则最低标准的税收信息交换，将构成对习惯国际法的违反。同时，随着全球税收透明化的推进，税收透明度原则的内涵也将不断深化，向着更高水平的税收信息交换标准发展。
(二)防止滥用税收协定原则的演化与发展
防止滥用税收协定原则，是指纳税人不得滥用税收协定进行避税，否则税收协定缔约国有权否定或调整纳税人的避税交易安排，拒绝授予税收协定利益。从功能来看，国内税法的作用主要在于通过系统性地规定纳税主体、征税客体、计税依据、税率、征管程序等税收构成要件来确立一国的税收管辖权。相比之下，税收协定诞生早期主要是为了解决国际重复征税问题。为了解决国际重复征税问题，税收协定的一项重要功能在于对缔约国之间的税收管辖权进行分配，向纳税人提供利益。也就是说，税收协定可以维持或限制一国的税收管辖权，但既不会产生根据国内税法并不存在的征税权，也不会扩大一国的税收管辖权，因此一般而言，适用税收协定能够给纳税人带来利益(42)。税收协定的这一特点，导致其在国际税收实践中很容易遭到纳税人的滥用。
为了打击滥用税收协定的避税行为，各国在长期的实践中已经采取了各种应对措施，包括在国内税法、税收协定中设置反避税条款，通过司法判例发展出反避税原则等。近年来，随着税收协定滥用的现象加剧，BEPS行动计划也对择协避税问题专门给予了高度关注，进一步凸显出了加强国际合作以应对国际逃避税的重要性。其中，BEPS第6项行动计划为《防止税收协定优惠的不当授予》。该报告指出，协定滥用是产生BEPS问题最重要的原因之一。采取择协避税或其他滥用协定策略的纳税人，利用这些策略获取正常情况下无法获取的税收优惠，削弱了税收主权从而剥夺了国家税收收入。为了应对这一问题，各国承诺在BEPS包容性框架下采用防止择协避税的最低标准。各国可以采取以下三种方式之一来履行最低标准：(1)同时纳入利益限制规则(以下简称“LOB规则”)和主要目的测试规则(以下简称“PPT规则”)；(2)仅纳入PPT规则；(3)纳入LOB规则，同时辅以能够应对协定尚无法解决的融资导管安排的机制(43)。可以预见，随着防止择协避税最低标准的落实，各国将会就防止滥用税收协定原则形成广泛一致的国家实践以及法律确信，从而推动该原则获得习惯国际法的地位。
1.国家实践考察
从国内税法层面来看，各国在长期的实践中早已通过国内立法或司法的方式打击和应对避税行为。国际财政协会(IFA)的研究指出，大多数国家都采用了一般性的反避税措施。无论是否具有一般反避税条款，各国都会对避税安排进行应对。在缺乏一般反避税条款的情况下，国家一般会将虚假行为、法律滥用、法律欺诈等判例法或民法概念作为一般性的反避税措施(44)。这些国内层面的一般反避税措施不仅能够应对滥用国内税法的行为，还能够应对滥用税收协定的行为。BEPS第6项行动计划的最终报告指出，国内税法中的反避税规则以及法院发展出的经济实质重于形式原则等解释性工具已能够有效地应对不同形式的协定滥用(45)。《OECD范本注释》亦指出，许多国家都在国内立法中规定了一般反避税规则和特别反避税规则，许多国家的法院在反避税案件中还发展出了一系列的司法判例或原则，这些国内反避税规则和司法原则在防止不当授予税收协定利益方面发挥着重要的作用(46)。
从税收协定层面来看，自BEPS行动计划实施以来，许多国家都在税收协定的标题和序言中引入了关于防止逃避税的表述，并新增了防止税收协定滥用的反避税条款。实践中，税收协定中的反避税条款主要存在以下三种不同类型：第一种是PPT规则，即如果在考虑了所有相关事实与情况后，可以合理地认定就某项所得或财产获取税收协定某项优惠是直接或间接产生该优惠的安排或交易的主要目的之一，则不应对该项所得或财产给予该优惠，除非能够证明在此种情形下给予该优惠符合协定相关规定的宗旨和目的。第二种是LOB规则，即缔约国一方居民从缔约国另一方取得所得，只有在该居民是LOB规则所定义的“合格的人”，并且符合协定规定的享受协定待遇所需具备的其他条件时，才有资格获得协定给予缔约国一方居民的全部优惠。第三种则是规定税收协定在任何情况下均不应妨碍缔约国一方行使其国内税法中的反避税规则，但以该国对相关所得的征税不与税收协定冲突为限。从数量上看，大多数国家都选择在税收协定中纳入PPT规则。OECD关于BEPS第6项行动计划的第三轮同行审议报告显示，截至2020年7月1日，包容性框架成员之间已有350多个双边税收协定符合最低标准，另外还有20个本次审议范围之外的协定(即包容性框架成员与非成员之间的协定)也符合最低标准。上述所有符合最低标准的协定都采用了“序言+PPT规则”的方式。
由此可见，尽管应对税收协定滥用的措施包括多种类型，但它们却殊途同归，具有一个共同的目的和作用，即防止税收协定遭到纳税人的滥用。也就是说，就防止税收协定滥用这一点而言，各国已经形成了普遍的实践。同时，随着BEPS第6项行动计划最低标准的落实，将会有越来越多的国家通过引入PPT规则的方式应对协定滥用，各国防止税收协定滥用的措施也将变得更加统一、协调和一致。
2.法律确信考察
与税收透明度原则相类似，BEPS包容性框架下的129个成员都对落实防止择协避税的最低标准作出了承诺，并已经接受了三轮同行审议。虽然各国在落实最低标准的方式上具有一定的灵活性(即可以选择通过《BEPS多边公约》或双边谈判的方式)，但是只要包容性框架的其他成员提出了要求，作出承诺的税收管辖区就必须在协定中落实最低标准，否则将被视为不合规。从三轮同行审议的情况来看，包容性框架的成员均在通过签署《BEPS多边公约》或双边谈判的方式修改税收协定，以落实防止税收协定滥用的最低标准(47)。上述最低标准承诺和同行审议机制，以及各国为了达到最低标准而积极采取的修改措施，均可作为法律确信存在的客观证据。
除此之外，防止滥用税收协定原则还可以从既有的习惯国际法中找到依据支撑。《维也纳条约法公约》第31条第1款规定：条约应依其用语按其上下文并参照条约之目的及宗旨所具有之通常意义，善意解释之。这一规定确立了条约解释的一般规则，包括文义解释、体系解释、目的解释和善意解释。一般认为，《维也纳条约法公约》关于条约解释的规则构成习惯国际法。作为条约的一种类型，税收协定在解释上自然也应当遵循《维也纳条约法公约》的规定。其中，就目的解释而言，税收协定的目的既包括消除国际重复征税，也包括防止国际逃避税。就善意解释而言，该原则要求对税收协定的解释必须是诚实、公平和合理的，并符合各当事方通过条约条款所表达的共同意图(48)。《OECD范本注释》也指出，对税收协定的适当解释允许国家否定滥用交易，这样的解释是基于税收协定的宗旨与目的，以及善意解释协定的义务(49)。由此可见，税收协定不得被滥用实际上是目的解释和善意解释的必然要求。各国对滥用税收协定的安排予以调整和否定，实际上也是在履行关于条约解释的习惯国际法义务。
四、结论与展望
通过对习惯国际税法的识别、效力、功能和内容进行系统性的分析，本文在理论层面最终得出以下四点结论：
其一，习惯国际税法属于国际税法的渊源之一，国家实践和法律确信是习惯国际税法的两大构成要素。为了证明税收协定所包含的某一具体规则构成习惯国际法，一个有效的方法是超越协定文本本身，寻找其他可以证明法律确信存在的证据。
其二，除了双边性和区域性的习惯国际税法，以及存在“一贯反对者”的情形外，习惯国际税法对各国具有普遍的法律约束力。从产生的基础来看，解决国际税收问题的需要是习惯国际税法发挥效力的社会根源。国际社会的公认则为习惯国际税法发挥法律约束力提供了合法性根据。
其三，在当今税收条约主导、国际软法勃兴的全球税收治理机制中，习惯国际税法仍然具有不可替代的独特价值。习惯国际税法能够对各国的税收行为产生普遍约束作用，为国际税收争端解决提供裁判和解释的依据。此外，国际税收条约、国际税收软法和习惯国际税法均具有各自的优缺点，三者必须相互补充、相互配合，才能发挥出最佳的治理效果。
其四，根据形成机制的不同，习惯国际税法大致可以分为两类：一类是各国在传统的税收实践中逐步形成的习惯国际法规则。由于缺乏外力的推动，这类习惯国际税法的形成较为缓慢，且具有一定的自发性和分散性。另一类是在全球税收治理的推动下形成的习惯国际法。在“运动式”的全球税收治理中，国际社会能够在较短的时间内整合资源，从而推动了习惯国际税法形成的国家实践和法律确信的产生。
在实践层面，全球税收治理推动了国际税法渊源的发展，而国际税法渊源则是落实治理成果的法律载体，为全球税收治理提供国际法治保障。在这一过程中，国际税法规则制定的主导权将对治理的进程和结果产生深远影响。总体而言，现行全球税收治理体系仍然是由发达国家主导的，发达国家通过G7、G20、OECD等平台，将其税收意志转化为国际规则，并推广延伸至BEPS包容性框架。目前，BEPS行动计划已经进入2.0时代，应对数字经济税收挑战的双支柱方案实际上也打上了欧美国家的烙印。其中，支柱一方案体现了在数字经济产业竞争中处于落后地位的欧盟成员国从数字经济中获取更多税收收入的愿望。而美国之所以要极力将全球最低税通过支柱二推广至全球，则是为了服务与配合其国内税改的需求。表面上，美国将全球最低税描述为“必须结束全球近30年来所得税税率竞相逐底的局面”以及“创造更加公平的竞争环境”，但实际上，拜登新一轮税改以增税为主基调，美国主张的支柱二方案有助于防止税率的提高导致美国税制国际竞争力下降。美国最初将最低税税率设定为21％就是希望与改造后的全球无形低税所得(GILTI)的21％税率更好地衔接。有了国际税收外部环境的支持，美国的国内税制改革才可以顺利进行(50)。对于其他包容性框架成员而言，双支柱方案固然能够在一定程度上增加本国的税收，但也有可能忽视不同国家的发展阶段和发展需求，限制发展中国家利用合理正当的税收优惠吸引外资的能力。一旦包容性框架未来通过了示范法、多边公约甚至形成了新的习惯国际法规则，这些国际税法规范将不可逆转地对各国产生约束力。因此，作为世界上最大的发展中国家，中国应当积极参与全球税收治理进程，推动制定符合包括中国在内的广大发展中国家利益的国际税法规则。为了改变发达国家主导国际税收规则制定和输出的局面，中国应当积极提出中国方案、发出中国声音，妥善协调各国的意志和实践，避免发达国家轻易将其单边意志上升为多边公约甚至形成具有普遍约束力的习惯国际法规则，以实现国际税收领域的良法善治。
注释：
①崔晓静：《中国参与全球税收治理法律问题研究》，中国社会科学出版社，2020年，第2页。
②刘剑文教授指出，居民税收管辖权、对外国人的税收无差别待遇原则、对外交使领馆人员的税收豁免等曾一度被认为构成习惯国际税法。刘剑文：《国际税法学》(第4版)，北京大学出版社，2020年，第15页。又如，廖益新教授指出，在一些税法著述中经常作为习惯国际税法例举的包括税收无差别待遇、外交税收豁免和非居民承担有限纳税责任原则等。廖益新：《国际税法学》，高等教育出版社，2008年，第6页。
③赵骏：《全球治理视野下的国际法治与国内法治》，《中国社会科学》，2014年第10期。
④张炳南：《论习惯国际法的识别与确定》，《大连海事大学学报》(社会科学版)，2017年第4期。
⑤United Nations,Draft Conclusions on Identification of Customary International Law,with Commentaries(2018)A/73/10,https://legal.un.org/ilc/texts/instruments/english/commentaries/1_13_2018.pdf,last visited on January 4,2021.
⑥布莱恩·J.阿诺德：《国际税收基础》(第4版)，中国税务出版社，2020年，第332页。
⑦Céline Braumann,Taxes and Custom:Tax Treaties as Evidence for Customary International Law,Journal of International Economic Law,Volume 23,Issue 3,(2020),p.766.
⑧崔晓静，陈镜先：《CPTPP税收措施规则解析及中国应对》，《河南师范大学学报》(哲学社会科学版)，2020年第2期。
⑨Céline Braumann,Taxes and Custom:Tax Treaties as Evidence for Customary International Law,Journal of International Economic Law,Volume 23,Issue 3,(2020),p.769.
⑩United Nations,Draft Conclusions on Identification of Customary International Law,with Commentaries(2018)A/73/10,https://legal.un.org/ilc/texts/instruments/english/commentaries/1_13_2018.pdf,last visited on January 4,2022.
(11)何志鹏，崔悦：《习惯国际法“持续反对原则”适用条件探究》，《甘肃政法学院学报》，2013年第2期。
(12)李浩培：《国际法的概念和渊源》，贵州人民出版社，1994年，第101页。
(13)凯尔森：《国际法原理》，华夏出版社，1989年，第263页。
(14)Roozbeh(Rudy)B.Baker,Customary International Law in the 21st Century:Old Challenges and New Debates,European Journal of International Law,Vol.21,No.1,(2010),p.176.
(15)杨泽伟：《论国际法的政治基础》，《法律科学》，2005年第3期。
(16)联合国：《关于习惯国际法的形成与证据的第一次报告》，A/CN.4/663(2013)。
(17)姜世波：《习惯国际法的司法确定》，中国政法大学出版社，2010年，第83-84页。
(18)姜文忠：《习惯和条约的国际造法功能比较》，《法学》，2001年第4期。
(19)Stjepan ,The Principle of 'Nexus' or 'Genuine Link' as a Keystone of International Income Tax Law:A Reappraisal,Intertax,Volume 46,Issue 3,(2018),p.195.
(20)熊昕：《中国与“一带一路”沿线国家税收情报交换制度的完善》，《法学》，2018年第9期。
(21)OECD,Harmful Tax Competition:An Emerging Global Issue(1998),https://doi.org/10.1787/9789264162945-en,last visited on January 4,2022.
(22)Agreement on Exchange of Information on Tax Matters,http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/2082215.pdf,last visited on January 4,2022.
(23)Para.4-4.1 of the Commentary on Art.26 of the 2017 OECD Model.
(24)London Summit-Leaders' Statement,2 April 2009,https://www.imf.org/external/np/sec/pr/2009/pdf/g20_040209.pdf,last visited on January 4,2022.
(25)《二十国集团匹兹堡峰会领导人声明(译文)》，http://www.g20chn.org/hywj/lnG20gb/201511/t20151106_1229_1.html，2022年1月4日访问。
(26)陈孜佳等：《全球税收透明度和信息交换标准发展成果：总结与展望》，《国际税收》，2020年第7期。
(27)OECD,Exchange of Information on Request:Handbook for Peer Reviews 2016-2020(2016),http://www.oecd.org/tax/transparency/documents/terms-of-reference.pdf,last visited on January 4,2022.
(28)Deborah,The Legal Relevance of the OECD Standard,in Exchange of Information for Tax Purposes 66(O.C.Günther &N.Tüchler eds,Linde 2013),p.67-68.
(29)OECD,Jurisdictions Participating in The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf,last visited on January 4,2022.
(30)陈孜佳等：《全球税收透明度和信息交换标准发展成果：总结与展望》，《国际税收》，2020年第7期。
(31)OECD,Automatic Exchange Portal,https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/,last visited on August 4,2021.
(32)OECD,Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes 10th ANNIVERSARY REPORT,http://www.oecd.org/tax/transparency/documents/global-forum-10-years-report.pdf,last visited on January 4,2022.
(33)OECD website at http://www.oecd.org/tax/transparency/who-we-are/members/,last visited on January 4,2022.
(34)https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/sites/3/2017/05/Global-Forum_-info-sheet-2017.pdf,last visited on January 4,2022.
(35)OECD website at http://www.oecd.org/tax/transparency/who-we-are/about/,last visited on January 4,2022.
(36)Adrian Sawyer,Peer Review of Tax Information Exchange Agreements:Is It More than Just about the Numbers,Australian Tax Forum Vol.26,No.3(2011),p.406.
(37)Mark Villiger,Customary International Law and Treaties:A Manual on the Theory and Practice of the Interrelation of Sources,Springer Netherlands,1997,p.48.
(38)部分合规的管辖区包括安道尔、安圭拉、安提瓜和巴布达、哥斯达黎加、库拉索、多米尼加、印度尼西亚、萨摩亚、圣马丁、土耳其、阿拉伯联合酋长国。不合规的管辖区包括马绍尔群岛、巴拿马、危地马拉、密克罗尼西亚联邦、特立尼达和多巴哥。OECD,Tax Transparency 2016 Report on Progress,http://www.oecd.org/tax/transparency/documents/GF-annual-report-2016.pdf,last visited on January 4,2022.
(39)OECD,Frequently Asked Questions(FAQS):Fast Track Review Procedure,https://www.oecd.org/tax/transparency/documents/fast-track-review-procedure-frequently-asked-questions.pdf,last visited on January 4,2022.
(40)OECD,Tax Transparency 2017 Report on Progress,http://www.oecd.org/tax/transparency/documents/global-forum-annual-report-2017.pdf,last visited on January 4,2022.
(41)Roberto Codorniz Leite Pereira,The Emergence of Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes on Request as an International Tax Custom,Intertax,Volume 48,Issue 6,(2020),p.638.
(42)崔晓静：《论中国特色国际税收法治体系之建构》，《中国法学》，2020年第5期。
(43)国家税务总局：《第6项行动计划：防止税收协定优惠的不当授予》，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c1836574/5083221/files/2c78ba93bab64689bccfcc3cd778b0e3.pdf，2022年1月4日访问。
(44)IFA Cahiers Volume 103A,Anti-avoidance measures of general nature and scope-GAAR and other rules(2018),https://www.ifapublications.nl/editions-2018/ifa-cahiers-volume-103-volume-a/ifa-cahiers-volume-103-volume-a/ifa-cahiers-volume-103-(volume-a)/,last visited on January 4,2022.
(45)国家税务总局：《第6项行动计划：防止税收协定优惠的不当授予》，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c1836574/5083221/files/2c78ba93bab64689bccfcc3cd778b0e3.pdf，2022年1月4日访问。
(46)Para.66-80 of the Commentary on Art.1 of the 2017 OECD Model.
(47)OECD,Prevention of Treaty Abuse:Third Peer Review Report on Treaty Shopping,https://www.oecd-ilibrary.org/sites/d6cecbb8-en/1/3/2/index.html?itemId=/content/publication/d6cecbb8-en&_csp_=69067adddb126b3ca25f6ba7aeb358be&itemIGO=oecd&itemContentType=book#section-d1e1520,last visited on August 4,2021.
(48)奥拉·奥斯塔塞夫斯卡：《罗伊·罗哈吉论国际税收(第一卷基本原则)》，中国税务出版社，2020年，第335-348页。
(49)Para.59 of the Commentary on Art.1 of the 2017 OECD Model.
(50)励贺林，姚丽：《G7支持下的全球最低税会走向世界吗》，https://www.yicai.com/news/101076425.html，2021年8月4日访问。
