【摘要】税收事先裁定在我国《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中的亮相备受关注。根据国际通行概念，税收事先裁定是指由税务机关向纳税人提供的，就一系列特定事实如何解释和适用税法所作出的自身受其约束的书面报告。在我国税收立法语境下，应当将税收事先裁定制度的本质理解为是一项为纳税人提供的以税法解释为中心的个性化纳税服务。化解我国税收事先裁定制度本土化争议的关键，是要在立法中坚持以纳税人为本的原则，致力于保障税法适用确定性最大化的制度设计。只有综合考虑域外经验和本土现状，始得构建符合我国国情及和谐征纳关系要求的税收事先裁定制度。
【关键词】税收事先裁定制度；纳税服务；税法解释；本土构建
引言
我国于2015年1月5日公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)首次引人税收事先裁定制度。[1]这一立法举措是我国税收征管改革与国际接轨的重要一步，对推进我国税收治理现代化和构建和谐征纳关系意义重大。尽管《征求意见稿》已搭建起税收事先裁定制度的基本架构，但在立法细节上仍有诸多争议。鉴于目前对税收事先裁定基础理论分析的不足，为更好解决本土化制度构建的障碍，本文以理论基础为切入点，挖掘税收事先裁定制度本质，进而探讨制度本土化构建的细节。
一、税收事先裁定制度的概念厘定
税收事先裁定制度是一项为纳税人预期交易将产生的税收后果提供税法确定性的程序。[2]由于税法在很多情形下的不确定性、模糊性、内在复杂性和频繁修订，诸多国家和地区建立了税收事先裁定制度，以减少纳税人未来涉税交易适用税法的不确定性。为准确理解和界定我国立法语境下的税收事先裁定制度，有必要从国际通行的概念和分类入手。
(一)税收事先裁定的国际通行概念及分类
在国际上，目前对税收裁定制度梳理较为全面的是经济合作与发展组织(以下简称OECD)。 OECD将税收事先裁定制度定义为：由税务机关向纳税人提供的，就一系列特定事实如何解释和适用税法所作出的自身受其约束的书面报告。[3]
OECD在2006年、2013年和2015年分别发布《有关OECD国家和非OECD经济体的税收征管情况对比报告》(以下简称《2006/2013/2015年报告》)，[4]对税收裁定制度进行了系统介绍，但使用的具体术语略有差异：《2006年报告》采用的是“税收事先裁定”(advance tax ruling), 《2013年报告》和《2015年报告》采用的是“税收裁定”(tax ruling)。然而无论使用哪个概念，报告都将裁定分为两类：“公共裁定”(public ruling)和“私人裁定”(private ruling)。根据《2015年报告》，“公共裁定”是指“税务机关就特定情形如何进行税法条文解释发布的书面文件，目的是为了在某些特定税法条文可能对大量纳税人产生重大影响或者是一项条文已经引发税法适用的混淆和模糊的情况时，清楚阐明税法适用。”[5]“私人裁定”是指“税务机关根据纳税人提出的针对预期发生或已经发生的特定交易事项如何准确适用税法的申请所作出的税法解释，目的是为了在纳税人面临非常复杂和高风险的交易时，能为纳税人预测纳税结果提供辅助支持，并使其尽早获得准确税法解释。”[6]二者主要区别在于，前者面对的是具有公众影响力的课税难题，后者面对的是欲获得税法解释的特定对象的特定事项。尽管在2006年以后的报告中并未特别使用“税收事先裁定”，但“公共裁定”和“私人裁定”的分类标准及范围基本没有变化，即可理解为被划分对象也未作特别调整。因此，从广义上而言，税收事先裁定制度包括了“公共裁定”和“私人裁定”。从制度特性看，税收事先裁定的关键在于“事先性”，即“税收事先裁定制度重在对纳税人未来交易适用税法的关照。”[7]因此在狭义上，应对其作限缩解释，将税收事先裁定制度的概念范围界定为排除对已发生事项申请裁定部分后的“私人裁定”。[8]
我国新人法的税收事先裁定制度是在广义还是狭义层面进行概念使用的？根据《征求意见稿》第46条的规定，税收事先裁定程序必须经由特定纳税人申请方能启动，且仅针对预期未来发生的交易事项。由此可初步判断，我国立法中的税收事先裁定制度重在为特定纳税人服务，更贴近狭义层面的“私人裁定”。那么，我国是否存在类似报告中的“公共裁定”？《2015年报告》认为我国没有“公共裁定”。[9]但笔者认为，尽管我国未使用“公共裁定”概念，但税务机关在某些需要普遍适用的税法问题上制定税收规范性文件的行为，基本上与“公共裁定”的内在机理相似，都是通过税务机关作出对具有公众影响力的税法适用问题的阐释。我国大量存在的税收规范性文件，如国家税务总局发布的各项办法、规定和规则等，可以基本等同于OECD规范用语中的“公共裁定”。
(二)税收事先裁定与相关概念辨析
在我国的税收征管实践中，“税收个案批复制度”也涉及税法解释问题，在税收事先裁定入法的同时，亟须处理好二者关系。根据国家税务总局《税收个案批复工作规程(试行)》(国税发[2012]14号)规定，税收个案批复是指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所做的批复；税收个案批复事项一般由税务行政相对人的主管税务机关提出，并逐级报送有权作出批复的税务机关；税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。[10]从制度定义来看，税收个案批复仅针对特定纳税人，缺乏“公共性”要件，归入“公共裁定”范畴不恰当。即便是在税收个案拟明确事项需普遍适用而制定成税收规范性文件的情况，构成“公共裁定”的也只是税收规范性文件，而非税收个案批复。因此税收个案批复不属于“公共裁定”。同时，税收个案批复也不属于“私人裁定”，原因在于，“私人裁定”通常由纳税人主动提出申请，按纳税人的个性化需求提供相应税法解释，且针对的是尚未发生的涉税交易事项；而税收个案批复事项一般应由税务行政相对人的主管税务机关提出，通常针对已发生的经济事项或业务，并逐级报送有权作出批复的税务机关，如果是上级机关交办、本机关领导批办、相关部门转办、纳税人直接提出申请，拟作出批复的，则应当逐级发送至税务行政相对人的主管税务机关调查核实，提出处理意见后，逐级报送有权作出批复的税务机关。综上，税收事先裁定与税收个案批复是不同的税法制度，前者侧重纳税人主动申请，内在机理是促进纳税遵从，后者为税务机关主导推进，重在加强并完善税收执法及其内部监督制约。
此外，税收事先裁定制度与税法中的“预约定价安排”是否存在关联的问题亦需要厘清。《征求意见稿》使用“预约裁定制度”似乎与现行税法规定的“预约定价安排”存在某种关联，然而二者并无必然的关联关系。根据《企业所得税法》第42条、《企业所得税法实施条例》第113条和《税收征管法实施细则》第53条的规定，预约定价安排是指企业向税务机关提出未来年度关联交易的定价原则和计算方法，由税务机关与企业预先确定受控交易所适用的标准，如方法、可比的合适调整、对未来事件的关键性假设等，经过协商、确认后所达成的协议。预约定价安排从表面看是税务机关对纳税人关联交易符合独立交易原则的事前判断和确认，是税务机关与纳税人之间就关联交易定价调整方法所达成的谅解；从根本上看，由于纳税人通过关联交易转让定价降低交易成本、减少市场风险具有可能的避税动机，预约定价安排事实上是一种税务机关出于反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。质言之，预约定价安排的制度初衷在于反避税。而税收事先裁定的目的在于为纳税人提供税法适用的确定性服务。因此，尽管预约定价安排中也涉及税法解释和适用，但二者的直接目标不同，更不必说适用范围的不同，即预约定价只涉及关联交易的定价及税收问题，而税收事先裁定适用范围远远大于交易定价的税收问题。此外，二者在程序上亦有较大差异。预约定价安排要求税务机关对作为得出税法结果依据的事实性假设予以详尽评估和细致核实，并要求在整个预约定价安排期间持续地对相关事实性假设是否有效进行监督，而税收事先裁定的有效性自裁定作出便具有独立性，不受日后纳税人实际交易行为的影响。[11]由此，纵使预约定价安排和税收事先裁定都具有一定“事先性”，但二者无论在宗旨、适用范围和程序机制上都有所差异，不应将二者混为一谈。
综上所述，在我国税收征管领域兼有“私人裁定”和“公共裁定”。我国税收立法语境下的税收事先裁定制度是在狭义层面进行概念使用的，基本可以等同于OECD规范中排除对已发生事项申请裁定部分后的“私人裁定”，即税收事先裁定是税务机关根据纳税人提出的针对预期发生的特定交易事项如何准确适用税法的申请所作出的税法解释。与此同时，我国大量存在的各类税收规范性文件作为税务机关提供的具有普遍适用意义的税法解释文件，构成了与“私人裁定”相对的“公共裁定”。至于易与税收事先裁定混淆的“税收个案批复制度”和“预约定价安排”，则应明确它们与税收事先裁定制度的差异，辨清不同制度的功能价值。
二、税收事先裁定制度的本质提炼
由于税收历史、理念及立法技术等差异，不同地域的税收裁定均带有独特个性。欲实现税收事先裁定制度在我国税收治理模式的合理“嵌人”，避免盲目借鉴和移植，须结合本土现状对其本质进行提炼。
(一)税收事先裁定制度本质提炼的必要性分析
为说明税收事先裁定制度本质的现实必要性，下文以税收事先裁定中税法解释主体和收费问题的制度设计为例。就税法解释主体而言，有观点认为，税收事先裁定权应集中到国家税务总局。[12]
也有观点认为，税收事先裁定事项原则上由税务总局层面受理，对经营规模限于省级行政区域的、业务不复杂的中小企业和自然人纳税人的申请，可以授权省级税务局办理。[13]若将税收事先裁定制度定位为税法解释行为，则应首先保障税法解释的统一性；若定位为税务指导行为，则应更多地考虑税务机关提供行政指导的资源配置。就是否收费的分歧，有观点认为，收费可能抑制纳税人申请事先裁定，不应当收费。[14]也有观点认为，为了防止申请裁定的数量剧增，使税务机关不胜负荷，可以为裁定设置较高的收费标准。[15]若将税收事先裁定制度定位为纳税服务，则应遵循“无偿服务”原则；若将其理解为税务机关的具体行政行为，则规定“用者自负”较有利于行政资源配置的优化。故立法的取向，关键在于制度定位背后所隐含的价值选择。选择不同，法律规则亦不同。同理对裁定效力、时限等其他问题的分析也需遵循以上分析范式，需率先解决本质理解问题。
(二)税收事先裁定制度的本质挖掘
我国对税收事先裁定制度的认识最初可溯至20世纪末。1996年谭珩撰文第一次提出“事前裁定制度是税务机关实施税收行政管理的一种预先的执法活动。”[16]囿于当时较为落后的税收征管理念，对这一制度的认知仅停留在“预先执法手段”层面。随着我国平等和谐征纳关系的倡导，特别是十八届三中全会推进财税体制改革和税收治理现代化战略部署的出台，我国逐步实现了由“保障强制征收”向“促进纳税遵从”的转变。在此背景下，将税收事先裁定制度解读为“预先执法手段”已显然不合时宜。
在税收行政指导、税法解释行为和纳税服务几种可能的解读选项中，尽管税收事先裁定符合行政指导的特征，但此种解读仅浮于表象，且无法体现“税收”这一特别因素，因此不足以为体系化立法构建提供充分的理论支撑。笔者认为，最能够彰显税收事先裁定功能价值，同时有效反映《税收征管法》修订理念的本质理解，是将税法解释和纳税服务两个解读视角相糅合，即“税收事先裁定制度是一项以税法解释为中心的个性化纳税服务”。[17]
“以税法解释为中心”意味着税收事先裁定制度的主要任务，是针对纳税人提供的一系列涉税事实发表关于如何解释和适用税法的意见。[18]由于现实中税法规则的频繁修订和税收活动的复杂多样，税法规范的“条文本身”和税收征管实践的“具体应用”之间，实际上并不构成一种真实的区分，对条文本身的解释，实际上只能是在具体应用中对条文本身的解释。[19]同样，对“具体应用”问题的解释也不可能脱离“条文本身”。从这一点看，税法解释权在一定程度上是被立法、行政和司法所共享的。那种基于法律解释学严格意义上的法律解释分工，至少在税收征管领域是难以完全适用的。[20]同时，鉴于我国税收立法解释相对阙如和税收司法解释的发育不良，面对纳税人行为与税收立法之间的裂痕，作为行政解释主体的税务机关不得不承担起主要的税法解释职责。因此，税务机关在税收事先裁定制度中的税法解释主体地位具有必要性基础。
“个性化纳税服务”意味着在税法解释的分析角度仅阐明了税务机关的单方职责，尚未展现征纳双方互动的情况下，以纳税服务理论弥补这一缺陷。“税作为国家提供公共产品的代价，其存在的意义即在于满足社会的公共需要；课税最终的目的是利用税收服务公众。”[21]—方面，税务机关要代表国家行使征税权；另一方面，税务机关有义务为公众提供公共服务产品。这种服务表现在税收征管领域即为纳税服务。近年来，我国纳税服务的重心逐渐从优化办税环境、改善服务态度等基础改革向引导纳税遵从和个性化服务等深层次改革发展。税收事先裁定源于为纳税人提供重大涉税事项税法适用确定性、帮助纳税人控制税负风险的初衷，其不仅反映出税务机关的“服务性”，也体现出高阶纳税服务的“个性化”，表现为：首先，税收事先裁定并非通过征税权实现，纳税人是否申请或遵从裁定，取决于自己的选择和判断，不受税务机关强制干预；其次，在税收事先裁定的主要环节，都力图保证征纳双方的平等对话、和谐沟通，给予纳税人充分表达权利的自由；最后，由于服务对象的针对性、服务内容的极强专业性和深入性、服务程序的相对复杂性，其还具有超越一般纳税服务的特殊性，带有较强的个性化特征。
(三)税收事先裁定制度本质提炼的现实意义
将税收事先裁定制度的本质解读为以税法解释为中心的纳税服务，既是探求税收事先裁定制度理论基础的核心内容，亦对完善税收征管立法和执法实践有积极的现实意义。
其一，在立法中彰显“纳税人为本”的服务理念。税收事先裁定既然是一种纳税服务，自应体现“服务”理念，其条款设计应始终围绕促进纳税人准确理解和适用税法，尽量减轻纳税人申请裁定的实体条件和程序要求。例如在是否收费、公开等问题上，要重视对纳税人权利的保护。同时，作为一项由法定机关提供的服务事项，纳税人从中得到了来自税务部门一旦给出就不会轻易改变的保证。[22]应当通过立法强化“纳税人信赖利益保护原则”，规定对纳税人有利的错误裁定不准许撤销。此外，还应当注意税收事先裁定与一般纳税咨询服务的分工与衔接。[23]对于原本属于一般纳税咨询的，要维护好现有服务渠道；对于超越一般纳税咨询范围的个性化咨询，应告知其可申请税收事先裁定。
其二，在执法中需重视税法解释工作。正如前文所述，我国兼有“私人裁定”和“公共裁定”，二者的存在，均是为了解决具有较强专业性的税法在很多情形下的不确定性、模糊性、复杂性以及滞后性等给纳税人带来的理解与适用难题。唯有切实提高税法解释水平，税收事先裁定和税收规范性文件才能真正发挥弥补税法空白漏洞、有效指导税收征纳实践的作用，否则再多的制度设置也会成为骈拇枝指。此外，关于前文提及的同样发挥税法解释功能的“税收个案批复制度”，从国家税务总局办公厅发布的《关于进一步规范税收个案批复类文件办理工作的通知》(税总办发[2015]184号)可以看到，降低批复的随意性、加强监督制约以及控制税收个案批复的范围、数量是制度发展的方向。[24]相较于程序互动性更强的税收事先裁定，税收个案批复制度尽管在执法实务中发挥着作用，但笔者认为，从体现和谐征纳关系和纳税人权利保护的视角看，税收事先裁定制度的优势更明显。
三、税收事先裁定制度的域外比较
(一)域外税收事先裁定制度的基本概况
OECD针对特色各异的税收制度进行了较为全面的共性提炼和要点梳理。《2015年报告》在2006年报告、2013年报告的基础上，与时俱进地更新了税收事先裁定制度在世界范围内的最新发展，样本囊括所有OECD成员和选取的22个非OECD成员国家或地区。在34个成员中，有33个规定了该制度。[25]在选取的22个非OECD成员国家或地区中，有19个国家或地区规定了该制度。[26]针对裁定对税务机关是否有约束力、裁定时限要求以及是否规定收费这三大问题，笔者将《2015年报告》中的各项数据进行整理，形成表格如下：(略)
由此表可以看到，无论OECD成员还是非OECD国家或地区，绝大多数国家或地区都建立了税收事先裁定制度，约九成规定了税收事先裁定对税务机关具有约束力，对裁定时限作出要求的占3/4，规定不收费的占六成。这些数据使我们能够较为直观地审视世界范围内的制度概况，同时也为我国制度构建提供了具有对比意义的参考样本。
(二)税收事先裁定制度基本内容的具体比较
1.税收事先裁定的效力
大部分实行税收事先裁定制度的国家都规定，税收事先裁定对税务机关有法律上或行政上的约束力，但也存在例外。[27]在加拿大，国家税务局(Canada Revenue Agency，简称CRA)自身受到所得税税收事先裁定的约束，但如果纳税人在信息披露时出现了关键性遗漏或者重大误解，则不再受此拘束。[28]在德国，税收事先裁定制度对税务机关有约束力，但前提是当且仅当在预期的交易事项按照申请裁定时的预期计划实质性地展开，或与预期计划相比仅有非实质性变动的情况。如果税收事先裁定所依据的税法被废止或变更，则不再对税务机关产生约束力；如果一项税收事先裁定的获得是靠诸如虚假陈述、威胁等不公平手段，则税务机关可以对已经作出的裁定进行有追溯力的修改。[29]在瑞典和英国，在此问题上还特别强调对纳税人信赖利益的保护，规定对纳税人有利的错误裁定不予撤销。[30]
2.税收事先裁定的时限
大多数国家倾向于对税收事先裁定时限作出限制以保证税务行政效率，时限要求从28天到360天不等。[31]例如澳大利亚国家税务局(Australian Taxation Office，简称ATO)对受理申请的时限要求是，自收到所有必要信息之日起的28天内作出是否受理的决定，如果发现申请事项过于复杂则可以延长，新的回复期限由税务机关和申请人协商确定；对作出裁定的时限要求是，税务机关应当在受理申请后的60天内作出裁定，如果60天内仍没有作出，纳税人可以向税务机关提出要求其尽快做出裁定的申请。32再例如葡萄牙，规定作出裁定的时限为150天，但如果纳税人能够证明其申请属紧急事项并得到税务机关认可，则可缩短为90天。[32]与上述国家不同，美国未规定税收事先裁定(又被称为“私人信件裁决”)的具体时限。[33]然而在等待最终裁决期间，纳税人并非不可作为，可以在申请提交后的21天内与税务人员会面，了解裁决是否对其有利抑或不利的倾向。[34]
3.税收事先裁定的费用
对税收事先裁定制度实行“用者自负”原则的国家或地区主要集中在北美洲和欧洲，收费情形和标准不尽相同。[35]加拿大实行按小时收费，前10个小时每小时收费100美元，之后每小时收费155美元。[36]波兰规定，申请税收事先裁定的基础费用是75波兰兹罗提(约等于27.23美元)，根据在申请中所提问题的数量，在基础费用上相应增加费用。[37]美国经历了从免费服务到有偿服务的历程，1987年到1990年之间实行免费裁定，之后费用不断上涨，到2007年已达到10000美元。[38]
在规定不收费的国家，例如英国，则认为纳税人就是顾客，他们无需为纳税服务付费。[39]
4.税收事先裁定的主体
在大多数国家，税收事先裁定主要交由主管税务机关完成。加拿大、瑞典和美国早在很多年前，就已将裁定主体集中到一个机构，将裁定程序集中于一套体系。目前，美国的税收事先裁定主体是美国国内税务署(Internal Revenue Service，简称1RS)，由国家税收办公室(Servicie’s NationalOffice)负责具体执行。[40]在加拿大，税收事先裁定由国家税务局(CRA)的立法司(Legislation Branch of Revenue Canada)负责，并具体由税收事先裁定理事会(分法人裁定理事会和非法人裁定理事会)执行。税收事先裁定理事会的内部依据不同领域分工，分别对不同对象(如重组类企业、金融类企业等)的申请进行处理，同时负责税收事先裁定出版物的发行。[41]与上述由最高国家税务机关掌握裁定权的行政模式不同，瑞典采取由一个独立于税务部门的专门委员会(国内税收委员会)受理起诉并发布税收事先裁定的司法模式。[42]
5.税收事先裁定的范围
从国际上看，只有少数国家对裁定范围没有做任何限制，如葡萄牙。大多数国家或地区基本都通过“正面规定”或(和)“负面列举”的形式规定了税收事先裁定的范围，如加拿大、新西兰、瑞典、比利时、韩国以及中国香港等。就“正面规定”而言，通常情况下都较为抽象。例如在瑞典，提出裁定的事项必须是对纳税人而言有着明显重要性的事项。[43]也有个别国家采取正面列举方式，例如比利时中央税收征管机构中的特别委员会仅针对如下问题进行裁定：不正常利益的获得、非居民纳税人的所得、企业并购的免税、实收股利税收减免限制、交易所涉之金融或经济原理等。[44]就“负面列举”而言，其目的是为了将一些明显不合适的裁定申请排除在外，以避免时间、人力等资源的浪费。例如在韩国，有三种情形是不符合申请要求的，即：针对单纯事实情况的申请、仅就复杂或合并交易中的一部分交易行为的申请以及以偷逃税为目的而提出的申请。[45]在中国香港，税收事先裁定申请在以下情况会遭到拒绝：纯事实问题、必须依赖某些假设才能作出裁定、是任何反对或上诉的标的、是已经提交或到期提交的报税表的标的、与以前完成的交易有相同特性、与正在审理事项有关或已有判决但上诉正在进行中、要求就公认会计原则或商业管理提出意见、涉及对国外法律诠释等。[46]
6.税收事先裁定的救济
纵观世界各国，关于申请税收事先裁定的纳税人是否有权以及在何种情况下有权提起行政复议或行政诉讼以维护自身权利的问题，多数观点认为，税收事先裁定制度不适用复议或诉讼。其原因在于纳税人可以通过其他途径，避免税收事先裁定对其可能造成的权益损害。例如，纳税人有权不申请税收事先裁定，有权在税收事先裁定发布前撤回申请，有权在税收事先裁定发布后改变原交易计划或不再实施预期交易，也可以在按照裁定实施交易后的其他纳税评价或税收检查等环节中，针对具体的税收征管行为提出复议或诉讼请求。与大多数国家不同的是，澳大利亚、丹麦、芬兰等少数国家则赋予纳税人特定情况下申请复议的权利。例如澳大利亚规定，当纳税人因税务机关在受理期限内没有作出裁定而要求提交尽快裁定申请后，自申请日30天内税务机关仍未给出裁定结果，则纳税人可以提出行政复议。[47]
7.税收事先裁定的公开
目前国际上公开税收事先裁定的国家占大多数。澳大利亚在其税务局网站上建立了专门的税收事先裁定数据库。韩国规定税务机关必须公开税收事先裁定，公开的文件中需隐匿特别信息，如纳税人身份和其他敏感信息。[48]美国在20世纪70年代以前，税收事先裁定并不予以公示，但到20世纪70年代中期，由于税务部门在两起基于信息自由要求公开私人信件裁决的案件中败诉，美国国内税收法案6110章颁发，私人信件裁决开始予以公开。[49]
四、税收事先裁定制度的本土构建
将域外法律制度进行本土构建，实际上是将制度内含的功能性价值进行移植并再生性地融合于一个全新文化环境的过程。目前我国税收事先裁定制度的立法内容较为简略，部分规则不尽完善。笔者认为，可以从实体制度和程序机制两个方面予以进一步优化。
(一)税收事先裁定实体制度的立法完善
对我国税收事先裁定制度相关实体内容的完善，主要涉及以下几方面内容：
1.修改制度名称。《征求意见稿》采用的“预约裁定制度”用语不够精准。根据《现代汉语辞海》，“预约”是指“事先与服务方订好服务时间”。但在英文通用用语表述中，“advance tax ruling”中“advance”的准确翻译并非“预约”。根据《新牛津英汉双解大词典》，“advance”的形容词含义为“done, sent, or supplied beforehand”，“beforehand”即为“事先”“预先”之意。将“advance”译为“事先”，比“预约”更为恰当。因此，建议将“预约裁定制度”更名为“税收事先裁定制度”，严格遵照国际通行的术语表达，既准确妥当，也不易引起歧义。
2.限缩裁定主体为国家税务总局。《征求意见稿》将税收事先裁定服务主体定位为省级以上税务机关，笔者认为该规定有待探讨。引人税收事先裁定制度的目的是为了保证税法适用的统一性和连贯性，帮助纳税人防控税务风险的同时促进深度的纳税遵从、优化税收征纳关系，而非增加一个税法解释程序来重复性地完成一般纳税咨询服务或税收个案批复制度就能够完成的工作。对于能够通过税务机关解决的常规涉税难题是没有必要浪费税务行政资源开展事先裁定的。透过我国已有实践可以看到，无论是2012年国家税务总局与中国海洋石油总公司、中国人寿保险(集团)公司和西门子(中国)有限公司在税收遵从协议中约定的事先裁定，还是2013年安徽省国税局对安徽马钢集团资产重组方案作出的事先裁定，裁定事项都是涉及范围和影响力较大的复杂疑难税务案件，而非自然人纳税人或中小企业面临的普通难题。更为重要的是，税收事先裁定制度的精髓在于保障税法适用的确定和一致，如果将税收事先裁定权力分散到省级税务机关，而不同地域的税务执法和服务水平不尽相同，很难保证税法解释在全国范围内的统一，这显然有违制度初衷。此外，从国家税务总局对税收个案批复制度严格控制批复范围和数量的思路可以看到，降低税法解释随意性、限制解释主体、严控解释程序是所有关涉税法解释的制度设计都不可回避的问题。因此，应当将税收事先裁定主体限定为国家税务总局，以在最大程度上实现裁定尺度的一致和裁定结果的准确。
3.明确裁定范围。现行立法在对税收事先裁定概念的规定中使用了“预期未来发生”“有重要经济利益关系”“特定复杂事项”“难以直接适用税法制度进行核算和计税”这四个短语，从正面界定了税收事先裁定的服务范围。本文认为，最后一个限定过于严苛，应适当放宽为“难以直接适用税法规范”即可，不必强调“进行核算和计税”。因为涉及纳税人预期交易如何适用税法的事项并不局限于核算和计税，只要当税法用语的准确含义难以确定、在具体事件中应用税法存在多种理解、或成立某一必要事实的法定证据类型模糊，就应当允许纳税人就未来交易适用税法的相关问题提出裁定申请。否则制度入口设置过窄，不利于制度功能的充分发挥。与此同时，建议在现有较为抽象的“正面规定”的基础上进行“反面列举”，在立法中增加类型化的反面列举事项。我国可以借鉴韩国以及我国香港地区的经验，规定不得申请税收事先裁定的事项，例如：纯粹事实问题、明显不具有重要性的事项、正被或已被税务机关评估的事项、构成任何诉讼或仲裁标的的事项、涉及外国法律解释的事项等不在税收事先裁定的范围之内。之所以增加排除事项，主要是考虑到税收事先裁定乃一项个性化纳税服务，对服务“阀门”进行把控，源于对现实服务需求和现有服务资源的权衡。裁定范围既不能过严，堵塞广大纳税人的申请之路，也不能过宽，导致低效甚至无效服务。
4.细化裁定效力。现行立法有关税收事先裁定效力的条文过于简单，仅规定“纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任”。为了体现“以纳税人为中心”和“限制税务机关权力”的现代税收征管理念，建议仿照德国和加拿大的做法，对税收事先裁定的效力条款进行充实。具体可修改为：“税收事先裁定对税务机关具有法律上的约束力。只要纳税人按照申请裁定时的预期计划实质性地展开交易(或与预期计划相比仅有非实质性变动)，则税务机关在日后对裁定申请人进行税额确认、税务稽查及履行其他管理职责时，受到已作出税收事先裁定的约束，应当按照裁定结果征收税款，不得随意变更或撤销。但以下情况除外：(1)纳税人在信息披露时出现了关键性遗漏或者重大误解，可以撤销裁定，裁定自撤销后不再对税务机关产生约束力；(2)税收事先裁定作出后发现存在不利于纳税人的错误，可以撤销裁定，裁定自撤销后不再对税务机关产生约束力；(3)税收事先裁定作出后，因所依据的税法被废止或发生变更，税收事先裁定不再对税务机关产生约束力；(4)纳税人通过欺诈手段(如故意虚构事实或隐瞒真相等)获得税收事先裁定，原税收事先裁定不再对税务机关产生约束力，税务机关可以对已经做出的裁定作出有追溯力的修改。”需要强调的是，上述第二种情况中，只能对存在不利于纳税人的错误裁定予以撤销，而对纳税人有利的错误裁定则不可以撤销，这主要是考虑到对纳税人信赖利益的保护。
5.不规定收费制。从OECD统计的已有数据看，规定收费和不收费的国家比例相差不大。收费与不收费之间不存在必然的孰对孰错之分，而是应当根据国情具体判断。笔者认为，就我国税收治理发展现状而言，不建议在当下立法中立即规定“用者自负”原则，而应继续遵循《税收征管法》第7条“无偿纳税服务”原则，维持《征求意见稿》第10条不收费的规定。原因在于：其一，大部分实行“用者自负”原则的国家和地区，主要集中在经济发达的北美洲和欧洲，这些国家税收历史悠久、纳税文化深厚，税收事先裁定制度已在长时间的税收实践中取得纳税人的广泛认同，收费障碍较小。而我国税收征管改革的实践仍处于起步阶段，全面纳税服务体系的建设也仅初具雏形，设置费用门槛不利于税收事先裁定制度的推行。其二，无偿服务不会引起税收事先裁定的供需矛盾或造成服务资源的分配混乱。鉴于税收事先裁定所要求的详细信息披露义务，税收事先裁定有可能带给纳税人一定风险，这在一定程度上就会对申请人数量进行限制。同时，裁定范围的“反面列举”也降低了税务机关超负荷资源消耗的可能。因此，认为无偿服务必然导致行政资源紧张的担心是不必要的。当然，若从长远角度看，随着我国税收事先裁定制度的不断发展，如果税法解释的专业化和成熟度已达到很高水平，且纳税人权利保障体系已全面建立，届时也可以考虑对税收事先裁定制度进行收费。
(二)税收事先裁定程序机制的具体细化
税收事先裁定制度人法彰显了我国税收立法的进步，但仅凭实体制度建构还无法使其具有实际可操作性。因此，还应当着手在诸如《税收征收管理法实施细则》等行政法规和部门规章等配套立法中，就税收事先裁定制度的下列程序性机制作出具体构建。
1.递交申请。纳税人申请税收事先裁定，应当提交书面申请资料以及详细的信息报告。只有以详尽信息为依托，税务机关才可能全面把握申请人预先交易所涉的市场主体、经营方式等信息，提高裁定的科学性和准确性。根据国际经验，纳税人在申请前应当提供其个人信息、一份关于相关交易事实的完整报告，以及与商事交易相关联的其他信息。
2.初步审查。税务机关收到纳税人的申请资料后，就是否符合税收事先裁定的范围进行初步审查。在初审过程中，可借鉴美国做法，允许税务机关根据具体情况需要，和纳税人之间开展会谈，就需要进一步了解的事项进行沟通，税务机关引导纳税人主动解释有关焦点。经过税务机关的初审，对符合要求的纳税人发出受理决定书，对不符合要求的纳税人告知其不予受理的理由。
3.处理及签发裁定。税务机关对纳税人递交的材料进行实质审核，依据相关的税法条文，结合文义解释、目的解释、历史解释等多种法律解释方法及合理假设，研究确定纳税人申请裁定的特定事项适用税法的具体问题。在此期间，税务机关可根据情况要求纳税人进一步提供相关信息资料。税务机关作出裁定草案后，若纳税人对草案不满，也可撤回裁定申请；若税务机关和纳税人对裁定草案表示无异议，则由税务机关向纳税人正式签发裁定。
4-裁定时限。规定税收事先裁定的受理时限和处理时限，目的在于提高税务机关提供税收事先裁定的速度。实践中，涉税案件的复杂性和税法适用的模糊性，往往增加了作出税收事先裁定的难度，导致裁定难以在短时内作出。在我国，考虑到方便纳税人与税务机关必要成本投人间的平衡，时限不宜过短也不宜过长。笔者认为，可以规定税务机关自收到纳税人申请之日起的30日内作出是否受理的决定；若作出受理决定，则税务机关应在受理申请后的90日内作出裁定。
5.权利救济。纳税人对税收事先裁定制度的不满可能来自两个方面：一是对裁定本身不满，例如纳税人可能认为裁定的专业性不足或某个税法问题的解释不当；二是对税务机关裁定的程序不满，例如税务机关未在规定的时限内作出受理决定或作出裁定。笔者认为，前者属于实体瑕疵，国际上大部分国家规定对税收事先裁定不允许提起复议或诉讼，主要是就裁定本身的不可诉性而言；后者属于程序瑕疵，诸如澳大利亚对裁定所涉程序瑕疵允许复议的规定，乃是考虑到对税务机关行为的必要限制和对纳税人程序利益的基本保护。就我国而言，同样应规定不得对税收事先裁定复议或诉讼，因为税务机关提供税法解释的实质乃纳税服务，且纳税人可以通过其他途径避免裁定对其可能的不利影响，如撤回申请、调整未来交易行为、在依照裁定实施交易后对税务机关的具体征管行为提出复议或诉讼请求等。但针对税务机关的程序瑕疵，例如“未在规定期限内作出受理决定”“未对纳税人未提交的关键信息进行补充告知”等，应当允许纳税人就程序瑕疵提起行政复议，以保障纳税人的程序利益。
6.裁定公开。将税收事先裁定公开的目的在于为其他可能遇到类似情况的纳税人提供税法适用的参考。可以规定国家税务总局在其网站上每月公布税收事先裁定，按年度出版税收事先裁定汇编，税收事先裁定中涉及纳税人的个人信息和敏感信息等应当进行隐匿处理。同时声明，税收事先裁定对申请人以外的纳税人仅具有参考作用，其他纳税人因直接援引或适用公开裁定而遭受的税收损失，税收事先裁定主体不承担责任。
以《税收征管法》修订为契机引人税收事先裁定制度，是推进我国税收治理现代化和税收理念转型的重要环节。税收事先裁定价值的实现既仰赖科学的立法，也需要良好的制度环境。在税收事先裁定制度本土化构建过程中，提升税务执法队伍的理论素养和增强纳税人的税法遵从意识，都是不可或缺的因素。路漫漫其修远兮，在建设和谐征纳关系的道路上，期待税收事先裁定制度能够真正大放异彩。
【作者简介】朱大旗，中国人民大学法学院教授；姜姿含，中国人民大学法学院博士研究生。
出处：《法学家》2016年第6期
