落实十八届三中全会的税制改革目标，其落脚点和抓手在《税收征管法》修改。然而，《修订草案》在立法灵魂、核心原则、主体清晰、征管程序、征纳平衡等方面，均有较大改进空间。立法灵魂和核心原则，事关法律文本的精神气质和精神内核；主体清晰，事关税收征纳关系参加主体和参与主体的立法定位和权利义务构造；征纳主体的活动须遵循现代税收管理特别是适应开征直接税的一般程序，管理程序的改革势必引出税收征管法的结构再造；征纳主体的程序构造须始终贯彻行政法平衡论的理念，亟须纠正以往纳税人权利保护制度弱化和虚化的弊端。上述这些问题就构成税收征管法修改的主要问题和基本问题。

税收治理，既要承认行政国家的专业性、快捷性和便利性，又必须直面行政权力扩张的现实和潜在危险，为此，需要合理配置税收治理格局，平衡税收立法、税收行政和税收司法架构，维持税收秩序的良好运转。行政法平衡论，是我国行政法学的理论创新，吸纳了发达国家行政法精髓，秉承《大易》《中庸》“时中”情怀，传承《尚书》“允执厥中”精神。不言而喻，此次修法当借助和援引行政法平衡论理论资源，秉持征纳平衡理念，构筑全新的《税收征管法》，实现良法善治。

囿于篇幅，本文仅讨论基于平衡论原理规制税收行政解释权滥用问题，以求教于大家。

理性正视税法行政解释权的必要性

税收执法必依赖税法解释和适用的权力。税法解释、适用与税法事实认定，是一个动态的复杂过程。在具体的涉税案例中，税务机关为了识别税收构成要件，认定事实与适用法律、解释法律，往往同时、先后或交叉进行。实务中，在税收客体的有无、定性和量化方面，在认定纳税主体方面，交易定性理论有丰富多彩的表现，涉及简单合约交易和复合交易两种，认定税收客体和纳税主体，确定税收管辖权等，需要在适用税法和解释税法中取得平衡。在税收特别措施中，税收核定、特别纳税调整、优惠条件成就与否，也有复杂的税法适用和解释问题。

《税收征管法》原赋予税务机关税收核定权、税款征收权和税务检查权等，以及《企业所得税法》规定的特别纳税调整权，无一不体现税务机关的税法解释权。适用税法而不解释税法，是不可思议的。行政法学认为，执行法律而不解释法律，在任何行政执法领域皆不可理喻。税总发、税总函、财税字等文件，一案一议，直接提供税收构成要件认定规则，其实质是行使税法解释权。税收法定既要解决税收要素法定问题，也包含税法解释权的合理配置问题；税收法定并不当然排除税法行政解释权，税法解释权理应由立法、执法与司法机关共享。税务机关放弃税法解释权，即是失职。

《修订草案》新赋予税务机关“税额确认”也即税收评定的权力，以适应未来税制结构调整和直接税征管的需要，以弥补土地增值税管理制度中本已经存在税收评定制度但缺乏上位法依据的缺陷；业界也曾经讨论增加一般反避税条款，以克服一般反避税条款仅能适用于企业所得税领域的缺陷，增加代征“费”条款，等等。加上原有的个案批复权、特别纳税调整权、税收核定权、税款征收和税务检查权等，以及新增的强制措施及于自然人、纳税人识别号制度、涉税信息情报提供制度、事先裁定制度等等，有强化税收治理能力，扩充行政权力之实效。这些，既适应了直接税征管的税制改革要求，也必将强化税务机关的执法权力。

纳税服务的核心是合理行使税法解释权

纳税服务，彰显现代公共行政的本质内涵，体现政府管理的回应性。性质上，属于税法解释权的实际运用。随着政府服务理念的传播，纳税人税收政策确定性需求越来越大，税法适用中的解释问题愈发突出。征管实践中，税收政策确定性服务需求与供给失衡。不独中小企业，尤其大型企业集团和跨国企业集团，其税收政策确定性服务需求，非常强劲；实务中，公、检、法机关在查证、起诉或审理特定涉税案件时，或要求税务机关就特定的交易安排作出税法解释、个案答复或书面函复，司法机关或根据这些行政解释定罪量刑，而税务机关再根据司法判决进行行政处理处罚，二者构成循环论证，置纳税人于不利境地。为此，如何防止税收行政解释权的滥用，成为修法必然选项。

税收政策确定性，换成法学术语就是“税法确定性”，实际就是征纳双方在遵守、解释和适用税法中，对具体案件中课税要件事实达成税法共识的过程。税法缺欠是一个全球性难题。实践中，税法缺欠表现为规则空白、规则错误和规则模糊三方面，其原因是制定法滞后，无法涵盖复杂交易类型。随着交易的跨国化、复杂化、税基侵蚀、成本分摊和利润转移的全球化，税法确定性服务中的事先裁定服务、个案批复服务、税法解释与释明的服务，有强烈的现实需求。而针对具体的交易类型，提供专业的税法认定解读、指引或批复，有强劲需求。实践中，对于长期困扰的诸多税法适用和解释难题，各级税务机关解读不一，各行其是，造成企业税法遵从困难，损害税法安定性。

比如，针对全面“营改增”中某些异常复杂的交易结构，如何基于民商法的法律关系分析技术，结合税法交易定性理论界定交易性质，分别进行税法分析和税法评价，十分欠缺。目前，全国各地省级税务机关各自为政，或有互相矛盾，有损税法的统一性，其势必难以为继。最高财税主管机关，应该以法律思维替代政策思维，启动税法确定性服务的制度构造、机构设定和运行机制，并在深入研究各行业特定交易结构的基础上，将税法评价规则一般化，以为未来增值税立法打下良好基础。当然，这次《税收征管法》修改，强化税法行政解释的规制和制度建构，是其题中应有之义。

正视税务机关独享税法解释权的风险

新修订的《行政诉讼法》第五十三条规定，原告可以一并提起对规范性文件的合法性审查，这加大了对规范性文件的审查力度。由此，税收行政执法的外部法律环境正发生变化。在国际税收竞争与合作、企业和个人境外投资规模不断扩大的大背景下，应特别重视税法解释权在立法、执法和司法机关的共享机制。税收司法，历来是各国维护税收主权的重要制度构造，由此，应激活税收司法制度，改变我国在国际税收竞争中话语权不足的格局。

目前，最高财税主管机关是税法知识的最大生产商和批发商，且处于税法知识生产的垄断地位，在税务机关内部，其知识生产和规则输出处于无权威部门严格把关和收口管理的状态，业务部门各自为政，政出多门，不可避免出现错讹、法律漏洞或不切合基层实际，造成实践困扰。实践中，由于税务行政诉讼案件极少，对税收规范性文件提出质疑或者挑战的案例亦极少，税收行政解释权的规制处于内外双失控状态。长此以往，税收政策思维压倒税法思维，税法规则的法律内涵被忽视，财税业务主管部门掌管税收“政策”制定，独享税法解释权，税收“政策”的出台，或背离法理，或脱离实际，或改变税收要素，或僭越立法权，往往有之。凡此种种，彰显税收法治的缺位，偏离税收法治。

为此，税法解释权必须在立法、执法和司法机关之间分享，而不能由一家独享，尤其不能由税务机关独享。基于税法解释权分享的原理，《税收征管法》应赋予税务机关税收评定的权力，税务机关享有对特定、疑难、复杂涉税事项的税法解释权，税收事先裁定和税收个案批复职责职权，特别纳税调整权和税收核定权等。此即，税务机关不得放弃税法解释权。在国家税务总局内部，应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理（如事先裁定、个案批复、特别纳税调整、税收核定）等事务，应专设总法律顾问职位，专司重大复杂疑难税法实务，落实十八届三中全会“全面建立法律顾问制度”的决定。

在总局设置总法律顾问制度，就是内设知识生产的质量监控体系，防止滥用权力或不合法理的解释出台扰乱市场，在制度上落实税收法定。因此，新修订《税收征管法》时，应该明确税法解释机构，将现行政策法规部门翻牌升格，总领案例研究、税法解释、复议应诉、税法确定性、事先裁定和个案批复、重大税收法治热点事件的及时和专业应对等疑难复杂税法事务。而且，政策性强的疑难复杂的事先裁定、个案批复，只有国家税务总局层面才能有权处理。

为防止税务机关越权解释、自设职权、自我寻租或营私舞弊，最终应由税收司法把关，改造原征管法第88条第1款，废除缴纳税款前置程序，启动并激活税收司法，使税收司法成为解决税收争议，实现税收公平正义的最后防线。税收司法应成为税法知识生产的最后质量把关关口。若此，或能改变任由不同层级税务行政执法人员口含天宪，解释不一，垄断税法解释权，随意解释税法的混乱局面。

与之配套，应增加税务人员专业职务晋身制度设计，鼓励专家型人才脱颖而出，而非单一的行政职级提升通道。增加税务人员应加强法律素养培养条款，以便为未来税收人力资源改革，大规模吸纳法律精英预留空间。随着税收评定制度的建立，应相应增加稽查业务和稽查局条款，从长远看，应赋予税务稽查局以涉税犯罪侦查权，从构筑完整稽查权的角度，改造《税收征管法》，使得威慑权能归位于税务机关。税务机关强大的威慑力和纳税人税收诚信信用制度，是建立自我申报、自我评定制度和税收评定的逻辑前提。应在稽查终结的审理环节，设置涉税犯罪移送听证制度，以减少错误移送，并有效规避移送环节的执法风险。

废除两个前置，追求征纳平衡是此次修法的必选项

税收司法缺位，造成税收法治的瘸腿和致命缺陷，最终使得税收法治名至而实不归，名实不副。为此，在行政权外部，应该让税收司法出场，以监督行政权。

然而，《税收征管法》第88条的制度安排，为纳税人救济权利的行使设置了两个前置，其一为复议前置；其二为缴纳税款前置。这两个前置，不当限制纳税人救济权，与十八届四中全会依法治国的基本方略背道而驰，应予以改造。且《修订草案》126条，相比较原来的两个前置，有进步但也有退步，应该予以改造。笔者建议删除两个前置，归还纳税人救济权，将建设法治中国和依法治国落到实处。

复议前置和缴税前置没有必要。复议前置的目的是减少征纳对抗，优先在行政程序内部化解争议，这可以通过鼓励复议维权的立法得以实现，而不必要立法复议前置。在我国的立法实践中，已经有很多较好的立法先例，体现了权利保护的制度机理，和公民基本权利保护的法理。比如《海关法》《进出口商品检验检疫法》《治安管理处罚法》等已经废止复议前置。实践中，复议前置废除后并没有出现诉讼井喷的局面。实际上，正如最高人民法院一位资深法官所言，征纳关系是多次合作和博弈的关系，理性的纳税人不会随意选择诉讼的方式维权，只有在别无选择的场合，才会启动诉讼。况且，大型企业对于税收政策的捕获能力、谈判能力和在征纳关系中的地位，均优于中小纳税人，因此，取消缴税前置，有利于保护中小纳税人诉权。

其实，为打击恶意诉讼蓄意逃税者，有诸多方法防堵，比如，投资融资限制、减少注册资本、股权转让限制或清算公司限制、大额消费限制或者出入境限制等，配合以目前行之有效的税收信用公开制度，就会阻遏恶意诉讼。而且，在诉讼期间滞纳金不停止计算；优先选择复议程序的，复议期间滞纳金中止计算，等等。完全可以通过激励和阻止两种方式，减少恶意诉讼，引导选择复议途径维权。但是，从制度上和法理上，应废止复议前置和缴税前置，将被限制和被割裂的纳税人救济权，归还纳税人。

取消复议前置，意味着打破税务机关垄断税法解释权和税收争议的裁决权。鉴于税收救济权是纳税人的一项当然权力或公民宪法权利，应予以重点维护和保护。因此，应删除先行缴纳税款程序，还纳税人完整税收救济权，解除“花钱买诉权”的魔咒。可以设想，随着复议前置和缴税前置被废止，税收法治的局面将为之一新，税收执法队伍法治水平和法律素养，将上升一个台阶，执法风险反而会相应下降。

《税收征管法》修改，摆脱部门立法之偏，归之于正，要莫大焉。现代税法，彰显纳税人权利保护、征纳平衡、信赖合作、诚信推定等现代税收管理理念和精神气质，不能固守行政本位。作为一部调整公权和私权、且公权如此深入介入私法领域的法典，其重要意义，尚未引起足够重视。概言之，民法典在私法领域地位独特，不可或缺；《税收征管法》在公法和私法相接壤的领域，与民法典的地位，应相匹配，交相辉映；现代民法典和税收征收法典，共同为法治中国奠定一块基石。